（無錫太湖學(xué)院會計系 江蘇無錫4064 南京審計大學(xué)會計系 江蘇南京85）

我國股權(quán)投資市場經(jīng)歷了2009—2011年 “全民PE時代”，3年間募集資金高達12 400億人民幣。2014—2015年，資本市場迎來“全民新三板時代”，2年間募集資金高達2 000億人民幣。2017—2018年，投資機構(gòu)無一例外面臨退出清算壓力，股權(quán)轉(zhuǎn)讓、并購重組、IPO走低成為解決退出問題的最佳方式。2017年已成為我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓元年，股權(quán)轉(zhuǎn)讓市場將迎來發(fā)展的春天。

一、持股比例變動合并報表編制相關(guān)文獻綜述

股權(quán)轉(zhuǎn)讓促使學(xué)術(shù)界部分學(xué)者對持股比例變動情況下合并報表編制進行了深入研究。截至2017年8月，中國知網(wǎng)收錄相關(guān)核心文章共31篇。已有文獻按持股比例變動部分類型分析合并報表編制問題，為后續(xù)研究提供了良好基礎(chǔ)。郭建華（2016）以子公司少數(shù)股東增資后合并報表編制為研究視角，指出《企業(yè)會計準則第33號——合并報表》應(yīng)用指南與《企業(yè)會計準則解釋第7號》并沒有就合并報表會計處理進行具體說明。張志鳳（2014）研究了通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并的會計處理，明確了新增長期股權(quán)投資的成本確定方法及會計處理原則，提出了對原有投資的調(diào)整處理方法。張維賓（2012）探析了未喪失控制權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合并報表編制實務(wù)，以案例解析方式研究了母公司轉(zhuǎn)讓子公司部分股權(quán)對商譽、權(quán)益計量的影響，明確了業(yè)務(wù)所涉及相關(guān)權(quán)益變動的列報方法，提出了轉(zhuǎn)讓后相關(guān)其他綜合收益的處理原則。陳沛（2013）以權(quán)益性交易為出發(fā)點，結(jié)合國際會計準則，研究了不喪失控制權(quán)情況下處置子公司股權(quán)的處理原則，分析了權(quán)益性交易的產(chǎn)生、特點及具體處理方法。韓冰（2017）對母公司因處置部分股權(quán)喪失對被投資方控制權(quán)時個別報表與合并報表會計處理進行了相關(guān)研究，對《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》文件進行了解釋。美國關(guān)于非同一控制下持股比例變動合并報表研究經(jīng)歷了由母公司理論向?qū)嶓w理論轉(zhuǎn)變的過程。英國自1992年開始，相關(guān)研究也從母公司理論向?qū)嶓w理論轉(zhuǎn)變。

綜上所述，部分學(xué)者對持股比例變動合并報表編制進行了系統(tǒng)研究。但在當(dāng)前股權(quán)轉(zhuǎn)讓熱潮背景下，相關(guān)研究文獻太少，研究群體不固定，高層次成果較為稀缺。既有文獻多集中于一種或幾種持股比例增加或減少情況下合并報表處理，或僅研究同一控制下或非同一控制下合并問題，鮮有文獻將持股比例變動所有情況予以總結(jié)說明。

本文以上市公司持股比例增減變動合并報表編制為研究對象，全面系統(tǒng)地剖析了母公司購買或處置子公司合并報表編制原則，以案例形式詳細解釋母公司購買少數(shù)股權(quán)、多次交易實現(xiàn)企業(yè)合并、處置部分股權(quán)、少數(shù)股東增資稀釋母公司股權(quán)等七種類型合并報表編制原則，豐富了合并報表理論，并且可以為上市公司提供更多實踐參考。

二、母公司購買或出售子公司合并報表編制原則

母公司報告期內(nèi)購買或出售子公司，分為同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并兩種情況。同一控制下購買子公司，應(yīng)假設(shè)母子公司自始即為一個整體存續(xù)，需調(diào)整資產(chǎn)負債表期初數(shù)。

（一）編制合并資產(chǎn)負債表遵循的會計原則

母公司報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加子公司，視同該子公司自設(shè)立之初即被母公司所控制，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)調(diào)整其期初數(shù)。與此對應(yīng)，合并報表中留存收益項目應(yīng)反映母子公司自始作為一個整體運行至合并日所實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤。因非同一控制企業(yè)合并增加的子公司，應(yīng)以購買日為起點編制合并資產(chǎn)負債表，不需調(diào)整合并報表期初數(shù)，即假設(shè)母子公司自始就不為同一整體。母公司報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不需調(diào)整合并報表期初數(shù)。

（二）編制合并利潤表遵循的會計原則

母公司報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加子公司，應(yīng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。因非同一控制下企業(yè)合并增加子公司，將該子公司自購買日至報告期期末的收入、費用、利潤全部納入合并利潤表。母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)將該子公司自期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

（三）編制合并現(xiàn)金流量表遵循的會計原則

母公司報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加子公司，應(yīng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。因非同一控制下企業(yè)合并增加子公司，應(yīng)將該子公司自購買日至報告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)將該子公司自期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

筆者認為，同一控制下購買子公司，應(yīng)堅持母子公司一體化存續(xù)原則。假設(shè)2016年5月1日，母公司完成對子公司同一控制下企業(yè)合并，則需編制2016年5月1日合并資產(chǎn)負債表，2016年1月1日至4月30日合并利潤表及現(xiàn)金流量表。如果此項合并是在非同一控制下完成，則只需編制2016年5月1日合并資產(chǎn)負債表。

三、母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理原則

企業(yè)在取得子公司控制權(quán)形成企業(yè)合并后，購買少數(shù)股東全部或部分股權(quán)的，實質(zhì)上是股東之間權(quán)益性交易，應(yīng)分為母公司個別報表和合并報表兩種角度進行會計處理。

（一）個別財務(wù)報表

母公司個別報表對于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第四條規(guī)定，確定其入賬價值，即按實際支付價款或公允價值計量。

（二）合并財務(wù)報表

在合并財務(wù)報表中，子公司資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日開始持續(xù)計算的金額予以反映，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整母公司資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。筆者認為，此原則與同一控制下長期股權(quán)投資處理原則類似。

例1：甲公司2016年初購得乙公司80%股份，初始成本為5 000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元。2017年初，甲公司又購入乙公司10%股份，購買價為800萬元，自購買日開始持續(xù)計算的乙公司凈資產(chǎn)為6 500萬元。

解析：甲公司個別報表與合并報表對此交易處理存在較大差別。從合并報表角度分析，此項交易屬于內(nèi)部權(quán)益性交易，個別報表與合并報表處理差異即為合并報表追溯分錄。

甲公司個別報表會計處理：

借：長期股權(quán)投資 8 000 000

貸：銀行存款 8 000 000

合并報表將此交易定性為內(nèi)部權(quán)益性交易：

借：長期股權(quán)投資 6 500 000

資本公積 1 500 000

貸：銀行存款 8 000 000

所以，合并報表應(yīng)編制追溯分錄：

借：資本公積 1 500 000

貸：長期股權(quán)投資 1 500 000

可見，此項業(yè)務(wù)本質(zhì)是以編制追溯分錄為手段，將個別報表會計分錄調(diào)整為合并報表所需分錄。

四、企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的處理原則

企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并分為兩種情況：同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并。前者視母子公司自始即為一個整體為處理原則，后者又分為購買日之前按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算與按金融資產(chǎn)核算兩類。

（一）企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并處理原則

個別報表按長期股權(quán)投資處理，合并報表視參與合并各方在最終控制方開始控制時即以目前狀態(tài)存續(xù)進行調(diào)整，編制比較報表時，以不早于合并方與被合并方同處于最終控制方控制之下時點開始，將被并方資產(chǎn)、負債并入合并資產(chǎn)負債表中，并將因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目。

（二）企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

如果多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并屬于“一攬子交易”的，應(yīng)將預(yù)付款項合并計算，將各項交易合并視為一項取得子公司控制權(quán)的交易進行處理。如果多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并不屬于 “一攬子交易”的，個別報表需分為購買日之前股權(quán)按長期股權(quán)投資權(quán)益法與按金融工具核算兩種類型。但合并報表合并成本全部按公允價值計量。

1.個別財務(wù)報表。按持股比例分類，購買日之前個別報表股權(quán)分別按長期股權(quán)投資權(quán)益法與金融工具核算。

（1）購買日之前持有的股權(quán)采用長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。將原股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。如圖1所示，在時點B投資成本應(yīng)是原股權(quán)40%部分賬面價值與新增股權(quán)30%部分公允價值之和。相關(guān)其他綜合收益及因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認的“資本公積——其他資本公積”，應(yīng)在處置該項投資時轉(zhuǎn)入投資收益。

圖1 個別報表:權(quán)益法-成本法-金融資產(chǎn)/權(quán)益法

如上頁圖1所示，在A—B期間，其他綜合收益、“資本公積——其他資本公積”維持不變，不需結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。處置后剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)；處置后剩余股權(quán)改按金融工具準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。如果在時點C出售60%股權(quán)，則剩余股權(quán)比例為10%，改按金融工具準則核算，原40%股權(quán)部分形成的其他綜合收益、“資本公積——其他資本公積”應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。如果在時點C出售25%股權(quán)，則剩余股權(quán)比例為45%，改按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，25%股權(quán)對應(yīng)的其他綜合收益、“資本公積——其他資本公積”按先進先出原則，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)自初始40%股權(quán)部分，結(jié)轉(zhuǎn)比例為25/40。

（2）購買日之前持有的股權(quán)投資采用金融工具準則核算。原股權(quán)投資公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入購買日當(dāng)期投資收益。如母公司初始持有對方10%股權(quán)，按可供出售金融資產(chǎn)核算。增持60%股權(quán)后，完成對子公司合并。此時，合并成本應(yīng)是10%股權(quán)公允價值與新增60%股權(quán)支付對價二者之和。原持有10%股權(quán)形成的其他綜合收益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。

筆者認為，此種會計處理是假設(shè)將可供出售金融資產(chǎn)先行出售，而后再購進。購買日之前股權(quán)投資若采用權(quán)益法核算的，其他綜合收益及“資本公積——其他資本公積”在合并日不需結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益，而是在將初始股權(quán)處置時才轉(zhuǎn)入投資收益，此為兩種核算方式差別所在。

2.合并財務(wù)報表。無論合并日之前持股比例多少，合并成本均以公允價值計量。對于購買日之前持有的被購買方股權(quán)公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。合并報表合并成本=購買日之前所持被購買方股權(quán)購買日公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值。筆者認為，第一，個別報表購買日之前所持股份如果采用金融工具準則核算的，計算合并成本不需調(diào)整個別報表與合并報表的差異。第二，個別報表購買日之前所持股份如果采用長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的，因個別報表合并成本是賬面價值與公允價值之和，而合并報表合并成本是公允價值與公允價值之和，所以需將原有股權(quán)賬面價值調(diào)整為公允價值。

購買日合并商譽=合并報表合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值×母公司持股比例。

購買日之前持有的被購買方股權(quán)涉及其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配之外的其他所有者權(quán)益變動應(yīng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動產(chǎn)生的其他綜合收益除外。筆者認為，此項會計處理與個別報表初始計量按可供出售金融資產(chǎn)核算完全相同，但與個別報表初始計量按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算存在明顯區(qū)別。

例2：甲公司2016年1月1日購入乙公司10%股份，作為可供出售金融資產(chǎn)。初始取得成本為200萬元。2016年末，此股份公允價值為210萬元。2017年5月1日，甲公司又取得乙公司50%股份，初始成本為1 300萬元，完成對乙公司合并。合并日原10%股份公允價值為217萬元，合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)組成：股本600萬元，資本公積400萬元，其他綜合收益50萬元，盈余公積450萬元，未分配利潤700萬元，共計2 200萬元。

解析：由于初始計量采用金融工具核算，合并報表與個別報表在合并成本計算方面無差別。

1.個別財務(wù)報表：

2016年1月1日，甲公司初始投資時：

借：可供出售金融資產(chǎn) 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

2016年末，將其賬面價值調(diào)整為公允價值，確認增值：

借：可供出售金融資產(chǎn) 100 000

貸：其他綜合收益 100 000

2017年5月1日，追加投資時，應(yīng)將投資分為兩部分處理：新增50%股權(quán)部分及原持有10%股權(quán)部分。50%股權(quán)部分：

借：長期股權(quán)投資 13 000 000

貸：銀行存款 13 000 000

10%股權(quán)部分形成的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)為按公允價值計量的長期股權(quán)投資：

借：長期股權(quán)投資 2 170 000

貸：可供出售金融資產(chǎn) 2 100 000

投資收益 70 000

同時，將可供出售金融資產(chǎn)10萬元增值部分結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益：

借：其他綜合收益 100 000

貸：投資收益 100 000

可見，甲公司合并當(dāng)日長期股權(quán)投資賬面余額為217+1 300=1 517（萬元）。

2.合并財務(wù)報表。2017年5月1日，合并成本=10%股權(quán)公允價值217萬元+追加投資50%初始成本1 300萬元=1 517（萬元）。屬于母公司商譽=合并成本1 517萬元-合并當(dāng)日母公司所占可辨認凈資產(chǎn)公允價值1 320萬元（2 200×60%）=197（萬元）。

合并當(dāng)日抵銷分錄為：

借：股本 6 000 000

資本公積 4 000 000

其他綜合收益 500 000

盈余公積 4 500 000

未分配利潤 7 000 000

商譽 1 970 000

貸：長期股權(quán)投資 15 170 000

少數(shù)股東權(quán)益 8 800 000

筆者發(fā)現(xiàn)，合并日之前母公司所持股份按金融資產(chǎn)核算的，追加投資完成企業(yè)合并時，個別報表與合并報表合并成本計算并不存在差別，因為無論個別報表還是合并報表均遵循公允價值加公允價值計量原則。

例3：甲公司2016年1月1日購買乙公司20%股份，作為長期股權(quán)投資核算，初始取得成本為400萬元。2016年度乙公司發(fā)生業(yè)務(wù)1：分紅30萬元；業(yè)務(wù)2：實現(xiàn)凈利潤80萬元；業(yè)務(wù)3：可供出售金融資產(chǎn)增值20萬元。

2017年1月1日，甲公司又取得乙公司40%股份，初始成本為1 040萬元，完成對乙公司合并。合并當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)組成：股本600萬元，資本公積400萬元，其他綜合收益50萬元，盈余公積450萬元，未分配利潤700萬元，共計2 200萬元。當(dāng)日原20%股權(quán)公允價值為520萬元。

解析：此案例屬于權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換之情形。

1.個別財務(wù)報表。2017年1月1日，甲公司原20%股權(quán)按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算，其賬面余額=400-30×20%+80×20%+20×20%=414（萬元）。當(dāng)日，甲公司長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)將20%部分賬面余額與40%部分公允價值合計計算，即 414+1 040=1 454（萬元）。

2.合并財務(wù)報表。將原20%股權(quán)賬面價值調(diào)整為公允價值，但因個別報表未做調(diào)整，故應(yīng)將其賬面余額414萬元調(diào)整為520萬元：

借：長期股權(quán)投資 1 060 000

貸：投資收益 1 060 000

筆者認為，將原20%股權(quán)調(diào)整為公允價值，其實質(zhì)是假設(shè)20%股權(quán)先行出售，而后購入。由此，可供出售金融資產(chǎn)增值形成的其他綜合收益應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益，個別報表對此并未予以記錄，需補做分錄：

借：其他綜合收益 40 000

貸：投資收益 40 000

2017年1月1日編制抵銷分錄：

借：股本 6 000 000

資本公積 4 000 000

其他綜合收益 500 000

盈余公積 4 500 000

未分配利潤 7 000 000

商譽 2 400 000

貸：長期股權(quán)投資 15 600 000

少數(shù)股東權(quán)益 8 800 000

合并日之前母公司所持股份按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的，合并報表準備工作需將原持股比例部分由賬面價值調(diào)整為公允價值，同時，此股份對應(yīng)的其他綜合收益應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。

五、企業(yè)處置部分股權(quán)合并報表編制原則

企業(yè)處置部分股權(quán)分為兩種情況：喪失對原有子公司控制權(quán)和不喪失控制權(quán)。

（一）企業(yè)因處置部分股權(quán)投資喪失對原有子公司控制權(quán)

1.個別財務(wù)報表。對處置股權(quán)，應(yīng)按《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定進行會計處理，因其處置之前按成本法核算，將處置部分按賬面價值比例予以結(jié)轉(zhuǎn)，其與所得對價的差額計入投資收益，借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權(quán)投資”“投資收益”等科目。對剩余股權(quán)，若轉(zhuǎn)按可供出售金融資產(chǎn)核算的，需將剩余股份賬面價值調(diào)整為公允價值，差額部分計入投資收益。若剩余股權(quán)改按長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的，應(yīng)作成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法追溯調(diào)整。

圖2 個別報表:成本法——金融資產(chǎn)/權(quán)益法

如圖2所示，在B點，母公司若減持70%股份，個別報表應(yīng)對剩余10%股權(quán)部分賬面價值調(diào)整為公允價值，二者之差即為投資收益。母公司若減持60%股份，個別報表對剩余20%股權(quán)部分應(yīng)由成本法追溯為權(quán)益法。

2.合并財務(wù)報表。對于剩余股權(quán)，應(yīng)按其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量，處置股權(quán)與剩余股權(quán)公允價值之和減去按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算凈資產(chǎn)份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資有關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益，但由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

如圖2所示，若母公司持股比例由80%減持70%至10%，剩余10%股權(quán)按可供出售金融資產(chǎn)核算的，按合并報表處理原則，80%股權(quán)部分自始按權(quán)益法核算。筆者認為，此業(yè)務(wù)本質(zhì)是假設(shè)先出售80%股權(quán)再購入10%股權(quán)。80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓的賬面價值應(yīng)為A—B時間段按權(quán)益法計算的金額，此賬面價值應(yīng)是按持股比例計算的購買日公允可辨認凈資產(chǎn)與商譽之和，即在B點，權(quán)益法下長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)達到的余額。出售80%股權(quán)所得對價與賬面價值的差額計入投資收益。對于剩余10%股權(quán)部分，需將賬面價值調(diào)整為公允價值。80%股權(quán)部分按權(quán)益法確認的其他綜合收益應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。

如圖2所示，若母公司持股比例由80%減持60%至20%，在A—B期間，母公司長期股權(quán)投資自始按權(quán)益法核算。筆者認為，此業(yè)務(wù)本質(zhì)是在B點假設(shè)先將80%股權(quán)出售，再購入20%股權(quán)。將80%股權(quán)出售所得價款與在B點按權(quán)益法核算的賬面價值之差即為投資收益。在A-B期間，與80%股權(quán)對應(yīng)所形成的其他綜合收益應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益。

例4：甲公司2016初購得乙公司100%股權(quán)，初始投資成本為7 000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 600萬元。2016年度乙公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，2016年末乙公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值100萬元。2017年第一季度乙公司實現(xiàn)凈利潤40萬元。2017年4月1日，甲公司出售乙公司60%股份，售價為6 600萬元，剩余40%股權(quán)能保證甲公司對乙公司具有重大影響能力。

解析：此案例為成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的情形。筆者認為，按合并報表處理，此業(yè)務(wù)本質(zhì)是先將100%股權(quán)出售，再購入40%股權(quán)。其與個別報表會計處理差異處即為合并報表準備工作。

1.個別財務(wù)報表。2017年4月1日，甲公司將60%股份處置時，將長期股權(quán)投資賬面價值予以結(jié)轉(zhuǎn)：

借：銀行存款 66 000 000

貸：長期股權(quán)投資 42 000 000

投資收益 24 000 000

對剩余40%股權(quán)應(yīng)按權(quán)益法追溯1：初始商譽1 000萬元，無需追溯。

追溯2：2017年1至3月及2016年度，子公司實現(xiàn)凈利潤分別為40萬元與500萬元。按剩余持股比例40%追溯：

借：長期股權(quán)投資 2 160 000

貸：盈余公積 200 000

利潤分配——未分配利潤1 800 000

投資收益 160 000

追溯3：對其他綜合收益追溯：

借：長期股權(quán)投資 400 000

貸：其他綜合收益 400 000

追溯后長期股權(quán)投資賬面余額=（7 000-4 200）+216+40=3 056（萬元）。

2.合并財務(wù)報表。個別報表對100%股權(quán)按成本法核算，而合并報表按權(quán)益法核算。于是個別報表需將成本法調(diào)整為權(quán)益法，故補做分錄：

借：長期股權(quán)投資 6 400 000

貸：盈余公積 500 000

利潤分配——未分配利潤4 500 000

投資收益 400 000

其他綜合收益 1 000 000

假設(shè)將100%股權(quán)全部出售：

借：銀行存款 110 000 000

貸：長期股權(quán)投資 76 400 000

投資收益 33 600 000

將其他綜合收益全部結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益：

借：其他綜合收益 1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

假設(shè)將40%股權(quán)重新購入：

借：長期股權(quán)投資 44 000 000

貸：銀行存款 44 000 000

將個別報表調(diào)整為合并報表，需做準備工作：

追溯1：因個別報表已將40%股權(quán)部分調(diào)整為權(quán)益法，將已售60%部分調(diào)整為權(quán)益法：

借：長期股權(quán)投資 3 840 000

貸：盈余公積 300 000

利潤分配——未分配利潤2 700 000

投資收益 240 000

其他綜合收益 600 000

追溯2：將個別報表40%剩余股權(quán)調(diào)整為公允價值：

借：長期股權(quán)投資 13 440 000

貸：投資收益 13 440 000

追溯3：合并報表假設(shè)先將100%股權(quán)全部出售，且全部股權(quán)自始按權(quán)益法核算。而個別報表并未將其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益，故需補做分錄：

借：其他綜合收益 1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

追溯4：將售出60%股份賬面價值追溯。因個別報表出售此股權(quán)時按成本法4 200萬元予以結(jié)轉(zhuǎn)，而合并報表按權(quán)益法結(jié)轉(zhuǎn)，即長期股權(quán)投資應(yīng)再結(jié)轉(zhuǎn)640×60%=384（萬元），投資收益應(yīng)沖減384萬元：

借：投資收益 3 840 000

貸：長期股權(quán)投資 3 840 000

如果將分錄合并可得總追溯分錄：

借：投資收益 3 840 000

貸：盈余公積 300 000

利潤分配——未分配利潤2 700 000

投資收益 240 000

其他綜合收益 600 000

（二）企業(yè)處置部分股權(quán)未喪失對原有子公司控制權(quán)

企業(yè)持有子公司股權(quán)后，如果將子公司部分股權(quán)出售，但仍保留對子公司控制權(quán)的，出售交易應(yīng)分為母公司個別報表及合并報表角度。合并報表處理遵循此處置業(yè)務(wù)為內(nèi)部權(quán)益調(diào)整之原則。

1.個別財務(wù)報表。母公司個別報表將其作為處置長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，確認處置損益。

2.合并財務(wù)報表。母公司在不喪失控制權(quán)情況下，部分處置對子公司長期股權(quán)投資，在合并報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)之差額計入資本公積 （資本溢價或股本溢價），資本公積不足的，沖減留存收益。

例5：甲公司2016年初購得乙公司80%股權(quán)，初始投資成本為5 000萬元。當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元。2016年度，乙公司實現(xiàn)公允凈利潤500萬元，2017年初甲公司出售乙公司10%股份，售價為800萬元。

解析：

1.個別財務(wù)報表。2017年初，甲公司將10%股權(quán)對外處置時，結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資賬面價值5 000×1/8=625（萬元），其與所得款項800萬元的差額為投資收益：

借：銀行存款 8 000 000

貸：長期股權(quán)投資 6 250 000

投資收益 1 750 000

2.合并財務(wù)報表。以權(quán)益法為核算原則，即80%股權(quán)自始應(yīng)用權(quán)益法核算，故對80%股權(quán)應(yīng)追溯：

借：長期股權(quán)投資 4 000 000

貸：盈余公積 400 000

利潤分配——未分配利潤3 600 000

合并報表將此項交易視為內(nèi)部權(quán)益調(diào)整，不應(yīng)確認損益，長期股權(quán)投資應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)金額為合并當(dāng)日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值6 000萬元與2016年度實現(xiàn)公允凈利潤500萬元之和即6 500萬元，乘以處置部分股權(quán)比例：

借：銀行存款 8 000 000

貸：長期股權(quán)投資 6 500 000

資本公積 1 500 000

合并報表準備工作。為將個別報表調(diào)整為合并報表，應(yīng)做如下調(diào)整分錄：

對處置差額作修正分錄：

借：投資收益 1 500 000

貸：資本公積 1 500 000

補做其他分錄：

借：長期股權(quán)投資 4 000 000

貸：盈余公積 400 000

利潤分配——未分配利潤3 600 000

借：投資收益 250 000

貸：長期股權(quán)投資 250 000

六、因子公司少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有股權(quán)比例的合并報表編制

其他股東對子公司增資，會稀釋母公司對子公司持股比例。如此，應(yīng)按增資前母公司股權(quán)比例計算其在增資前占有子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額。該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，應(yīng)調(diào)減留存收益。筆者認為，將此差額計入資本公積，反映出此業(yè)務(wù)實質(zhì)為內(nèi)部權(quán)益性交易。

七、結(jié)論與建議

通過系統(tǒng)研究母公司對子公司增減股權(quán)，筆者認為：

首先，母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)時，合并報表會計處理與同一控制下長期股權(quán)投資會計處理原則相同。即不需確認投資收益，只需確認資本公積、盈余公積、未分配利潤。

其次，企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并時，同一控制下的合并可視母子公司為一體存續(xù)。而非同一控制下，“一攬子交易”實質(zhì)上是一項交易?！胺且粩堊咏灰住睉?yīng)分為權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成本法兩種類型。第一，按合并報表角度，增資前后合并成本均以公允價值計量。如此，合并前若采用權(quán)益法核算，合并報表需將原股權(quán)賬面價值調(diào)整為公允價值。若合并前采用金融工具核算，合并報表不需調(diào)整個別報表與合并報表的差異。第二，對于購買方購買日之前持有的股權(quán)，按其在購買日公允價值重新計量，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益有不妥之處。顯然，此收益并未真正實現(xiàn)，與真正投資收益不同。筆者建議：此股權(quán)增值部分，在合并報表上應(yīng)列入其他綜合收益。第三，其他綜合收益不應(yīng)在購買日轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益，如果將此部分收益在股權(quán)真正出售時轉(zhuǎn)入投資收益更為妥當(dāng)。

最后，企業(yè)處置部分股權(quán)合并報表編制分為兩種情況：第一，喪失對原子公司控制權(quán)。無論后續(xù)計量采用長期股權(quán)投資權(quán)益法還是采用金融工具準則核算，均假設(shè)將原股權(quán)全部出售，而后再購入剩余股權(quán)。個別報表與合并報表會計處理差異之處即為合并報表準備工作。但實務(wù)中剩余股權(quán)公允價值確定存在較大難度，處置時的對價不一定代表公允價值，因處置價格受多種因素影響，可能因股權(quán)受讓方為取得控制權(quán)而支付了過多溢價；轉(zhuǎn)讓價格也可能被利用進行盈余操控，通過處置少數(shù)股權(quán)獲得重新計量剩余股權(quán)之機會，從而提升公允價值。因此，筆者建議：除按金融工具準則確定剩余股權(quán)公允價值外，估值技術(shù)也應(yīng)被采用。第二，未喪失對子公司控制權(quán)。按合并報表角度，此業(yè)務(wù)本質(zhì)是內(nèi)部權(quán)益性交易。處置價款與處置股權(quán)對應(yīng)凈資產(chǎn)的差額應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。內(nèi)部權(quán)益性交易是國際會計準則提出的會計理論，我國也在采用這一概念。但此理論尚未形成完整體系，筆者建議，財政部應(yīng)盡快完善對內(nèi)部權(quán)益性交易的定義與理論框架，使學(xué)術(shù)界、實務(wù)界達成共識。