劉慧

摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而喪失共同控制或重大影響的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行明確說明，本文就上述情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的重分類及重分類日賬面價(jià)值的計(jì)量?jī)蓚€(gè)問題進(jìn)行分析探討。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；股權(quán)被稀釋；重分類

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》，投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，“在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整”。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而喪失共同控制或重大影響的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行明確說明，本文就上述情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的重分類及重分類日賬面價(jià)值的計(jì)量?jī)蓚€(gè)問題進(jìn)行分析探討。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的重分類

投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，且喪失對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》，長(zhǎng)期股權(quán)投資是指“投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資”，因此當(dāng)投資方持股比例下降，喪失對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響，已不屬于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍，而應(yīng)適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的核算范圍，作為無控制、共同控制、重大影響、在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠的計(jì)量的“三無投資”，將長(zhǎng)期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

二、重分類日賬面價(jià)值的計(jì)量

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的要求，一般的處理方法就是重分類日將原成本法計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資按個(gè)別報(bào)表上的賬面價(jià)值直接重分類到可供出售金融資產(chǎn)。

筆者認(rèn)為這種處理方式忽略了合并報(bào)表層面股權(quán)價(jià)值的可比性。因?yàn)楹喜?bào)表的期初凈資產(chǎn)中包含了原子公司自合并日起以前年度所增加的凈資產(chǎn)，體現(xiàn)了集團(tuán)合并財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而在重分類日原子公司已不再納入合并范圍，如果投資方因存在其他子公司仍需編制合并報(bào)表，那么合并報(bào)表期末數(shù)中將不再包含母公司按持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司凈資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，將造成合并報(bào)表期末數(shù)與期初數(shù)不具有可比性。

例：2015年1月1日，A公司以銀行存款900萬元、B公司以銀行存款100萬元分別取得C公司90%和10%的股權(quán)。C公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1000萬元，其中股本500萬元，資本公積180萬元，盈余公積120萬元，未分配利潤(rùn)200萬元，C公司每年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬元。同時(shí)A公司投資設(shè)立D公司，注冊(cè)資本101萬元，D公司每年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬元（為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)C公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，均不考慮提取盈余公積）。

2015年12月31日，A公司編制合并報(bào)表如表1（單位：萬元，下同）：

2016年12月31日，B公司對(duì)C公司增資9500萬元，持股比例變?yōu)?5.50%，對(duì)C公司具有控制權(quán)。當(dāng)年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬元。

第一種情況：A公司將C公司股權(quán)投資重分類到可供出售金融資產(chǎn)，并直接按個(gè)別報(bào)表上的賬面價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)，2016年12月31日，A公司編制合并報(bào)表如表2：

第二種情況：A公司將C公司股權(quán)投資重分類到可供出售金融資產(chǎn)，A公司在個(gè)別報(bào)表層面，按照新的持股比例確認(rèn)享有的原子公司因增資而增加凈資產(chǎn)的份額調(diào)整C公司股權(quán)的賬面價(jià)值至1635萬元（（1200+200+9500）×15%），同時(shí)將調(diào)整后賬面價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值900萬元之間的差額增加其他綜合收益，2016年12月31日，A公司編制合并報(bào)表如表3：

對(duì)以上兩種情況分別分析：

第一種情況中，因C公司不再納入合并范圍，使得股權(quán)被稀釋事項(xiàng)對(duì)合并層面凈資產(chǎn)的影響為-200萬元（期末凈資產(chǎn)2300-期初凈資產(chǎn)2300-凈利潤(rùn)200），因此合并層面受股權(quán)被稀釋事項(xiàng)影響，合并報(bào)表凈資產(chǎn)是減少的。

第二種情況中，通過在A公司的個(gè)別報(bào)表上調(diào)整C公司股權(quán)的賬面價(jià)值，使得合并層面的凈資產(chǎn)中反映了重分類時(shí)點(diǎn)A公司按照新的持股比例確認(rèn)享有的C公司因增資而增加的凈資產(chǎn)，股權(quán)被稀釋事項(xiàng)對(duì)合并層面凈資產(chǎn)的影響為535萬元（期末凈資產(chǎn)3035-期初凈資產(chǎn)2300-凈利潤(rùn)200），合并報(bào)表期末凈資產(chǎn)較期初的增加客觀反映出雖然A公司股權(quán)被稀釋，但是A公司實(shí)際享有C公司的凈資產(chǎn)是增加的。在該方式下，合并層面凈資產(chǎn)均以權(quán)益法為基礎(chǔ)，期末數(shù)與期初數(shù)口徑一致，使得數(shù)據(jù)更具可比性，因此筆者建議在實(shí)務(wù)中采取第二種方式。

另筆者將按照新持股比例確認(rèn)享有的原子公司因增資而增加凈資產(chǎn)的份額與長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整到其他綜合收益，是考慮到投資方在股權(quán)被稀釋過程中股權(quán)被動(dòng)減少，實(shí)際未收到轉(zhuǎn)讓價(jià)款，因此個(gè)別報(bào)表不應(yīng)確認(rèn)處置損益，以免增加稅收風(fēng)險(xiǎn)，暫將差額調(diào)整至其他綜合收益，待處置時(shí)再轉(zhuǎn)出。

（作者單位：湖北正源電力有限公司）endprint