齊珊

【摘要】權(quán)益結(jié)合法的使用一直是企業(yè)合并會計處理爭論的熱點問題，針對我國的實際情況，是否應該采用權(quán)益結(jié)合法核算同一控制下企業(yè)合并是本文分析的重點。本文通過回顧權(quán)益結(jié)合法在歷史發(fā)展進程及對權(quán)益結(jié)合法和購買法理論上的優(yōu)缺點分析，認為繼續(xù)使用權(quán)益結(jié)合法是符合我國國情的。但權(quán)益結(jié)合法在實際應用中仍存在些不足，本文提出了相應的建議。

【關(guān)鍵詞】同一控制 權(quán)益結(jié)合法 購買法

一、權(quán)益結(jié)合法的歷史演變

權(quán)益結(jié)合法的概念最早于20世紀初起源于美國。當時的很多企業(yè)合并都發(fā)生在有著從屬企業(yè)關(guān)系的企業(yè)之間，在這些合并中，企業(yè)的合并僅僅是所有者權(quán)益的聯(lián)合，因此也就沒有理由去改變合并企業(yè)權(quán)益的賬面價值，將被合并企業(yè)留存收益結(jié)轉(zhuǎn)到合并后公司賬上的會計處理方法開始逐漸被廣泛接受。到了40年代中期，美國發(fā)生了大量的換股合并，目的是通過股權(quán)的聯(lián)合和交換，股東之間共同分享合并后的收益和風險，權(quán)益結(jié)合法也因此得到了廣泛的應用。然而“物極必反”，20世紀60年代，權(quán)益結(jié)合法開始被濫用，有的非關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的企業(yè)合并，即使沒有體現(xiàn)出“權(quán)益結(jié)合”，也要想辦法設(shè)計交易滿足條件采用權(quán)益結(jié)合法。由于權(quán)益結(jié)合法在實務(wù)中的應用越來越偏離了準則的初衷，不斷遭到濫用。為了制定出一套廣泛適用的企業(yè)合并會計處理準則，提高企業(yè)間會計信息的可比性，國際會計準則理事會與美國財務(wù)會計準則委員會于2001年6月、2004年3月接連頒布了FAS141與IFRS3，規(guī)定取消用權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)合并進行會計處理。

二、我國使用權(quán)益結(jié)合法的合理性分析

（一）權(quán)益結(jié)合法與購買法的比較

IAS22將權(quán)益結(jié)合法的含義闡釋為“參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和分擔風險，而且參與合并的任何一方都不能被認定是購買方?！蔽覈镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用類似于權(quán)益結(jié)合法，認為同一控制下的企業(yè)合并是一種所有者權(quán)益的聯(lián)合，而不是一項購買交易，企業(yè)在合并前后實質(zhì)上沒有發(fā)生變化。IFRS3購買法的定義闡釋為“購買法從被認定為購買方的參與合并主體的角度看待企業(yè)合并。購買方購買凈資產(chǎn)并確認取得的資產(chǎn)和承擔的負債及或有負債，包括那些被購方以前未予確認的部分?！睓?quán)益結(jié)合法實際上是假設(shè)合并方與被合并方在合并前已經(jīng)作為一個整體經(jīng)營，而購買法則是將企業(yè)合并假設(shè)成為一個企業(yè)主體以購買的方式取得其他企業(yè)主體凈資產(chǎn)的交易。

（二）同一控制下企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)

同一控制下企業(yè)合并下參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，也就是說，合并前后企業(yè)的直接控制人或最終控制人沒有改變。首先，無論合并方采用何種方式支付合并對價，對最終控制人來說，經(jīng)濟資源都沒有實際的流入流出。其次，同一控制下企業(yè)合并實質(zhì)上不過是將自己的東西從一個口袋轉(zhuǎn)移到另一個口袋，不能算作一項購買交易。第三，企業(yè)集團對控股子公司進行同一控制下企業(yè)合并往往是對集團內(nèi)部資源的整合，使其有利于集團公司的長遠發(fā)展，因此，在合并前后，最終控制人仍保持著對各項經(jīng)濟資源的持續(xù)控制，控制權(quán)是連續(xù)的，業(yè)務(wù)是連續(xù)的，管理層也是連續(xù)的。因此從經(jīng)濟實質(zhì)的角度，采用類似于權(quán)益結(jié)合法核算同一控制下企業(yè)合并是合理的。

（三）“權(quán)益結(jié)合法”是基于我國國情的選擇

如上文所述，獲得公允價值是使用購買法核算企業(yè)合并的首要條件，采用購買法而無法準確的獲得公允價值，就會為利潤操縱提供空間，影響會計信息的可靠性。就目前我國企業(yè)合并而言，同一控制下企業(yè)合并所占比重較大，且大多數(shù)都是具有明顯的股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的換股合并，采用權(quán)益結(jié)合法更能反映其合并實質(zhì)。在歷史上，西方國家第三次合并浪潮期間，隨著權(quán)益結(jié)合法被廣泛使用，許多大型企業(yè)通過企業(yè)合并快速發(fā)展壯大起來，這說明今天的發(fā)達國家也曾在發(fā)展中的某個階段受益于權(quán)益結(jié)合法的使用。目前我國經(jīng)濟發(fā)展不均衡的國情和企業(yè)集團總體實力較弱、資源配置不合理的現(xiàn)狀決定了，只有通過集團內(nèi)部資源的合并整合才能實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展，提高企業(yè)的競爭力。而采用權(quán)益結(jié)合法計算出的企業(yè)凈資產(chǎn)收益率、凈利潤等指標一般都要高于購買法，這在一定程度上有助于企業(yè)表現(xiàn)出更好的盈利能力，吸引到更多的投資。

三、完善權(quán)益結(jié)合法在我國應用的建議

（一）限定權(quán)益結(jié)合法的應用范圍

我國有相當一部分的同一控制下的企業(yè)合并是同屬于國資委控制的企業(yè)之間的合并，因此需要判斷合并事項是否具有商業(yè)實質(zhì)，決定是否采用權(quán)益結(jié)合法。根據(jù)我國的實際情況可以規(guī)定為，如果在一項企業(yè)合并中國家和政府起了決定性作用，應作為同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進行處理，如果是合并雙方通過市場方式實現(xiàn)了企業(yè)合并，在合并中參與合并的企業(yè)起到了決定作用，應根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則采用購買法處理。

（二）加強企業(yè)的信息披露

盡管權(quán)益結(jié)合法下要求被合并企業(yè)凈資產(chǎn)按照賬面價值入賬，合并方應對其取得的被合并方的資產(chǎn)、負債的公允價值進行披露，對于某單項資產(chǎn)或負債的公允價值明顯高于賬面價值的，合并方應披露產(chǎn)生差異的原因。除此之外，企業(yè)還應披露已處置資產(chǎn)、負債對企業(yè)當期和未來損益造成的影響以及不考慮此影響時的企業(yè)利潤、凈資產(chǎn)收益率等財務(wù)指標。

（三）完善相關(guān)配套法規(guī)的建設(shè)

權(quán)益結(jié)合法的規(guī)范運用，需要會計準則的保障，準則的順利實施除了與準則本身完善程度和執(zhí)行情況相關(guān)外，與準則相配套的經(jīng)濟法規(guī)也會對權(quán)益結(jié)合法的應用產(chǎn)生影響。相關(guān)法律法規(guī)需要明確責任，明確列出處罰的條款條例，加大對利潤操縱行為的懲罰力度，使上市公司在采用權(quán)益結(jié)合法核算企業(yè)合并時做到有法可依、有法必依。

參考文獻

[1]黃菊珊.企業(yè)合并研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005：28-30.

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