涉稅風(fēng)險視角下總分制企業(yè)的財務(wù)核算問題研究

馬祥瑜

[摘 要]全球化成為世界經(jīng)濟不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，所有大型企業(yè)都認識到僅通過內(nèi)部積累無法適應(yīng)市場競爭，必須要實現(xiàn)生產(chǎn)要素國際化配置。從企業(yè)角度講，全球化的載體就是成立跨國公司、在一國內(nèi)設(shè)立總分機構(gòu)。從經(jīng)營特點講，跨國公司的生產(chǎn)要素配置國際化，即各資源在全球流動；而一國內(nèi)總分機構(gòu)則會形成中心城市和周邊地區(qū)的經(jīng)濟模式。以上兩種經(jīng)營特點在稅收上就會產(chǎn)生稅收利益國家間的分配以及總分機構(gòu)兩地對稅收收入的劃分，因而產(chǎn)生國際稅收避稅與反避稅、國內(nèi)跨區(qū)經(jīng)營稅源與稅負背離與干預(yù)問題。如果沒有有效措施應(yīng)對，企業(yè)往往面臨涉稅風(fēng)險，直至造成實際損失。以企業(yè)財務(wù)核算工作為切入點，側(cè)重一國內(nèi)的總分制機構(gòu)形式，具體從法律法規(guī)、稅收政策以及我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展特點等方面，分析涉稅風(fēng)險成因以及企業(yè)如何規(guī)避風(fēng)險。

[關(guān)鍵詞]總分制企業(yè)；稅負與稅源背離；涉稅風(fēng)險

[中圖分類號]F812.42

[文獻標(biāo)識碼]A

[文章編號]2095-3283（2017）07-0153-03

伴隨著社會發(fā)展以及科技進步，國際間的經(jīng)濟交流日趨緊密，統(tǒng)一的國際市場逐步形成，所有大型企業(yè)都認識到，僅通過內(nèi)部積累無法適應(yīng)市場競爭，必須站在更大的舞臺，實現(xiàn)生產(chǎn)要素配置的國際化。國際化、全球化是企業(yè)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，主要形式是國與國之間成立跨國公司、在一國之內(nèi)設(shè)立總分機構(gòu)，這兩種形式本文統(tǒng)稱為總分制企業(yè)。跨國公司產(chǎn)生于國與國之間，而總機構(gòu)和分支機構(gòu)則會在一國內(nèi)的兩個地區(qū)，由此產(chǎn)生總部經(jīng)濟（Headquarters Economy）。

跨國公司、總分公司必然引發(fā)稅收收入在國與國、地區(qū)與地區(qū)之間分配，由此產(chǎn)生國際稅收避稅與反避稅、跨區(qū)經(jīng)營稅源與稅負背離與地區(qū)間干預(yù)。企業(yè)日常經(jīng)營及財務(wù)核算如果不采取有效針對措施，必將產(chǎn)生涉稅風(fēng)險，直至造成實際損失。

一、總部經(jīng)濟與總分制度概述

（一）總部經(jīng)濟與總分制度的定義及特點

1.總部經(jīng)濟

總部經(jīng)濟是指某區(qū)域由于特有的資源優(yōu)勢吸引企業(yè)將總部在該區(qū)域集群布局，將生產(chǎn)制造基地布局在具有比較優(yōu)勢的其它地區(qū)，而使企業(yè)價值鏈與區(qū)域資源實現(xiàn)最優(yōu)空間耦合，以及由此對該區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生重要影響的一種經(jīng)濟形態(tài)，擁有“特有”資源的區(qū)域，被稱為中心城市。發(fā)展總部經(jīng)濟，能夠產(chǎn)生稅收貢獻、產(chǎn)業(yè)乘數(shù)、消費帶動、勞動就業(yè)、社會資本五種效應(yīng)。

2.總部經(jīng)濟發(fā)展趨勢

對企業(yè)而言，實施總部與生產(chǎn)基地的空間分離，向中心城市聚集，是充分利用地區(qū)比較優(yōu)勢，尋求經(jīng)營成本最小化的客觀要求，促進了企業(yè)的加速發(fā)展，又給總部所在地帶來諸如稅收供應(yīng)、產(chǎn)業(yè)聚集、產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)、消費帶動、就業(yè)乘數(shù)、資本放大等外溢效應(yīng)，促進所在城市的發(fā)展。

（二）我國總分支機構(gòu)的法律及會計概念

1.公司法及其條例對總分支機構(gòu)的界定

我國《企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定：企業(yè)法人設(shè)立不能獨立承擔(dān)民事責(zé)任的分支機構(gòu)，由該企業(yè)法人申請登記，經(jīng)登記主管機關(guān)核準(zhǔn)，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照。

我國會計準(zhǔn)則中，對分支機構(gòu)以獨立核算和非獨立核算為標(biāo)準(zhǔn)予以區(qū)分。

2.對公司法、會計準(zhǔn)則解讀

《企業(yè)法人登記管理條例》將分支機構(gòu)確立為法人和負責(zé)人兩種；而會計準(zhǔn)則將分支機構(gòu)分類為獨立核算和非獨立核算兩種。

（三）我國總分支機構(gòu)的稅收政策

1.具體稅收政策?？倷C構(gòu)同分支機構(gòu)都會涉及流轉(zhuǎn)稅與企業(yè)所得稅兩大稅種，流轉(zhuǎn)稅中除《增值稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例》（已廢除）及《實施細則》、企業(yè)所得稅除《企業(yè)所得稅法》、《實施條例》外，還有專項文件規(guī)定，如企業(yè)所得稅、增值稅方面的規(guī)定。

2.流轉(zhuǎn)稅稅收政策?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（簡稱《實施細則》）規(guī)定單位或者個體工商戶視同銷售貨物行為有一項是“設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)[1998]137號）規(guī)定：《實施細則》視同銷售貨物行為，受貨機構(gòu)只要有下列經(jīng)營行為之一，“一、向購貨方開具發(fā)票；二、向購貨方收取貨款”，該貨物移送行為應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應(yīng)由總機構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅，就是只要分機構(gòu)再銷售時不開具發(fā)票、不直接收取貨款，就可以在總部確認銷售。

3.企業(yè)所得稅稅收政策。財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行先后印發(fā)《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理暫行辦法》（財預(yù)〔2008〕10號）和《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕28號）文件，現(xiàn)行的是國家稅務(wù)總局2012年的第57號公告《國家稅務(wù)局總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法>的公告》。要求總機構(gòu)和非獨立法人的分支機構(gòu)之間，實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法，按照營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個因素計算各分支機構(gòu)分攤所得稅款的比例。

三、總分制企業(yè)涉稅財務(wù)核算問題

（一）總分制企業(yè)涉稅財務(wù)核算問題的表現(xiàn)形式

基于以上法律法規(guī)及稅收政策，部分總分機構(gòu)為實現(xiàn)集團利益最大化，往往利用信息不對稱、政策偏差、征管漏洞等因素，在財務(wù)核算中將稅收從分支機構(gòu)所在地轉(zhuǎn)移到總部機構(gòu)所在地，具體如下：

1.追求利潤最大化操縱稅款繳納

企業(yè)將稅款由分支機構(gòu)轉(zhuǎn)移到總部機構(gòu)，是符合整個企業(yè)集團對利益最大化的追求?？偛拷?jīng)濟會給區(qū)域經(jīng)濟帶來稅收貢獻效應(yīng)，稅收是地方政府發(fā)展地方經(jīng)濟的財力保障，為增加稅收收入，各個地方相繼出臺財政、土地使用等優(yōu)惠政策，鼓勵發(fā)展總部經(jīng)濟。北、上、廣等城市通過財政獎金、稅收返還形式，將利益讓渡給企業(yè)。endprint

以上海為例，設(shè)立專項資金，“對本市2008年7月7日以后認定為國家級跨國公司地區(qū)總部，且自認定年度起的年營業(yè)額首次超過10億元人民幣的投資性公司，或2008年7月7日以前認定為國家級跨國公司地區(qū)總部，且自2008年起年營業(yè)額首次超過10億元人民幣的投資性公司，給予1000萬元人民幣的一次性獎勵，如果總部設(shè)在上海浦東新區(qū)，還可享受增值稅按實際交稅額的6%-10%的返還，企業(yè)所得稅則按實際交稅額的10%-16%返還的優(yōu)惠政策。

對于地方財政真金白銀的獎勵返還，整個企業(yè)集團必將千方百計選擇在總部確認收入、交納稅款。企業(yè)集團對利潤最大化的追求是造成總機構(gòu)、分支機構(gòu)稅源與稅收分離最根本的原因。

2.利用信息不對稱將稅款流向低稅負地區(qū)

總機構(gòu)及分支機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)未建立完善的信息平臺，分支機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)難以掌握分支機構(gòu)及相關(guān)企業(yè)集團實際經(jīng)營情況，企業(yè)提供的信息又缺乏客觀公允性，如計算總分機構(gòu)兩地具體稅額的重要指標(biāo)——資產(chǎn)總額、經(jīng)營收入、職工工資數(shù)據(jù)，除企業(yè)申報外，稅務(wù)機關(guān)無其他渠道獲取信息。稅企之間的信息不對稱，極易導(dǎo)致分支機構(gòu)稅收的應(yīng)交未交，形成稅源與稅收背離。

3.利用稅收征管漏洞少交稅款

按照國稅發(fā)[1998]137號文件規(guī)定，只要分機構(gòu)在銷售時不開具發(fā)票、不直接收取貨款，就可以在總部確認銷售，由總機構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅?？倷C構(gòu)是整個企業(yè)集團的“司令部”，盡管分支機構(gòu)對銷售發(fā)揮實質(zhì)性作用，但要求分支機構(gòu)的銷售款由總部收取、發(fā)票統(tǒng)一由總部向購買方開具，是完全能夠?qū)崿F(xiàn)的。

主管稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)檢查、企業(yè)所得稅后續(xù)管理等工作缺少相關(guān)法規(guī)依據(jù)，弱化了征管力度，讓分支機構(gòu)少交稅款成為可能。

（二）總分制企業(yè)具體涉稅風(fēng)險

鑒于以上三點原因，總分制企業(yè)極易在財務(wù)核算上形成扭曲，形成涉稅風(fēng)險，具體有以下三點：

1.稅收收益原則引發(fā)涉稅風(fēng)險

在某一地區(qū)征收稅收應(yīng)與該地區(qū)稅源相匹配，分支機構(gòu)作為企業(yè)集團的銷售終端，銷售產(chǎn)品產(chǎn)生稅源，應(yīng)在銷售當(dāng)?shù)匦纬啥愂?，如果稅收轉(zhuǎn)移到總部，總部無稅源而有稅收收入，分支機構(gòu)有稅源卻是稅收流出，忽視了最終消費者給其所在地帶來的稅收收入，從而減少分支機構(gòu)所在地公共產(chǎn)品的供給，加劇地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展的不平衡。

2.欠發(fā)達地區(qū)財政收入壓力引發(fā)涉稅風(fēng)險

部分分支機構(gòu)違背實質(zhì)性課稅原則，將稅收集中到總部，最典型的代表是北京近年稅收連續(xù)高于GDP增速，達到20%-30%的增長，應(yīng)在分支機構(gòu)所在地交納的稅款轉(zhuǎn)移到總部所在地，減少了分支機構(gòu)即中西部欠發(fā)達地區(qū)稅收收入，面對捉襟見肘的財政，當(dāng)?shù)卣厝粫扇「鞣N措施保證分支機構(gòu)稅款在當(dāng)?shù)乩U納。總分集團同當(dāng)?shù)卣g只要存在稅款征收上博弈，裹挾在其中的企業(yè)便會存在涉稅風(fēng)險。

3.稅收法定原則引發(fā)涉稅風(fēng)險與財務(wù)核算扭曲

稅收法定原則要求只要發(fā)生應(yīng)稅業(yè)務(wù)，納稅人就必須足額繳納稅款。實際管理中由于對分支機構(gòu)的稅務(wù)檢查等工作存在征管盲點，加之企業(yè)為追求成本最小化、利潤最大化，千方百計想把收入轉(zhuǎn)移到稅負低的總部所在地，違背稅收法規(guī)引發(fā)涉稅風(fēng)險。

四、規(guī)避總分制企業(yè)涉稅財務(wù)核算風(fēng)險的對策及建議

基于盈利性考量，總分機構(gòu)下的分支機構(gòu)以及跨國公司，對當(dāng)?shù)囟愂帐杖攵及l(fā)揮舉足輕重的作用，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機構(gòu)都視以上納稅人為“稅收大戶”，如果不在當(dāng)?shù)乩U納稅款，減少當(dāng)?shù)囟愂眨种C構(gòu)和跨國公司存在現(xiàn)實的涉稅風(fēng)險，為規(guī)避這些風(fēng)險，真正實現(xiàn)規(guī)避稅收風(fēng)險后的企業(yè)利益最大化，提出以下建議：

（一）重新審視企業(yè)利潤最大化理念，兼顧利益與風(fēng)險，實現(xiàn)“企業(yè)利益最大—涉稅風(fēng)險最小”最佳組合。企業(yè)追求利潤最大化，整個公司集團少交稅款，的確能夠增加企業(yè)利潤，但并不是越少交稅越好，企業(yè)務(wù)必充分考慮稅收策略對分支機構(gòu)當(dāng)?shù)囟愒从绊懗潭龋约爱?dāng)?shù)叵嚓P(guān)部門可能對稅收減少采取的限制措施，從根源消除“稅源與稅負背離”下稅企之間的博弈，為企業(yè)營造和諧寬松的經(jīng)營環(huán)境，最大限度地獲得當(dāng)?shù)卣С帧?/p>

（二）梳理企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，用各項稅收法律法規(guī)為考核標(biāo)準(zhǔn)，做到守法經(jīng)營。企業(yè)受稅收法律、法規(guī)約束和規(guī)范，總分管理下的總分機構(gòu)以及跨國公司也無一例外，實際上以上企業(yè)較之一般企業(yè)有著更強的稅法遵從度。但仍應(yīng)注意是否符合相關(guān)稅收法律要求。實際工作中很多總分制企業(yè)以及跨國公司確實存在違背稅法規(guī)定的行為，這些行為會構(gòu)成企業(yè)涉稅風(fēng)險，直至造成現(xiàn)實損失。因此遵守稅法不違規(guī)，可以規(guī)避風(fēng)險。

（三）加強同分支機構(gòu)地區(qū)稅務(wù)部門聯(lián)系，實現(xiàn)企業(yè)集團同各地稅務(wù)機關(guān)的有效溝通。總分制企業(yè)的經(jīng)營特點是分支機構(gòu)高度受控于總公司，分支機構(gòu)發(fā)生涉稅事項，主管稅務(wù)機關(guān)第一時間會聯(lián)系分支機構(gòu)辦稅人員，辦稅人員無法掌握企業(yè)全部信息，更由于無權(quán)決定任何事情，事事要向總部財務(wù)人員請示，總部財務(wù)人員不掌握具體涉稅事項，這種情況下就會給稅務(wù)機關(guān)留下企業(yè)辦事效率低下的印象。因此總分制企業(yè)集團應(yīng)加強同稅務(wù)機關(guān)、尤其是分支機構(gòu)稅務(wù)機關(guān)溝通，消除由空間分離可能產(chǎn)生的誤會。

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（責(zé)任編輯：郭麗春）endprint