龐志玲

摘要：本文對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理基本情況進(jìn)行了分析，研究了企業(yè)在應(yīng)用投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式時(shí)存在的困難，探索了提升投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理科學(xué)性的方法。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理出臺(tái)了相應(yīng)的規(guī)定，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新的一個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，房地產(chǎn)投資迅速普及的時(shí)代背景下，房地產(chǎn)已經(jīng)不再單單是滿足民生的一種工具和途徑，更加轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)賺取租金和資本增值的一種方法。在這種情況下，如何對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行客觀、公允和準(zhǔn)確的計(jì)量成為我們必須思考的問(wèn)題，本文針對(duì)這一情況展開(kāi)討論。

一、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理基本情況

近年來(lái)我國(guó)投資性房地產(chǎn)行為已經(jīng)比比皆是，這在一定程度上影響了民生發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定。房地產(chǎn)企業(yè)主要通過(guò)資本增值和賺取租金來(lái)實(shí)現(xiàn)利益，最終實(shí)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)的根本價(jià)值。

（一）投資性房地產(chǎn)基本屬性分析

投資性房地產(chǎn)和自建的建筑物之間在基本特征上有著顯著的區(qū)別，具體來(lái)看表現(xiàn)為：房地產(chǎn)擁有房產(chǎn)的根本目的并不是自己持有；一般來(lái)說(shuō)投資性房地產(chǎn)都處于具有較大升值空間的優(yōu)良地段，我們從投資性房地產(chǎn)的定義和名稱上也可以窺見(jiàn)一二，它天然地帶有著投資屬性，企業(yè)之所以參與到投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中大多是想要賺取租金或者等待差價(jià)，從而獲得利益。

（二）投資性房地產(chǎn)主要類型

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將以下三種房地產(chǎn)劃分為投資性房地產(chǎn)：已經(jīng)出租出去的土地使用權(quán)；已經(jīng)出租出去的建筑物；目前持有的、準(zhǔn)備以后增值的并可能隨時(shí)轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。在這里筆者需要強(qiáng)調(diào)的是，當(dāng)企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)到期之后，如果企業(yè)不改變其經(jīng)營(yíng)目的，而是暫時(shí)空置的，仍然需要按照投資性房地產(chǎn)核算；企業(yè)只有將產(chǎn)權(quán)歸自己所有的建筑物以經(jīng)營(yíng)方式租賃出去的時(shí)候，才可以按照投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算；雖然企業(yè)持有的、準(zhǔn)備在增值之后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)屬于投資性房地產(chǎn)核算范圍，但是閑置的土地不可納入投資性房地產(chǎn)核算范疇。

（三）投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了投資性房地產(chǎn)在初始計(jì)量的時(shí)候應(yīng)該按照初始成本進(jìn)行核算，這里的初始成本可以劃分為外購(gòu)的投資性房地產(chǎn)、自行開(kāi)發(fā)的建筑物和通過(guò)其他方式取得的投資性房地產(chǎn)。

非投資性房地產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間是可以相互轉(zhuǎn)換的，也就是說(shuō)企業(yè)原本自用的投資性房地產(chǎn)或者具有存貨性質(zhì)的投資性房地產(chǎn)可以轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，當(dāng)租賃合同生效的那一日即為轉(zhuǎn)換日。一般來(lái)說(shuō)，投資性房地產(chǎn)是按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的，企業(yè)需要對(duì)原本按照歷史成本計(jì)量的自用房地產(chǎn)或者作為存活的房地產(chǎn)重新進(jìn)行公允價(jià)值劑量，重新計(jì)量的公允價(jià)值就是投資性房地產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。在轉(zhuǎn)換的過(guò)程中，如果轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值要低于原來(lái)自用或者作為存貨計(jì)量的房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，差額要計(jì)入當(dāng)期損益；而如果轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值要高于原來(lái)自用或者作為存貨計(jì)量的房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，差額要計(jì)入所有者權(quán)益類賬戶。

二、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

第一，公允價(jià)值的選擇性應(yīng)用降低了會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的具體相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)可以采取兩種計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量：成本模式和公允價(jià)值模式。這樣企業(yè)可以根據(jù)市場(chǎng)外部環(huán)境和自身的實(shí)際狀況來(lái)自行選擇計(jì)量方式。但是受到會(huì)計(jì)核算習(xí)慣的影響，很多投資性房地產(chǎn)企業(yè)依然選擇成本計(jì)量模式進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，這樣原有會(huì)計(jì)計(jì)量模式中存在的問(wèn)題依然沒(méi)有得到解決，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表在反映投資性房地產(chǎn)真實(shí)價(jià)值上依然作用甚微，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的目標(biāo)依然難以實(shí)現(xiàn)。

第二，會(huì)計(jì)處理方法缺乏實(shí)踐性。我國(guó)在針對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候鼓勵(lì)企業(yè)采取公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，但是公允價(jià)值在我國(guó)社會(huì)內(nèi)的實(shí)施尚不存在完善的條件和基礎(chǔ)，也沒(méi)有專門性的業(yè)務(wù)指導(dǎo)原則來(lái)指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量，在這種情況下企業(yè)采取公允價(jià)值進(jìn)行投資性房地產(chǎn)計(jì)量的意愿會(huì)變得較低。如此一來(lái)，我們可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的方法并沒(méi)有熟練掌握。

第三，企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。企業(yè)采取公允價(jià)值模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)會(huì)降低不同企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息可比性。當(dāng)投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)不穩(wěn)定的時(shí)候，企業(yè)如果采取成本模式進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，那么可能會(huì)造成資產(chǎn)價(jià)值估算結(jié)果低于房地產(chǎn)本身的公允價(jià)值的現(xiàn)象；如果市場(chǎng)條件滿足公允價(jià)值計(jì)量所需條件，企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果往往還會(huì)受到市場(chǎng)交易信息公開(kāi)程度的影響，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果還是可能出現(xiàn)差異。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值計(jì)量模式很容易變?yōu)槠髽I(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的一個(gè)工具，導(dǎo)致企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息可比性受到嚴(yán)重波及和影響。

第四，投資性房地產(chǎn)相關(guān)的涉稅問(wèn)題無(wú)法具體確定。在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的時(shí)候，企業(yè)還要面臨著一個(gè)重要的問(wèn)題——涉稅問(wèn)題，這個(gè)問(wèn)題涉及到一些具體的操作細(xì)節(jié)和規(guī)定。比如說(shuō)在會(huì)計(jì)期末企業(yè)的投資性房地產(chǎn)出現(xiàn)明顯增值的時(shí)候，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理之間就會(huì)出現(xiàn)差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，將自身的納稅方式和當(dāng)前的稅務(wù)要求之間相銜接。公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量和所得稅匯算清繳都具有重要影響，經(jīng)過(guò)調(diào)整的企業(yè)期末留存收益是否需要調(diào)整都是企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)過(guò)程中必須要思考的問(wèn)題。

三、解決投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的方式和方法

（一）細(xì)化公允價(jià)值計(jì)量的條件和范圍

在選擇運(yùn)用何種方式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的時(shí)候，不能單純地將成本模式和公允價(jià)值模式放在同一個(gè)平臺(tái)上進(jìn)行比較。企業(yè)需要在充分考慮投資性房地產(chǎn)的實(shí)際狀況的基礎(chǔ)上借鑒先進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方式，明確公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)涵和所需的條件。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的條件進(jìn)行詳盡的規(guī)定，并通過(guò)和歷史成本計(jì)量模式相比較來(lái)凸顯出公允價(jià)值計(jì)量的科學(xué)性和合理性。

（二）制定合理的公允價(jià)值計(jì)量操作方法

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)主要目的是實(shí)現(xiàn)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，但是在實(shí)際操作過(guò)程中公允價(jià)值計(jì)量因?yàn)槿狈?shí)際操作性，企業(yè)單獨(dú)運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的條件尚不成熟，這就導(dǎo)致了當(dāng)前投資性房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法和管理要求、運(yùn)營(yíng)實(shí)際之間存在著較大的差距。筆者認(rèn)為我國(guó)可以充分地借鑒國(guó)際先進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法和規(guī)范，加強(qiáng)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性和科學(xué)性，建立成熟的信息披露制度，力求使得會(huì)計(jì)報(bào)告使用者能夠通過(guò)披露的會(huì)計(jì)信息了解到投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r，并據(jù)此判斷出上市公司可以采取公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行核算。

（三）提升會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)

投資性房地產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是過(guò)往會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐中沒(méi)有經(jīng)歷過(guò)的一次新的嘗試。投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展在我國(guó)還正處于逐步完善的階段，良性競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的建立還有一段距離要走。房地產(chǎn)市場(chǎng)波動(dòng)很大，每一天的交易價(jià)格都有所不同，泡沫風(fēng)險(xiǎn)居高不下，很多投資性房地產(chǎn)企業(yè)難以通過(guò)市場(chǎng)獲得公允、有價(jià)值的價(jià)格信息，這給會(huì)計(jì)人員進(jìn)行賬務(wù)處理、入賬價(jià)值確定、公允價(jià)值評(píng)估都帶來(lái)一定的難度，也對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素養(yǎng)提出了更高的要求。所以企業(yè)有必要針對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行再教育和再培訓(xùn)，使其掌握投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的方法、運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的條件已經(jīng)公允價(jià)值的確定方法等等，避免因?yàn)闀?huì)計(jì)人員素質(zhì)不足而影響投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值核算的完整性、準(zhǔn)確性。

（四）明確所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)核算規(guī)定

稅法相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)該進(jìn)一步實(shí)施完善化改革，對(duì)采取公允價(jià)值計(jì)量模式核算的投資性房地產(chǎn)增值和相關(guān)的稅務(wù)處理給出更加明確的方案和對(duì)策，消除上市公司運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和計(jì)量時(shí)存在的顧慮，降低所得稅調(diào)整過(guò)程中的復(fù)雜性。

在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算工作中，很多投資性房地產(chǎn)企業(yè)都存在著諸多的問(wèn)題，給其健康和持久發(fā)展帶來(lái)了嚴(yán)重的影響。為了轉(zhuǎn)變這一劣勢(shì)，企業(yè)必須重視會(huì)計(jì)管理工作的開(kāi)展，對(duì)存在的會(huì)計(jì)處理不當(dāng)、會(huì)計(jì)計(jì)量不準(zhǔn)確的問(wèn)題進(jìn)行妥善的解決。投資性房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員需要不斷拓展自身業(yè)務(wù)能力、增強(qiáng)對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的了解程度，以開(kāi)拓的視野來(lái)為企業(yè)發(fā)展提供更好的信息支持，幫助企業(yè)形成自身的核心競(jìng)爭(zhēng)力，使得投資性房地產(chǎn)企業(yè)能夠在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中獲得一席之地。

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（作者單位：陽(yáng)江技師學(xué)院）