靳瀾濤

[摘 要] 黨的十八屆三中全會(huì)明確提出，“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，將房產(chǎn)稅問(wèn)題推向財(cái)稅體制改革的潮頭。在確定稅制要素和征稅程序之前，必須首先厘清房產(chǎn)稅征收的規(guī)范目的，它將直接影響具體制度設(shè)計(jì)的合法性與合理性。國(guó)內(nèi)關(guān)于房產(chǎn)稅征收的目的存在“調(diào)控房?jī)r(jià)說(shuō)”“組織收入說(shuō)”“調(diào)節(jié)分配說(shuō)”等不同立場(chǎng)。但是，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)理論與現(xiàn)實(shí)國(guó)情的分析后不難發(fā)現(xiàn)，以房產(chǎn)稅改革調(diào)控房?jī)r(jià)和分配收入的目標(biāo)只是極其次要的，房產(chǎn)稅的主要目的在于組織財(cái)政收入，充當(dāng)?shù)胤蕉惙N。不過(guò)，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)仍需要經(jīng)過(guò)一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，房產(chǎn)稅改革應(yīng)在堅(jiān)持單一目標(biāo)的基礎(chǔ)上不斷完善，并在稅收法定原則的指導(dǎo)下，結(jié)合財(cái)政支出決定機(jī)制和轉(zhuǎn)移支付制度的改革，實(shí)現(xiàn)完善地方稅制，理順財(cái)稅體制的目標(biāo)。

[關(guān)鍵詞] 房產(chǎn)稅；調(diào)控房?jī)r(jià)；組織收入；稅收法定

[中圖分類(lèi)號(hào)] F812 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1002-8129（2017）06-0051-05

房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對(duì)象，以房產(chǎn)價(jià)值或房租收入為計(jì)征依據(jù)的稅種[1] 286。近年來(lái)，我國(guó)房產(chǎn)稅改革是重要理論問(wèn)題和熱門(mén)社會(huì)話(huà)題。黨的十八屆三中全會(huì)明確提出，“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”，既是對(duì)數(shù)年前滬渝兩地改革試點(diǎn)的政策性回應(yīng)，也再次將房產(chǎn)稅推向財(cái)稅體制改革的潮頭。與實(shí)踐推進(jìn)相伴始終的是，理論界對(duì)房產(chǎn)稅改革相對(duì)持謹(jǐn)慎態(tài)度，部分學(xué)者認(rèn)為，“在目前的財(cái)政形勢(shì)下，并不適合對(duì)自用的個(gè)人住宅征稅”[2] 361。還有更多學(xué)者圍繞房產(chǎn)稅改革所能實(shí)現(xiàn)的實(shí)際功能展開(kāi)了激烈討論，出現(xiàn)了“調(diào)控房?jī)r(jià)說(shuō)”“組織收入說(shuō)”“調(diào)節(jié)分配說(shuō)”“優(yōu)化稅制說(shuō)”等等。一個(gè)稅種的目的將直接且深刻地影響到相應(yīng)稅制的優(yōu)劣，房產(chǎn)稅改革意義深遠(yuǎn)、備受爭(zhēng)議、難度較大，因此，在確定稅制要素和征稅程序之前，必須首先明確房產(chǎn)稅征收的目的和價(jià)值，它將決定該項(xiàng)稅制的具體設(shè)計(jì)方案。

一、調(diào)控房?jī)r(jià)：房產(chǎn)稅難以承擔(dān)之重任

根據(jù)經(jīng)濟(jì)法基本理論，稅收在價(jià)格調(diào)節(jié)中具有一定有效性，房產(chǎn)稅增加了持有住房的成本，無(wú)形中調(diào)整了房地產(chǎn)投資的成本收益比。一方面可能引導(dǎo)人們降低對(duì)住房的消費(fèi)需求，從而為房地產(chǎn)市場(chǎng)“降溫”，另一方面通過(guò)保有人資金成本的上升，弱化投資需求，打擊投機(jī)行為。筆者認(rèn)為，從現(xiàn)實(shí)國(guó)情出發(fā)，房產(chǎn)稅改革將對(duì)房?jī)r(jià)產(chǎn)生一定影響，但是這種調(diào)節(jié)作用是十分微弱的，希望以此實(shí)現(xiàn)宏觀調(diào)控的目標(biāo)并不現(xiàn)實(shí)。

第一，從供求關(guān)系的特殊性上看，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)面臨嚴(yán)重的供需結(jié)構(gòu)失衡，一方面，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、城市化水平的提高、投資渠道相對(duì)單一等原因?qū)е鹿妼?duì)住房的需求日益旺盛且呈現(xiàn)剛性化。另一方面，我國(guó)土地政策中控制建設(shè)用地?cái)?shù)量，壟斷的土地供給制度造成嚴(yán)重的供不應(yīng)求。正如部分學(xué)者所強(qiáng)調(diào)的，鑒于“需求過(guò)熱”和“彈性較小”，稅收成本將轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)房者，房產(chǎn)稅只會(huì)在“在一定程度上提高房?jī)r(jià)”[3]。如果不能實(shí)質(zhì)性帶來(lái)住房需求的下降或供給的提高，單純依賴(lài)稅收所發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用只能微乎其微。

第二，從房產(chǎn)稅的性質(zhì)上看，房產(chǎn)稅作為一個(gè)稅種，強(qiáng)調(diào)穩(wěn)定性與確定性，但調(diào)控工具卻要求靈活、及時(shí)調(diào)整，二者存在內(nèi)生性的矛盾。[4]在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)法體系中，財(cái)稅法被納入其中作為子部門(mén)，相應(yīng)地，稅收手段與貨幣、利率等手段一起被認(rèn)為是宏觀調(diào)控的“三大法寶”。這種觀點(diǎn)實(shí)際上沒(méi)有認(rèn)識(shí)到財(cái)稅法作為“公共財(cái)產(chǎn)法”的本質(zhì)屬性，“正如宏觀調(diào)控法不代表經(jīng)濟(jì)法的全貌一樣，它也不是財(cái)稅法的全貌，甚至不是主體，僅僅是一個(gè)附帶的功能而已?！盵5]房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控側(cè)重國(guó)家政策干預(yù)的效率性，而財(cái)稅法更多體現(xiàn)控權(quán)法的屬性，調(diào)整整個(gè)公共資金收入、支出、監(jiān)管的全過(guò)程，“這是一種相對(duì)柔性、自發(fā)、松散、時(shí)間跨度較長(zhǎng)的過(guò)程”[6]，通過(guò)房產(chǎn)稅調(diào)控房?jī)r(jià)，政策執(zhí)行的時(shí)間成本過(guò)高。

第三，從整個(gè)調(diào)控體系的配置來(lái)看，調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的手段很多，如貨幣政策、土地政策、保障房制度等，上述手段相較于稅收政策的效率更高、成本更低。為了實(shí)現(xiàn)相同目標(biāo)，房產(chǎn)稅只能推行極端的差異化稅收政策。正如大多數(shù)專(zhuān)家的看法，如果房產(chǎn)稅大約每年增加1%的房屋保有成本，在房?jī)r(jià)年增長(zhǎng)率30% 的條件下，對(duì)投資需求的抑制是不起多大作用的[7]。

第四，從其他國(guó)家的反面教訓(xùn)來(lái)看，很多經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家試圖通過(guò)房產(chǎn)稅制改革，解決社會(huì)分配、房地產(chǎn)市場(chǎng)等一系列問(wèn)題，但最終導(dǎo)致房產(chǎn)稅的財(cái)政職能削弱、征管效率低下和稅制扭曲[8]。以韓國(guó)、日本為例，韓國(guó)、日本政府的房產(chǎn)稅政府一度以調(diào)控房?jī)r(jià)為主要目的，也曾取得短期效益，全國(guó)住宅市場(chǎng)的均價(jià)出現(xiàn)小幅回落，但從長(zhǎng)期來(lái)看收效甚微，日本在1991年推行的房產(chǎn)稅改革甚至被指責(zé)“加速了市場(chǎng)泡沫的破裂”。因此，雖然不能否認(rèn)房產(chǎn)稅可能對(duì)房?jī)r(jià)產(chǎn)生一定的影響，但這種功能只是極其次要的，不能對(duì)房產(chǎn)稅調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)的作用施加過(guò)多期待。

二、組織收入：回歸財(cái)產(chǎn)稅的本質(zhì)功能

我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅開(kāi)征的功能定位仍然停留于宏觀調(diào)控觀的模式，即“調(diào)節(jié)控制固定資產(chǎn)投資，調(diào)節(jié)收人”，這種傳統(tǒng)思維既導(dǎo)致調(diào)控房?jī)r(jià)的效果不佳，也難以真正實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)稅在財(cái)政收入來(lái)源中的應(yīng)有作用。一般認(rèn)為，稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，依照稅法的規(guī)定，憑借政治權(quán)力參與國(guó)民收入分配和再分配，取得財(cái)政收入的一種形式[9] 289。因此，稅收的主要功能和征稅依據(jù)主要在于：取得財(cái)政收入、籌集公共資金。根據(jù)稅收本身的功能約束，房產(chǎn)稅改革應(yīng)有明確的定位，即旨在組織政策財(cái)政收入，充當(dāng)?shù)胤蕉惙N，而不應(yīng)該對(duì)其賦予過(guò)高的功能期望。

第一，從財(cái)稅法基本原理來(lái)看，獲取財(cái)政收入是稅收最原始、最基本的職能，甚至有學(xué)者將現(xiàn)代國(guó)家稱(chēng)為“稅收國(guó)家”或“租稅國(guó)家”[10] 10。房地產(chǎn)既是生產(chǎn)資料，又是生活資料，房地產(chǎn)市場(chǎng)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。在一些發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)，來(lái)自房地產(chǎn)的稅收收入通常占年度財(cái)政收入的二分之一或者四分之一[11] 306。特別是隨著財(cái)稅法關(guān)于“公共財(cái)產(chǎn)法”本質(zhì)屬性的提倡，稅收作為公共財(cái)產(chǎn)即財(cái)政收入的主要渠道的功能定位將更加突出。稅收收入的增加，本身就是增加了政府的財(cái)產(chǎn)，強(qiáng)化了政府的財(cái)力。甚至部分學(xué)者進(jìn)一步指出，稅法實(shí)質(zhì)就是“政府合法侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)、占用納稅人部分財(cái)產(chǎn)的依據(jù)”[12] 29。此外，相較于其他稅種，房產(chǎn)稅在穩(wěn)定性、透明性等方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。部分學(xué)者估算出房產(chǎn)稅改革后可占地方稅收的23.9%-71.4%，還有的學(xué)者測(cè)算出稅額將占市級(jí)財(cái)政的10%-20%，完全有望成為地方財(cái)政收入的主要來(lái)源[13] 13。endprint

第二，從現(xiàn)有財(cái)政收入結(jié)構(gòu)來(lái)看，房地產(chǎn)市場(chǎng)的政府收入可以劃分為兩大塊，房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收收入和開(kāi)發(fā)環(huán)節(jié)一次性的出讓收入。前者僅占地方財(cái)政的5%左右，而后者接近50%。因此，地方財(cái)政很大程度上是依賴(lài)房地產(chǎn)行業(yè)，但收入結(jié)構(gòu)略有失衡，并非依賴(lài)稅收，而是一次性的土地出讓金?！斑@種機(jī)制是不可持續(xù)的，隨著開(kāi)發(fā)空間告罄，政府對(duì)房地產(chǎn)的收入來(lái)源勢(shì)必會(huì)轉(zhuǎn)向保有環(huán)節(jié)”[14] 234。因此，將房產(chǎn)稅作為地方稅種，組織財(cái)政收入，有利于轉(zhuǎn)變當(dāng)前“征用、開(kāi)發(fā)、出讓”的傳統(tǒng)土地財(cái)政模式，升級(jí)為在土地保有期內(nèi)收取房產(chǎn)稅的可持續(xù)發(fā)展模式。

第三，國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，英國(guó)、美國(guó)、新加坡等國(guó)家關(guān)于房產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)比較成熟穩(wěn)定，主要源于較為明確的定位和功能指向，即普遍將房產(chǎn)稅定位為地方財(cái)政籌集最主要的收入。這種模式是當(dāng)前較為成功的“房地產(chǎn)稅模式”，主要特征在于，房地產(chǎn)稅直接為基層政府地方政府公共服務(wù)籌集收入，以市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值作為稅基，稅制較為穩(wěn)定。通過(guò)房地產(chǎn)稅，地方政府可以將稅收收入與當(dāng)?shù)毓卜?wù)有效地對(duì)應(yīng)起來(lái)，提高公共財(cái)政支出的效率。此外，由于房地產(chǎn)稅是地方稅收，地方政府在一定程度上有支配權(quán)力，相比轉(zhuǎn)移支付，使用房地產(chǎn)稅收入能夠使地方政府更加有效地根據(jù)當(dāng)?shù)匦枨筇峁┫鄳?yīng)的公共服務(wù)。

三、財(cái)稅法定：房產(chǎn)稅改革要義

過(guò)去，房產(chǎn)稅制推進(jìn)呈現(xiàn)鮮明的行政主導(dǎo)特色，是一種“行政試點(diǎn)”模式，即由行政機(jī)關(guān)推動(dòng)，依據(jù)行政規(guī)范在部分區(qū)域先行試點(diǎn)。這種模式雖然降低了試錯(cuò)成本，提高了政策效率，但卻面臨極大的合法性質(zhì)疑。將房產(chǎn)稅的主要價(jià)值定位為組織財(cái)政收入，換言之，即是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的合法剝奪。因此，法定原則將是房產(chǎn)稅改革的第一要義。以立法形式推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，既是三中全會(huì)“加快房地產(chǎn)稅立法”的實(shí)踐路徑，也與《立法法》中“稅收法定”原則相互映照。

第一，房地產(chǎn)稅應(yīng)作為稅收法定原則的標(biāo)志性稅種。房地產(chǎn)稅屬于對(duì)財(cái)產(chǎn)的課稅，涉及公民的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，作為侵權(quán)性法律，應(yīng)注意保持合理的謙抑度，對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的行使施加合理的限制，來(lái)保障納稅人的合法財(cái)產(chǎn)權(quán)益不受?chē)?guó)家征稅權(quán)的過(guò)度侵犯。房地產(chǎn)稅又屬于直接稅，相比增值稅等流轉(zhuǎn)稅而言，房地產(chǎn)稅直接對(duì)納稅人征收，屬于多年連續(xù)征收，納稅人的稅收痛苦指數(shù)最強(qiáng)，社會(huì)各方普遍關(guān)切，多方利益博弈激烈。立法作為“頂層設(shè)計(jì)”的最優(yōu)形式，能夠通過(guò)透明、規(guī)范、正式的利益博弈過(guò)程來(lái)統(tǒng)合分歧、尋求“最大公約數(shù)”，從而增強(qiáng)房產(chǎn)稅改革的民意基礎(chǔ)和可接受性。三中全會(huì)《決定》的表述中，將“加快立法”放在“推進(jìn)改革”之前，彰顯出重視房產(chǎn)稅立法的清晰信號(hào)，已經(jīng)為未來(lái)的房產(chǎn)稅改革指明了路徑，那就是落實(shí)稅收法定原則，通過(guò)全國(guó)人大制定《房產(chǎn)稅法》的方式來(lái)推進(jìn)改革，為未來(lái)的社會(huì)保障稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅的立法樹(shù)立旗幟和標(biāo)桿。

第二，房地產(chǎn)稅應(yīng)作為地方主體稅種。在開(kāi)征房產(chǎn)稅的國(guó)家中，房產(chǎn)稅均為地方稅，稅收收入主要用于當(dāng)?shù)毓卜?wù)。而且地方政府對(duì)于房地產(chǎn)稅的稅率、計(jì)稅依據(jù)、支出等方面擁有不同程度的自主權(quán)力，體現(xiàn)了“地方自治”以及央地財(cái)稅分權(quán)理念。就我國(guó)而言，把房產(chǎn)稅改革目標(biāo)定位為地方主體稅種具有現(xiàn)實(shí)可行性。盡管主體稅種對(duì)于其歸屬的地方政府而言具有多重含義，進(jìn)而造就了主體稅種確立的復(fù)雜性與系統(tǒng)性，但若僅從收入形成上看，確定房產(chǎn)稅為最基層政府的主體稅種具有合理性，這是因?yàn)樽罨鶎诱钊菀讓⒎慨a(chǎn)稅稅收的使用最大限度地滿(mǎn)足當(dāng)?shù)鼐用竦男枰?，也將大大降低?dāng)?shù)鼐用駥?duì)房產(chǎn)稅的抵觸。當(dāng)然，房產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)組織收入的功能，應(yīng)該建立在較大幅度地削減土地出讓金等其他房地產(chǎn)稅費(fèi)的基礎(chǔ)之上。正如部分學(xué)者所設(shè)想的，“如果將來(lái)稅是地方政府的主要收入，而不是地方政府的重要收入，或者說(shuō)將來(lái)能夠形成最寬口徑的房產(chǎn)稅，那么房產(chǎn)稅成為地方主體稅是沒(méi)有歧義的”[15] 152。

第三，房地產(chǎn)稅應(yīng)納入整個(gè)財(cái)稅體制改革進(jìn)行系統(tǒng)的制度設(shè)計(jì)。一方面，改革地方政府財(cái)政支出決定機(jī)制，實(shí)現(xiàn)地方透明支出與房產(chǎn)稅改革推進(jìn)的相互促進(jìn)。盡管政府財(cái)政支出由人大決定，但實(shí)踐中，人大代表的代表性與政府預(yù)算的粗略性極易導(dǎo)致政府支出與居民意愿相偏離，再加上存在大量預(yù)算外的財(cái)政行為，增大了二者之間的偏離度。因此，只有地方政府財(cái)政支出的深度透明方能保障盡可能地真正用于公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供。相應(yīng)地，居民對(duì)政府支出的監(jiān)督強(qiáng)化會(huì)使其更加容易接受房產(chǎn)稅。另一方面，設(shè)計(jì)良好的轉(zhuǎn)移支付制度，是房產(chǎn)稅改革成功的重要保障。房產(chǎn)稅的受益性特征在于為其作為地方稅提供便利的同時(shí)，也為地區(qū)間公共服務(wù)的差距埋下了伏筆，而在一些具體的公共服務(wù)的問(wèn)題上，公共服務(wù)的均等化或許是更重要的問(wèn)題。因此，在推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的過(guò)程中，伴之以轉(zhuǎn)移支付制度的改革將不僅是房產(chǎn)稅改革本身的問(wèn)題，也與整個(gè)財(cái)政體制的完善密切相關(guān)。

一個(gè)稅種的目的將直接且深刻地影響到相應(yīng)稅制的優(yōu)劣，房產(chǎn)稅的開(kāi)征并不在于它能否調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價(jià)格，包括從亞洲韓國(guó)、日本等國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，房產(chǎn)稅無(wú)法高效地調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場(chǎng)。因此，賦予房產(chǎn)稅改革以多重目標(biāo)并不可取，把房產(chǎn)稅定位于組織財(cái)政收入是對(duì)其功能實(shí)現(xiàn)的最佳詮釋。房產(chǎn)稅改革應(yīng)在堅(jiān)持單一目標(biāo)的基礎(chǔ)上不斷完善，并在稅收法定原則的指導(dǎo)下，結(jié)合財(cái)政支出決定機(jī)制和轉(zhuǎn)移支付制度的改革，實(shí)現(xiàn)完善地方稅制，理順財(cái)稅體制的目標(biāo)。

[參考文獻(xiàn)]

[1]劉劍文.財(cái)稅法專(zhuān)題研究[M].北京：北京大學(xué)出版社，2015.

[2]熊 偉.財(cái)政法基本問(wèn)題[M].北京：北京大學(xué)出版社，2012.

[3]楊紹媛，徐曉波.我國(guó)房地產(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)的影響及改革探索[J].經(jīng)濟(jì)體制改革，2007，（2）.

[4]劉劍文.房產(chǎn)稅改革正當(dāng)性的五維建構(gòu)[J].法學(xué)研究，2014，（2）.

[5]熊 偉.走出宏觀調(diào)控法誤區(qū)的財(cái)稅法學(xué)[M]財(cái)稅法論叢（第13卷）2013：75.

[6]史際春，宋槿籬.論財(cái)政法是經(jīng)濟(jì)法的“龍頭法”[J].中國(guó)法學(xué)，2010，（3）.

[7]陳小安.房產(chǎn)稅的功能、作用與制度設(shè)計(jì)框架[J].稅務(wù)研究，2011，（4）.

[8]李 明，朱 彤.經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家的房產(chǎn)稅改革[J].涉外稅務(wù)，2011，（5）.

[9]顧功耘.經(jīng)濟(jì)法[M].上海：上海人民出版社，2006.

[10]張守文.稅法學(xué)[M].北京：法律出版社，2011.

[11]王文革.房地產(chǎn)法學(xué)[M].北京：中國(guó)法制出版社，2016.

[12]劉劍文.強(qiáng)國(guó)之道——財(cái)稅法治的破與立[M].北京：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2013.

[13]何 楊.中國(guó)房產(chǎn)稅改革[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2017.

[14]劉劍文.理財(cái)治國(guó)觀——財(cái)稅法的歷史擔(dān)當(dāng)[M].北京：法律出版社，2016.

[15]郭宏寶.房產(chǎn)稅改革的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)[M].北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2013.

[責(zé)任編輯：譚曉影]endprint