尚燕++王大偉

[摘 要] 內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)的內(nèi)部控制中扮演著重要角色，有利于規(guī)范基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息的生成和內(nèi)部治理的流程和環(huán)節(jié)。文章結(jié)合《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》的要求、大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的特點(diǎn)，從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)流程實(shí)施、審計(jì)軌跡記錄和歸檔、績效審計(jì)四個(gè)環(huán)節(jié)，提出了信息化流程運(yùn)行的難點(diǎn)，并提出了相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策，以滿足價(jià)值導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)信息化的要求。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計(jì)；信息化；流程

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 15. 015

[中圖分類號(hào)] F239.1 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2017）15- 0029- 03

0 前 言

審計(jì)是一種獨(dú)立鑒證行為，根據(jù)審計(jì)主體差異可分為外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)。外部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表意見，內(nèi)部審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，二者的審計(jì)目標(biāo)存在差異。內(nèi)部審計(jì)作為公司治理結(jié)構(gòu)中的獨(dú)立部門和重要環(huán)節(jié)，關(guān)注內(nèi)部控制環(huán)境、財(cái)務(wù)信息處理過程以及財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。國家層面產(chǎn)生了大量審計(jì)信息化工具的方針政策和規(guī)章制度。審計(jì)署自2002年推行的“金審工程”意在對(duì)財(cái)政收支的真實(shí)、合法和效益性審計(jì)。2013年修訂的《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》明確了內(nèi)部審計(jì)定位，由“查錯(cuò)糾弊”向風(fēng)險(xiǎn)防范和價(jià)值增加轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理的重要作用。2014年10月，國務(wù)院出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，提出了加快推進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)信息化建設(shè)、依法查詢被審計(jì)單位信息系統(tǒng)。

在實(shí)務(wù)層面，大型企業(yè)集團(tuán)將信息化建設(shè)作為提升內(nèi)部審計(jì)專業(yè)性的措施。神華集團(tuán)2010年開始內(nèi)部審計(jì)的信息化嘗試，從業(yè)務(wù)需求調(diào)研、系統(tǒng)需求分析、開發(fā)與測(cè)試、試運(yùn)行、修訂與再完善等環(huán)節(jié)將系統(tǒng)控制與風(fēng)險(xiǎn)管理納入內(nèi)部審計(jì)流程中。中糧集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了從無到有，再到整合全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架的發(fā)展過程，覆蓋了重大基本建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)、內(nèi)部控制評(píng)核、其他專業(yè)審計(jì)等方面。

隨著內(nèi)部審計(jì)信息化理論和實(shí)務(wù)研究的推進(jìn)，結(jié)合前人的研究結(jié)論和經(jīng)驗(yàn)，筆者梳理了信息化對(duì)內(nèi)部審計(jì)流程產(chǎn)生的影響，提出大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)信息化流程的難點(diǎn)和針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。

1 大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)信息化流程的難點(diǎn)

大型企業(yè)集團(tuán)呈現(xiàn)跨行業(yè)、跨地域經(jīng)營的特點(diǎn)，業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以海量形式存儲(chǔ)，每開展一次數(shù)據(jù)挖掘產(chǎn)生TB計(jì)量的數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的手工記錄、人力測(cè)試、單點(diǎn)式系統(tǒng)無法滿足大規(guī)模內(nèi)部審計(jì)的需求。

1.1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)的基于賬戶和業(yè)務(wù)循環(huán)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)方式首先分析基本業(yè)務(wù)模式，識(shí)別并評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施。而在內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)范圍比財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要廣，作為內(nèi)部控制的一個(gè)環(huán)節(jié)，評(píng)估對(duì)象擴(kuò)展到對(duì)企業(yè)經(jīng)營績效產(chǎn)生影響的所有風(fēng)險(xiǎn)。隨著風(fēng)險(xiǎn)范圍的擴(kuò)大，評(píng)估的數(shù)據(jù)量增加。多元化經(jīng)營企業(yè)，僅僅借助整體財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)分析，不能合理有效地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。

內(nèi)部審計(jì)人員具有相對(duì)獨(dú)立性，崗位職責(zé)相對(duì)穩(wěn)定，隨著學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)的形成和經(jīng)驗(yàn)積累，借助于職業(yè)判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估謹(jǐn)慎性、專業(yè)性可能受影響，影響重要性水平的確定和審計(jì)計(jì)劃的擬定。

1.2 審計(jì)流程實(shí)施環(huán)節(jié)

審計(jì)流程實(shí)施環(huán)節(jié)，包括抽樣方法的選擇、程序?qū)嵤┮约俺醪浇Y(jié)論的形成。內(nèi)部審計(jì)時(shí)間相對(duì)靈活，審計(jì)單位與被審計(jì)單位通常是上下級(jí)關(guān)系，通過公文上傳下達(dá)完成審計(jì)業(yè)務(wù)溝通，在審計(jì)準(zhǔn)備階段經(jīng)常發(fā)生被審計(jì)單位準(zhǔn)備不足、審計(jì)單位對(duì)于不同業(yè)務(wù)分部選擇的審計(jì)流程缺乏適應(yīng)性的情況，審計(jì)流程局限于制度檢查、觀察、詢問等類型，分散了審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制缺陷識(shí)別和判斷的精力。尤其在穿行測(cè)試中，由于前期準(zhǔn)備不足，審計(jì)師的精力集中在交易處理結(jié)果中，無暇關(guān)注交易在信息系統(tǒng)中的處理過程、判斷標(biāo)準(zhǔn)和參考信息。

抽樣范圍的確定影響審計(jì)質(zhì)量，執(zhí)行抽樣審計(jì)的樣本量個(gè)數(shù)，通?；跀M抽查項(xiàng)目重要性、業(yè)務(wù)發(fā)展頻率等因素決定。而大型企業(yè)集團(tuán)借助傳統(tǒng)單點(diǎn)式統(tǒng)計(jì)軟件，上述基礎(chǔ)參數(shù)的生成與核定成為審計(jì)師的主要工作任務(wù)，對(duì)于業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)容理解、細(xì)節(jié)測(cè)試、抽樣結(jié)果的評(píng)價(jià)方面投入精力則不足，審計(jì)流程消耗大量資源，但確定抽樣范圍、計(jì)算樣本量、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)等環(huán)節(jié)未在信息系統(tǒng)中整合，降低了審計(jì)效率。

1.3 審計(jì)軌跡記錄及歸檔

審計(jì)工作底稿是內(nèi)部審計(jì)的工作流程及成果的記錄文件，證明審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。首先，單點(diǎn)式的信息儲(chǔ)存式內(nèi)部審計(jì)系統(tǒng)，只具備內(nèi)部審計(jì)流程傳遞文件的標(biāo)準(zhǔn)化，但對(duì)審計(jì)軌跡的記錄不完全，審計(jì)師在完成審計(jì)后還需要回顧并匯總整合審計(jì)過程，極大地消耗了審計(jì)資源，且審計(jì)過程中的職業(yè)判斷和結(jié)論形成過程有可能隨著時(shí)間推移、未及時(shí)記錄而模糊。其次，在審計(jì)歸檔程序中，單向而非交互式的信息系統(tǒng)，僅實(shí)現(xiàn)審計(jì)師下發(fā)文件的標(biāo)準(zhǔn)化，不能自動(dòng)核查被審計(jì)返回的材料，沒有準(zhǔn)確的系統(tǒng)設(shè)定和判斷，錯(cuò)誤概率相對(duì)較高，給審計(jì)歸檔帶來一定的困難。

1.4 績效審計(jì)

績效審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于外部審計(jì)的一大特色，也是信息化流程下數(shù)據(jù)資源最為匱乏的審計(jì)類型。經(jīng)營管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效率評(píng)價(jià)與行業(yè)標(biāo)桿的比對(duì)過程密不可分。人、財(cái)、物、技術(shù)、信息等實(shí)物和非實(shí)物資源的使用需要與其他信息系統(tǒng)保留開放接口，全面掌握企業(yè)資源的配置情況。業(yè)務(wù)活動(dòng)和管理活動(dòng)的效率無法脫離業(yè)務(wù)部門和職能部門的參與，因此績效審計(jì)的動(dòng)員和覆蓋面比一般審計(jì)更廣泛。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的實(shí)現(xiàn)程度缺乏客觀、經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)的度量方法和績效指標(biāo)，評(píng)價(jià)相對(duì)隨意。

上述一系列績效審計(jì)的評(píng)價(jià)對(duì)象，對(duì)審計(jì)信息化提出了較高要求，目前綜合性審計(jì)系統(tǒng)只是采用通過性、不具有行業(yè)特征的審計(jì)指標(biāo)，衡量產(chǎn)值增加等綜合性維度、定性反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任實(shí)現(xiàn)的客觀性，具體指標(biāo)體系還有待優(yōu)化。

2 大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)信息化對(duì)策

結(jié)合多年工作實(shí)踐，筆者建議在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)信息化實(shí)施過程中，增加信息化的全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估導(dǎo)向、規(guī)范審計(jì)流程、記錄歸檔審計(jì)軌跡、置入績效評(píng)估指標(biāo)，豐富企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容。

2.1 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)

信息化手段的應(yīng)用，使基于業(yè)務(wù)分部的數(shù)據(jù)挖掘和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別具有可行性。審計(jì)師借助技術(shù)手段可以敏銳發(fā)覺對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表、合法合規(guī)、經(jīng)營效率產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，擴(kuò)展了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估事項(xiàng)的內(nèi)容。首先，將《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的評(píng)估要求和風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)預(yù)設(shè)進(jìn)系統(tǒng)中，建立行業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫和分析模型，完善風(fēng)險(xiǎn)事件得分矩陣，多維度評(píng)價(jià)和衡量企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。其次，建立各維度風(fēng)險(xiǎn)事件的負(fù)面清單，通過系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的發(fā)現(xiàn)和提示，使風(fēng)險(xiǎn)暴露的時(shí)間點(diǎn)提前，滿足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的要求。最后，通過系統(tǒng)判斷風(fēng)險(xiǎn)事件，減少了審計(jì)師由于學(xué)習(xí)曲線和經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)而判斷失誤的可能性，使風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、重要性水平確定更準(zhǔn)確，提高審計(jì)計(jì)劃的效率和效果。上述風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和管理措施，推動(dòng)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估納入審計(jì)流程中，確保了審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域的完整性，規(guī)避了傳統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目管理方式下條塊割裂、線索分散導(dǎo)致審計(jì)初步結(jié)論片面的弊端。

2.2 審計(jì)流程實(shí)施環(huán)節(jié)

在審計(jì)流程實(shí)施中，審計(jì)信息化平臺(tái)應(yīng)具有經(jīng)驗(yàn)積累和存儲(chǔ)的功能，形成與公司經(jīng)營相關(guān)的法規(guī)庫、案例庫、指引問題庫、項(xiàng)目檔案庫等，成為前饋性、可參考的審計(jì)資源。一方面，利用信息化手段提高審計(jì)程序的預(yù)見性，規(guī)劃各項(xiàng)程序的實(shí)施時(shí)間，系統(tǒng)設(shè)定了各項(xiàng)流程完成結(jié)點(diǎn)，可就事項(xiàng)所處審計(jì)循環(huán)引導(dǎo)審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)流程選擇和樣本確定。其次，提前了溝通環(huán)節(jié)的雙向資料核查，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的完整性使項(xiàng)目收入占比、項(xiàng)目利潤占比、業(yè)務(wù)發(fā)生頻率等參數(shù)分析由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)完成，審計(jì)師的主要精力集中在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)程序?qū)嵤┬Ч呐袛嗌希瑢徲?jì)資源的整合效應(yīng)更顯著。

2.3 審計(jì)軌跡記錄及歸檔

在審計(jì)軌跡記錄及歸檔方面，建議將審計(jì)中的業(yè)務(wù)處理步驟標(biāo)準(zhǔn)化，錄入各環(huán)節(jié)的控制信息，由系統(tǒng)存儲(chǔ)審計(jì)師的論證、判斷和溝通過程，并生成標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)報(bào)告，減少了歸檔持續(xù)時(shí)間。一方面，審計(jì)軌跡記錄形成延長時(shí)窗的數(shù)據(jù)，有利于審計(jì)師進(jìn)行項(xiàng)目結(jié)論的分級(jí)復(fù)核、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估，增加審計(jì)師之間的溝通，充分體現(xiàn)職業(yè)謹(jǐn)慎。另一方面，審計(jì)軌跡雙向記錄的特征，將內(nèi)部審計(jì)信息化的模式，由單點(diǎn)記錄、逐步擴(kuò)展到綜合應(yīng)用、集成應(yīng)用，完整記錄下內(nèi)部控制各關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的運(yùn)行情況，成為全面風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)的有效措施。

在各大企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用的審計(jì)軌跡記錄的典型措施是項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)管理數(shù)據(jù)庫，尤其對(duì)專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目動(dòng)態(tài)管理適用。數(shù)據(jù)庫的內(nèi)容包括審計(jì)計(jì)劃方案、階段性工作完成時(shí)間、項(xiàng)目組成員、審計(jì)程序的種類范圍、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問題、審計(jì)程序形成的審計(jì)結(jié)論、相應(yīng)的落實(shí)和整改情況等。內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于外部審計(jì)，在發(fā)現(xiàn)了重大差異或者缺陷后，強(qiáng)調(diào)管理優(yōu)化，采取及時(shí)有效的整改措施。因此，審計(jì)軌跡的記錄和歸檔有利于形成企業(yè)內(nèi)部完整的審計(jì)數(shù)據(jù)庫，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效監(jiān)督示范。

2.4 績效評(píng)估審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)的信息化建設(shè)，有利于提升績效評(píng)估審計(jì)的可信度和效度。首先，審計(jì)信息系統(tǒng)預(yù)留接口，與財(cái)務(wù)、人事、資產(chǎn)、信息管理等系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)審計(jì)程序中搜集數(shù)據(jù)與基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不相符合的情況。其次，可借助信息系統(tǒng)形成多維度的績效評(píng)價(jià)度量模型，如市場(chǎng)占有率指標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)覆蓋率指標(biāo)、資源節(jié)約率指標(biāo)等，利用主成分分析等技術(shù)，開發(fā)全面的競(jìng)爭(zhēng)力指標(biāo)，形成企業(yè)獨(dú)特的競(jìng)爭(zhēng)力數(shù)據(jù)庫。最后，借鑒XBRL報(bào)告的思路，提高績效評(píng)估數(shù)據(jù)的結(jié)構(gòu)化特性，減少非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)，規(guī)避績效評(píng)估定性評(píng)價(jià)的弊端，提高內(nèi)部審計(jì)的決策建議作用。

3 總 結(jié)

綜上述所，大型企業(yè)集團(tuán)的審計(jì)具有信息綜合、業(yè)務(wù)復(fù)雜、數(shù)據(jù)趨勢(shì)相互影響、效果和效率要求高的特點(diǎn)，傳統(tǒng)模式下的審計(jì)無法適應(yīng)大規(guī)模風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，審計(jì)結(jié)論可靠性受到削弱。為了應(yīng)對(duì)上述影響，建議大型企業(yè)借助信息化審計(jì)技術(shù)，定義并預(yù)設(shè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容、通過系統(tǒng)控制審計(jì)流程實(shí)施、完整記錄并歸檔審計(jì)記錄、夯實(shí)績效評(píng)估審計(jì)的內(nèi)容，形成客觀的審計(jì)結(jié)論，合理評(píng)價(jià)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，滿足價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

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