李玲

摘要：近年來，我國房地產(chǎn)市場火熱，各房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建的用于自持的房產(chǎn)越來越多，隨著大規(guī)模的開發(fā)商持有的商業(yè)綜合體開始開業(yè)經(jīng)營，關(guān)于投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量，出現(xiàn)很多有待討論及解決的問題，文章在論述投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理的重要性基礎(chǔ)上，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在初始成本因合同結(jié)算的時(shí)間差的調(diào)整，后期大額維修改造費(fèi)用的處理及成本法下投資性房地產(chǎn)計(jì)提減值后期不得轉(zhuǎn)回等問題進(jìn)行深入分析和探討，并提出了企業(yè)需對合同結(jié)算進(jìn)行有效管控和細(xì)化后續(xù)“資本化”計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)等針對性措施，同時(shí)建議財(cái)政部門進(jìn)一步完善成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)范，積極推動(dòng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式計(jì)量的進(jìn)程。

關(guān)鍵詞：后續(xù)計(jì)量；投資性房地產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理

一、引言

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成本模式和公允價(jià)值模式是投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的兩種模式。但對采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，有著嚴(yán)格的限定，除非存在確鑿的證據(jù)，企業(yè)能夠持續(xù)可靠的取得投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，才能使用公允價(jià)值模式對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。所以國內(nèi)企業(yè)使用的基本上都是成本模式計(jì)量，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建用于持有的投資性房地產(chǎn)，成本法計(jì)量存在問題尤其明顯，如初始成本因合同結(jié)算的時(shí)間差的調(diào)整，后期大額改造支出的處理，計(jì)提減值的處理等。因投資性房地產(chǎn)的原值較大，使用年限較長，會(huì)計(jì)處理方式的不同，直接影響會(huì)計(jì)報(bào)表利潤和資產(chǎn)負(fù)債表列示，從而影響報(bào)表使用者的判斷和決策。

二、當(dāng)前投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理存在的問題

（一）投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量金額存在后續(xù)的調(diào)整

投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量中，因?yàn)閷?shí)際建造合同結(jié)算的時(shí)間差，需進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對于自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。對于房地產(chǎn)建造成本，實(shí)際成本核算按合同來進(jìn)行，在投資性房地產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)（一般為項(xiàng)目竣工），按實(shí)際合同結(jié)算的進(jìn)度，項(xiàng)目竣工時(shí)很多建造合同是無法完成結(jié)算的，特別是總包類的合同結(jié)算，一般都會(huì)在竣工后半年或者更長時(shí)間，那么在竣工交付時(shí)的合同成本，實(shí)際為預(yù)結(jié)算成本，與最終的結(jié)算成本會(huì)存在一定的差異，故投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量，在投入使用時(shí)仍為預(yù)結(jié)算金額，后期需進(jìn)行變動(dòng)調(diào)整，影響后期的折舊及攤銷金額。

（二）初始計(jì)量金額變動(dòng)，造成累計(jì)折舊及攤銷金額的變動(dòng)

采用成本模式下的后續(xù)計(jì)量中，因初始成本后續(xù)變動(dòng)，將對計(jì)入損益的折舊及攤銷產(chǎn)生影響。投資性房地產(chǎn)在所有建造合同未完成結(jié)算前，按預(yù)結(jié)算合同金額計(jì)算原值，并按此金額每月計(jì)算折舊及攤銷，但其計(jì)入損益的折舊及攤銷金額后續(xù)需按最終合同結(jié)算金額重新計(jì)算折舊及攤銷金額，進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整的金額是否需計(jì)入“以前年度損益”或者直接計(jì)入當(dāng)期損益，筆者認(rèn)為，需根據(jù)金額的大小按重要性的原則來確定，因這部分調(diào)整，會(huì)受建造合同結(jié)算的影響，時(shí)間較長，且比較繁瑣，如果累計(jì)調(diào)整金額較小，可以直接記入當(dāng)期損益，如果累計(jì)調(diào)整金額較大，且時(shí)間跨度較長，需調(diào)整“以前年度損益”。

（三）支出是否“資本化”，人為判定因素過多，直接影響報(bào)表當(dāng)期損益

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出中，還存在大量的維修改造支出。對于此類的后續(xù)支出，目前準(zhǔn)則規(guī)定為，符合“資本化”定義的，將記入“投資性房地產(chǎn)—在建”科目，在改擴(kuò)建過程中不再計(jì)提折舊及攤銷，也不進(jìn)行減值測試，在改擴(kuò)建完畢交付時(shí)，再按照實(shí)際發(fā)生擴(kuò)建成本作為投資性房地產(chǎn)原值，轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)核算；不符合“資本化”條件的，計(jì)入當(dāng)期損益。

準(zhǔn)則中關(guān)于“資本化”的條件為：“1.與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；2.該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。”對可以“資本化”的金額標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則未作要求。

基于準(zhǔn)則對“資本化”的規(guī)定，對于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，需進(jìn)行逐項(xiàng)的分析判斷，確定是否可以“資本化”。實(shí)際業(yè)務(wù)中，對于發(fā)生的后續(xù)支出是否“資本化”的判定，會(huì)因財(cái)務(wù)人員的理解不同，影響最終的判定結(jié)果。此外很多的投資性房地產(chǎn)，后期會(huì)經(jīng)常性的進(jìn)行內(nèi)部部分功能改造，不影響投資性房地產(chǎn)的使用或可能只影響部分的使用，有別于固定資產(chǎn)更換或改良，因改造成本一般金額較大，是否“資本化”，如何計(jì)提折舊及攤銷，直接影響企業(yè)當(dāng)年的利潤，因財(cái)會(huì)人員理解不同，可能造成不同的判定，進(jìn)行不同的賬務(wù)處理，影響報(bào)表使用者的判斷及決策。

（四）在成本模式下，存在賬面價(jià)值與市價(jià)相違背，且會(huì)因?yàn)橛?jì)提減值后期不得轉(zhuǎn)回，企業(yè)價(jià)值被低估的情況

投資性房地產(chǎn)原始投資額大，使用年限較長，且我國房地產(chǎn)市場受政策影響變化較大。目前國內(nèi)房價(jià)持續(xù)上漲，但在成本模式下，對于很多持有土地和商業(yè)地產(chǎn)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)其實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值遠(yuǎn)高于賬面價(jià)值，財(cái)務(wù)報(bào)表無法反映其真實(shí)企業(yè)信息。投資性房地產(chǎn)使用周期較長，當(dāng)房價(jià)低迷，市場不好時(shí)按資產(chǎn)減值相關(guān)要求，需在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測試，對于確定減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但后期恢復(fù)時(shí)不得轉(zhuǎn)回，對于使用年限幾十年的投資性房地產(chǎn)，賬面只反映減值，不反映升值，造成賬面成本與市價(jià)相違背的情況，企業(yè)總價(jià)值被降低。此外因?yàn)闇p值每年將一直存在所得稅納稅差異的調(diào)整，直至持續(xù)到項(xiàng)目折舊及攤銷計(jì)提結(jié)束，時(shí)間持續(xù)長，工作量大，比較繁瑣。

三、完善投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理的對策措施

（一）企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格建造合同結(jié)算管控，減少投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量差異調(diào)整金額

規(guī)范初始成本的計(jì)量，降低建造合同預(yù)結(jié)算合同金額與最終結(jié)算合同偏差率，對竣工后合同結(jié)算時(shí)間進(jìn)行管控，定期按最新結(jié)算進(jìn)程進(jìn)行調(diào)整，減少后期差異調(diào)整。

對于建造合同最終結(jié)算與預(yù)結(jié)算時(shí)的差異，建議可將偏差率及結(jié)算時(shí)間的要求列入主責(zé)部門（合同執(zhí)行部門）考核，提高預(yù)結(jié)算金額準(zhǔn)確性，縮短合同結(jié)算時(shí)間，同時(shí)加強(qiáng)結(jié)算過程中的監(jiān)控，要求合同執(zhí)行部門定期將最新的預(yù)計(jì)合同結(jié)算金額提供財(cái)務(wù)部，財(cái)務(wù)部根據(jù)最新結(jié)算成本對賬面投資性房地產(chǎn)原值進(jìn)行調(diào)整，降低最終結(jié)算時(shí)的偏差率同時(shí)規(guī)避可能存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。endprint

（二）企業(yè)應(yīng)細(xì)化后續(xù)“資本化”計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)，減少人為因素影響

在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“資本化”的條件下，企業(yè)需對投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出是否可以“資本化”建立更加易操作的統(tǒng)一規(guī)范，如明確后續(xù)支出可“資本化”的具體事項(xiàng)，規(guī)定后續(xù)支出需達(dá)到原值的占比，從而減少人為的判定，同時(shí)防止通過控制大額改造支出的發(fā)生來操作報(bào)表利潤的可能。

企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部監(jiān)督及審計(jì)制度，設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，保證制度及規(guī)范得到有效的實(shí)施及執(zhí)行。對于當(dāng)年發(fā)生較大的后續(xù)改造支出，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行必要的披露。

（三）財(cái)政部門完善成本模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)及規(guī)范

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了投資性房地產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則，規(guī)范了土地、房產(chǎn)中專門用于投資（而不是自用）項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理，對整個(gè)會(huì)計(jì)行為和財(cái)務(wù)管理規(guī)范都起到了積極的作用，但對于成本模式下，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量基本都參照固定資產(chǎn)的處理。因投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)間存在很多不同，需針對投資性房地產(chǎn)特性，制定更符合投資性房地產(chǎn)特性和可操作的具體核算標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1. 因投資性房地產(chǎn)投資額大（原值基本都以億元為單位），后期的改造支出金額相對也較大，是否可以“資本化”，應(yīng)有別于固定資產(chǎn)，需制定符合投資性房地產(chǎn)特性的可以“資本化”的標(biāo)準(zhǔn)，減少人為判定標(biāo)準(zhǔn)及企業(yè)管理水平的差異對報(bào)表利潤的影響。

2. 明確部分改造等“資本化”處理時(shí)不影響投資性房地產(chǎn)正常使用時(shí)的折舊及攤銷的處理方式。

3. 對于投資性房地產(chǎn)成本模式下計(jì)提減值后期不得轉(zhuǎn)回造成財(cái)務(wù)信息與實(shí)際不符的情況，建議是否可以針對投資性房地產(chǎn)制定符合其特性的關(guān)于減值的特殊規(guī)則。

（四）財(cái)政部門需積極推動(dòng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式計(jì)量的進(jìn)程

積極推動(dòng)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式計(jì)量的進(jìn)程，擴(kuò)大公允模式后續(xù)計(jì)量的使用范圍，完善公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則；建立公允價(jià)值計(jì)量的評估體系，制定嚴(yán)格的房地產(chǎn)評估制度；完善財(cái)務(wù)報(bào)告的披露制度。

因投資性房地產(chǎn)的特殊性（房地產(chǎn)市場受政策影響較大，投資性房地產(chǎn)原始投資額大，使用周期較長）在成本模式下進(jìn)行后續(xù)計(jì)量存在賬面與市價(jià)相違背，無法反映企業(yè)真實(shí)信息的情況，公允價(jià)值模式可以消除財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)在邏輯的不一致性，故從長遠(yuǎn)來看，公允價(jià)值符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠更好的反應(yīng)其市場價(jià)值和盈利能力，更加及時(shí)全面的反映企業(yè)真實(shí)價(jià)值，為企業(yè)相關(guān)決策提供更加有效的財(cái)務(wù)信息。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求企業(yè)需定期對資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重估（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)，香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資物業(yè)），以使投資性房產(chǎn)的賬面價(jià)值反映其在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量是投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的未來發(fā)展趨勢，我國需積極推動(dòng)其使用進(jìn)程，擴(kuò)大公允計(jì)量的使用范圍，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

1. 完善公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，建立公允價(jià)值計(jì)量評估體系，制定嚴(yán)格的房地產(chǎn)評估制度。

進(jìn)一步加大房地產(chǎn)交易信息公開力度，細(xì)化交易中房屋屬性信息的類別及數(shù)量，評估可選擇參考對象多，評估依據(jù)充分。規(guī)范房地產(chǎn)評估市場，加強(qiáng)評估師隊(duì)伍建設(shè)，保障評估師的獨(dú)立性地位，建全評估監(jiān)督制度，建立投資性房地產(chǎn)評估過程的監(jiān)督及事后的追責(zé)制度，加大人為操控利潤的處罰力度，使評估結(jié)果可以真實(shí)的反映投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，不受其它非市場原因影響。

2. 完善財(cái)務(wù)報(bào)告的披露制度，對采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)評估依據(jù)及過程等相關(guān)信息進(jìn)行披露，提高公允價(jià)值計(jì)量的可信度。

綜上，針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自建投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中存在問題，為提高會(huì)計(jì)信息的有效性，與國際趨同，一方面需企業(yè)規(guī)范管理，做好內(nèi)控，建立標(biāo)準(zhǔn)；另一方面需完善投資性房地產(chǎn)核算規(guī)范，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立健全公允價(jià)值評估體系，積極推動(dòng)公允模式計(jì)量的使用，減少會(huì)計(jì)信息與市價(jià)相違背，使會(huì)計(jì)信息可以更好的為報(bào)表使用者服務(wù)。

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【作者簡介：作者系華潤置地（合肥）有限公司財(cái)務(wù)部副經(jīng)理】endprint