數(shù)字經(jīng)濟時代的注冊會計師審計轉型

李洪

【摘要】社會經(jīng)濟發(fā)展正在從信息時代向智能時代邁進，新的商業(yè)模式不斷涌現(xiàn)。新商業(yè)模式的突出特點是數(shù)字化，注冊會計師必須要轉變思路，從管理體制、風險意識、審計工具、審計理論和監(jiān)管等方面積極應對，以提高審計質量。

【關鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟；注冊會計師；信息技術；

智能審計

【中圖分類號】F239

人類社會的大變革始于18世紀60年代的工業(yè)革命，依次經(jīng)過蒸汽時代、電氣時代、信息時代，現(xiàn)在正邁向智能時代。每一個時代都因新的科學技術革命，極大地推動了生產力進步，人類社會正以“幾何級”的速度向前發(fā)展。信息時代與智能時代以信息技術為核心，他改變了經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)濟活動方式，社會經(jīng)濟形態(tài)從工業(yè)經(jīng)濟向數(shù)字經(jīng)濟轉型。2016年，不少歐美發(fā)達國家數(shù)字經(jīng)濟占GDP的比重已接近或超過50%，中國數(shù)字經(jīng)濟增速則高達16%。2017年3月，國務院總理李克強在政府工作報告中指出：將促進數(shù)字經(jīng)濟加快成長，讓企業(yè)廣泛受益、群眾普遍受惠。這是“數(shù)字經(jīng)濟”首次被寫入政府工作報告。

推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的信息技術包括互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、虛擬現(xiàn)實、區(qū)塊鏈、智能化等。數(shù)字經(jīng)濟時代下，數(shù)據(jù)成為驅動經(jīng)濟增長的核心生產要素，數(shù)字基礎設施成為新的基礎設施，數(shù)字素養(yǎng)成為對勞動者和消費者的新要求。新的商業(yè)模式不斷出現(xiàn)，如互聯(lián)網(wǎng)+時代的“多對多”模式、基于數(shù)字信息平臺構建“一對多”的生態(tài)圈、共享經(jīng)濟及眾籌模式對接終端多個個人用戶模式、大量人工智能技術運用的個性化定制模式等。這些新的商業(yè)模式有一個共同特點——數(shù)字化。傳統(tǒng)的商業(yè)模式，一般為實物經(jīng)濟，可觀察到實物流、資金流、信息流，審計對象是有形的物品、可見的服務、獨立的賬簿。而數(shù)字經(jīng)濟則是“三流合一”，化有形為無形。有形到無形的轉變，這是注冊會計師審計變與不變的邏輯起點。

一、數(shù)字經(jīng)濟時代對注會行業(yè)的影響

經(jīng)濟數(shù)字化給審計職業(yè)帶來不少變化。有的認為，大數(shù)據(jù)下注冊會計師應當向分析師、咨詢師角色轉變，更多地是為客戶提供增值服務，即從鑒證轉向咨詢；還有的認為，智能審計時代的到來，機器將取代審計師的大部分工作，注冊會計師面臨失業(yè)的危險，信息化似乎將顛覆注冊會計師行業(yè)。事實上，經(jīng)濟數(shù)字化不僅不會弱化行業(yè)職能，反而更需要注冊會計師的鑒證服務，注冊會計師審計的目標與作用不會改變。這是因為，注冊會計師具有兩種價值：專業(yè)價值和社會價值。機器取代審計工作主要是數(shù)據(jù)收集和整理、驗證和分析、數(shù)據(jù)記錄、計算、轉換和溝通等，其工作結果仍然需要人的判斷。人的理性判斷是一種復雜的思辨行為，而機器更多的是規(guī)則下的物理行為。機器難以替代人的專業(yè)判斷，特別是舞弊性財務造假。機器根據(jù)數(shù)據(jù)及分析給出跡象，最終由人腦做出判斷，所以注冊會計師的專業(yè)價值機器不易替代。至于社會價值，注冊會計師審計是市場監(jiān)督體系的重要組成部分，是社會管理創(chuàng)新的重要力量。很難想象如果沒有注冊會計師審計，資本市場能夠健康發(fā)展。注冊會計師審計具有公益性質，承擔著服務國家經(jīng)濟建設的任務，且日益重要。因此，科技進步不會改變注冊會計師審計的目標，鑒證服務仍然是審計的最根本職能，注冊會計師行業(yè)不會消失。

二、數(shù)字經(jīng)濟時代，注冊會計師的轉型

數(shù)字經(jīng)濟條件下，由于審計對象經(jīng)濟行為發(fā)生了重大變化，注冊會計師應當順勢而為，必須適應新挑戰(zhàn)，否則有被新技術淘汰的危險，監(jiān)管部門也應當及時跟進，適應新變化。具體而言，應當在以下六個方面有所變化：

（一）會計師事務所管理體制要變

在做大做強的過程中，不少事務所通過聯(lián)合重組，規(guī)模擴大了，但仍各自為政，沒有實現(xiàn)實質性一體化管理，這成為制約事務所進一步發(fā)展的瓶頸。數(shù)字化經(jīng)濟下，一體化管理更為重要。例如，國際“四大”在中國均建立了人數(shù)超過1 000人的共享審計中心，通過云技術等信息化手段，將低風險、高頻次業(yè)務全部由其處理。包括集中統(tǒng)一收發(fā)函證、數(shù)據(jù)分析處理等，極大地提高了審計工作效率。如果采取“承包式”、“山頭式”管理，利益割據(jù)下不可能實現(xiàn)審計資源的優(yōu)化配置。又如，事務所內部管理平臺、審計系統(tǒng)不統(tǒng)一，難以實現(xiàn)互聯(lián)互通。不改變現(xiàn)行管理體制，不善于利用信息技術進步的“紅利”，這樣的會計師事務所將跟不上時代步伐，競爭中必將被淘汰。

（二）審計風險意識要變

注冊會計師最基本的職責是做好市場經(jīng)濟的看門人，保障會計信息的真實性、準確性和完整性。數(shù)字經(jīng)濟的審計風險增大，容易導致審計失敗，這主要源于：數(shù)字化的審計對象往往不具可觀察性，有形感知差，甚至是捉摸不定；資產及交易價格可塑性強，不具備線性規(guī)律，缺乏可比數(shù)據(jù)。如影視文化行業(yè)的IP（知識產權）交易，價格相差很大；造假動機強烈，新興的數(shù)字經(jīng)濟及商業(yè)模式，往往受到資本市場的青睞，利益驅動較大。2012～2016年，我國滬深交易所上市公司并購重組形成的商譽，從2 000億快速增至1萬億，不少交易標的為數(shù)字經(jīng)濟，這已經(jīng)成為注冊會計師審計的最大風險之一。因此，數(shù)字經(jīng)濟下的審計風險加大，需要轉變觀念，堅持問題導向，提高風險防范意識。

（三）審計工具與方法要變

這是最大最直接的變化。數(shù)字時代企業(yè)經(jīng)營模式發(fā)生了重大變化，傳統(tǒng)手工、作坊式審計已經(jīng)無法適應審計對象的變化。行業(yè)信息化建設包括兩個方面：審計工具建設和使用好審計工具。工具建設如會計師事務所的管理信息系統(tǒng)、審計作業(yè)平臺、大數(shù)據(jù)挖掘和分析工具、審計智能機器人、VR/AR技術等，這些工具的應用，極大地提高了審計的效果效率。若沒有這些工具，則根本無法對有的企業(yè)進行審計，如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、新興的商業(yè)模式等。信息技術審計在金融機構財務報表審計中通常會占40%的工作量，而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)則占到80%工作量。又如，利用機器人進行盤點，既快又準確，尤其是對于生物資產、液態(tài)物等特殊資產的監(jiān)盤，能夠有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為，控制審計風險。如何使用好審計工具，則更為重要。按照收斂假設理論，由于注冊會計師的審計目標、審計流程的一致性，審計工具建設會逐步趨于同化，這就是為什么審計軟件功能并無大的差異的原因。但是，用好審計工具，根據(jù)審計工具生成的各種數(shù)據(jù)來分析判斷業(yè)務的真實性，這是更大的考驗，也是注冊會計師的職業(yè)價值和核心能力所在。在2017年ACCA北京年度峰會上，中國注冊會計師協(xié)會秘書長陳毓圭提出：要抓緊培養(yǎng)三類新型的會計師，即創(chuàng)新會計系統(tǒng)的會計師、在新的平臺上工作的會計師、為企業(yè)創(chuàng)新提供會計服務的會計師。這實際上就是要求會計師（審計師）要用好先進審計工具的問題。endprint

審計信息化發(fā)展，有的認為是審計工具的改變，即“工具論”；有的認為不僅僅是工具變化，更是審計思想的更新，審計方法的改變，即“方法論”的變化。不管是工具論，還是方法論，對于注冊會計師而言，就是要求變，以適應數(shù)字經(jīng)濟下的審計環(huán)境。

（四）審計準則（理論）要變

實踐往往推動理論的發(fā)展。由于審計的目標、職能未有改變，所以審計理論總體上不會因為信息技術的發(fā)展而改變。但是，某些具體的審計準則和審計實務值得探討。例如，大數(shù)據(jù)分析方法下，風險導向方法是基于審計人員的先驗，還是后驗？即審計是在于發(fā)現(xiàn)和洞察，還是在于預見和預測？以此重新思考審計風險導向。又如，抽樣審計是現(xiàn)代審計最重要的理論之一，而數(shù)字經(jīng)濟時代抽樣審計面臨挑戰(zhàn)。一方面，數(shù)字經(jīng)濟涉及的數(shù)據(jù)量極大，大型企業(yè)僅會計數(shù)據(jù)上億條。據(jù)報道，世界上90%的數(shù)據(jù)產生于最近兩年，僅2012年的全球數(shù)據(jù)就超過過去3 000年的總和。采用傳統(tǒng)的抽樣方法確定樣本量，很難推斷總體結論。另一方面，先進審計工具的開發(fā)，能夠對大數(shù)據(jù)進行全數(shù)據(jù)審計，審計的重點不再是從樣本推導總體，而是從全樣本中通過分析性程序，找出異常交易，并實施進一步審計程序，這在審計方法上出現(xiàn)了較大變化。再如，全數(shù)據(jù)下，控制測試（以抽樣為基礎）與實質性測試是否有必要劃分為先后兩個不同的審計階段？或實現(xiàn)兩者“二合一”，改變現(xiàn)行審計流程。此外，信息技術的審計規(guī)則需要進一步研究，IT審計越來越重要，現(xiàn)行《中國注冊會計師審計準則第1633號——電子商務對財務報表審計的影響》已經(jīng)遠遠不能滿足審計實務的需要。

（五）注冊會計師人才結構要變

注冊會計師是知識密集型行業(yè)，人才是會計師事務所發(fā)展的決定性因素。實踐表明，獨立性和專業(yè)勝任能力不足是審計失敗的兩大原因。而數(shù)字經(jīng)濟更是對審計人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，審計復雜性的增加，對執(zhí)業(yè)能力的要求更高。然而，不少會計師事務所的人員主要來源于會計審計專業(yè)，結構單一，缺乏對于數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務的審計能力，審計失敗的風險較大。因此，必須要調整人員結構，構建新的注冊會計師勝任能力框架，特別是需要引進與業(yè)務相匹配的計算機人員、數(shù)理統(tǒng)計人員，以實現(xiàn)人才機構的多元化。

（六）行業(yè)監(jiān)管方式要變

注冊會計師行業(yè)是受到嚴格監(jiān)管的中介組織，監(jiān)管主體包括行業(yè)協(xié)會、財政部門、證券監(jiān)管部門等。面對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的變化，也給監(jiān)管帶來了挑戰(zhàn)。例如，會計責任與審計責任的界限、數(shù)字化審計證據(jù)的認定、事務所報備系統(tǒng)的互聯(lián)互通等。

三、結語

相對于數(shù)字化經(jīng)濟發(fā)展和企業(yè)的信息化程度，注冊會計師行業(yè)的信息化建設步履蹣跚，利用信息化手段提高管理水平和控制執(zhí)業(yè)風險還遠遠不夠，難以適應形勢發(fā)展。在信息技術浪潮中，重視信息化建設，主動求變，就能在新一輪競爭中取得優(yōu)勢，更好地服務國家經(jīng)濟建設。endprint