楊既福 溫 融

(重慶大學(xué) 法學(xué)院，重慶 400045；四川外國語大學(xué) 國際商學(xué)院，重慶 400031)

論“一帶一路”建設(shè)中國際稅收協(xié)定的滯后性及其克服

楊既福 溫 融

(重慶大學(xué) 法學(xué)院，重慶 400045；四川外國語大學(xué) 國際商學(xué)院，重慶 400031)

與國內(nèi)稅法相比，國際稅收協(xié)定具有天然的更大滯后性?？朔錅笮缘闹饕Ｊ接蟹山忉?、法律修訂和重新立法。我國已簽署的國際稅收協(xié)定滯后于“一帶一路”建設(shè)，在克服協(xié)定滯后性中存在克服不及時、克服模式較單一、克服對象弱經(jīng)濟性等問題。為有效服務(wù)于“一帶一路”建設(shè)，我國應(yīng)與相應(yīng)締約國一道全面評估國際稅收協(xié)定的滯后性，科學(xué)選擇滯后性克服模式，有計劃和重點地確定國際稅收協(xié)定滯后性的克服對象與具體內(nèi)容。

“一帶一路”；國際稅收協(xié)定；滯后性；克服

一、國際稅收協(xié)定具有天然的較大滯后性

滯后性(Lag)是法律的基本屬性之一，表現(xiàn)為立法意圖固化后對變動不居的社會關(guān)系的調(diào)整效能逐漸減弱。因為“法律自制定公布之時起，即逐漸與時代脫節(jié)”。正如德國學(xué)者約瑟夫·科勒指出的：“永恒的法律是不存在的，適合一個長時期的法律并不適合于另一個時期?！雹賉美]博登海默：《法理學(xué)——法律哲學(xué)與法律方法》，鄧正來譯，中國政法大學(xué)出版社1998年版，第142頁。國際稅收協(xié)定(International Tax Convention)是主權(quán)國家間為了協(xié)調(diào)相互稅收分配關(guān)系和加強稅收合作而簽訂的國際法律文件。與國內(nèi)稅法相比，國際稅收協(xié)定具有更大的滯后性。

(一)法律天然滯后于經(jīng)濟

法律根源于物質(zhì)的生活關(guān)系。馬克思在《〈政治經(jīng)濟學(xué)批判〉序言》中說:“法的關(guān)系正像國家的形式一樣, 既不能從它們本身來理解, 也不能從所謂人類精神的一般發(fā)展來理解。相反, 它們根源于物質(zhì)的生活關(guān)系?！雹凇恶R克思恩格斯選集》第2卷，人民出版社1995年版，第81- 82頁。馬克思主義經(jīng)典作家進一步認為，生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑。“在社會發(fā)展某個很早的階段，產(chǎn)生了這樣一種需求：把每天復(fù)雜的生產(chǎn)、分配和交換產(chǎn)品的行為用一個共同規(guī)則概括起來，設(shè)法使每個人服從生產(chǎn)和交換的一般條件。這個規(guī)則首先表現(xiàn)為習(xí)慣，后來便成了法律。隨著法律的產(chǎn)生，就必然產(chǎn)生出以維護法律為職責(zé)的機關(guān)——公共權(quán)力，即國家?！雹邸恶R克思恩格斯選集》第2卷，人民出版社1972年版，第538-539頁?！吧a(chǎn)關(guān)系的總和構(gòu)成社會的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，即有法律的和政治的上層建筑豎立其上并有一定的社會意識形式與之相適應(yīng)的現(xiàn)實基礎(chǔ)?！雹堋恶R克思恩格斯選集》第2卷，人民出版社1972年版，第82頁。作為上層建筑的法律對經(jīng)濟基礎(chǔ)具有選擇和確認作用，加速或延緩其發(fā)展的作用，保障和促進作用，法律對生產(chǎn)關(guān)系的某些方面具有否定、阻礙或限制作用。

(二)納稅主體與征稅主體之間利益動態(tài)博弈

稅收的歷史和國家的歷史同樣悠久，稅法也不斷隨之發(fā)生變化。一般認為，稅法的作用在于保障稅收職能的有效實現(xiàn)。稅收職能主要表現(xiàn)為保障有效獲取財政收入、有效實施宏觀調(diào)控和保障經(jīng)濟與社會的穩(wěn)定。⑤張守文：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社2007年版，第33頁。稅收中充斥著納稅主體與征稅主體之間的利益博弈。理性的納稅主體為了實現(xiàn)利潤最大化，希望包括稅款在內(nèi)的成本最小化，會想方設(shè)法、千方百計地少繳稅。而征稅主體的職責(zé)則是防止偷稅、漏稅甚至抗稅，盡量減少避稅，要求納稅主體盡最大限度地繳稅，盡可能地防止稅款的流失。稅收法律制度有關(guān)納稅主體與征稅主體的權(quán)利義務(wù)規(guī)定便體現(xiàn)該博弈關(guān)系。每一個稅收法律制度都體現(xiàn)了納稅主體與征稅主體之間博弈關(guān)系的暫時均衡。在經(jīng)濟理性驅(qū)使下，納稅主體始終存在打破暫時均衡的機會主義沖動，即尋找和利用稅法漏洞甚至直接違反稅法?！安痪?，均衡，不均衡……”的利益博弈軌跡，決定了稅收法律制度相比其他法律制度而言更加處于動態(tài)變化過程之中?，F(xiàn)有稅收法律制度既是以往博弈關(guān)系的結(jié)果，也是未來博弈關(guān)系的起點。在此意義上，可以說，一部稅收法律制度史便是一部納稅主體與征稅主體的利益博弈史。

(三)稅收關(guān)系的國際協(xié)調(diào)非常復(fù)雜、困難

國際稅收協(xié)定旨在協(xié)調(diào)有關(guān)國家間在國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突，為國際經(jīng)濟交往提供良好的稅收條件。然而，國際稅收關(guān)系遠比國內(nèi)稅收關(guān)系復(fù)雜，國際協(xié)調(diào)十分困難。一方面，國際稅收協(xié)定涉及兩個或者兩個以上的國家。與國內(nèi)稅收關(guān)系中的作為征稅主體的國家只享有征稅權(quán)利而不負擔(dān)義務(wù)不同，國際稅收關(guān)系中的國家既享受征稅的權(quán)利同時也負有相應(yīng)的義務(wù)。*廖益新：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社 2001年版，第12-13頁。各國主權(quán)平等，平等者之間無管轄權(quán)。作為一國經(jīng)濟主權(quán)的重要組成部分，各國的稅收管轄權(quán)不容侵犯。同時，絕大多數(shù)國家也意識到國際重復(fù)征稅和國際重疊征稅對國際經(jīng)濟交往的不利影響，愿意在一定條件下與他國共享稅收管轄權(quán)。但政治制度、歷史傳統(tǒng)、民族習(xí)慣、宗教、文化等方面的差異，又使得各國以稅收管轄標準為主要內(nèi)容的稅收法律制度迥異。另一方面，跨國納稅人由于參與國際經(jīng)濟活動，對兩個或者兩個以上國家負有納稅義務(wù)，往往需要就同一筆跨國征稅對象向兩國繳稅。如果國家間缺乏完善的稅收情報交換機制，一國征稅機關(guān)則無法準確掌握跨國納稅人在他國產(chǎn)生經(jīng)營活動情況。達成和保持高水平的國際稅收協(xié)定需要一個長期往復(fù)的過程。

二、國際稅收協(xié)定滯后性的克服模式

穩(wěn)定性歷來是法律尤其是成文法的主要追求目標之一。因為朝令夕改的法律，會損害法律的可預(yù)見性、規(guī)范性和權(quán)威性。法律在回應(yīng)經(jīng)濟時必需保持相對穩(wěn)定。正如龐德(Roscoe Pound)所說：“法律必須穩(wěn)定，但又不能靜止不變?！鐣瞽h(huán)境的不斷變化，則要求法律根據(jù)其他社會利益的壓力和危及安全的新形式不斷作出新的調(diào)整。”*[美]羅斯柯·龐德：《法律史解釋》，曹玉堂、楊知譯，鄧正來校，華夏出版社1989年版，第1頁。一般認為，可以通過廢除、重立、修改、補充、解釋、判例等方式克服法律的滯后性。就國際稅收協(xié)定而言，克服其滯后性的模式主要有法律解釋模式、法律修訂模式、重新立法模式。雖然進行國際協(xié)商、提交國際仲裁和訴諸國際法院在一定程度上能夠克服國際稅收協(xié)定滯后性，但由于二者主要作為解決國際稅收爭議的臨時性、應(yīng)急性措施，不能從根本上克服法律的滯后性，因此下文暫不予討論。

(一)法律解釋模式(Interpretation)

法律解釋通常是指有權(quán)主體根據(jù)法定的權(quán)限和程序按照一定的邏輯規(guī)則對法律所做的說明活動，它有利于克服和補救成文法的一般性、僵化性、時滯性等缺陷?！皣H稅收協(xié)定的解釋，是指締約國為了具體實施和執(zhí)行有關(guān)稅收協(xié)定，而對協(xié)定中的某一條款或用語的準確含義予以闡明的行為?！?廖益新：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第159頁。只有對協(xié)定具體規(guī)定的確切意義進行明白的剖析，才能在滿足現(xiàn)實調(diào)整需求前提下盡可能適應(yīng)新的情況，才能真正實現(xiàn)制定國際稅收協(xié)定的初衷。

有關(guān)國際稅收協(xié)定的解釋方法，可以分為一般方法和特殊方法。一般方法主要來自于《1969 年維也納條約法公約》(以下簡稱《條約法公約》)第三十一條和第三十二條的規(guī)定。第三十一條是解釋通則，規(guī)定應(yīng)依其用語按上下文并參照條約之目的所具有之通常意義，善意解釋，表明了條約的文義解釋、系統(tǒng)解釋、目的解釋方法。第三十二條規(guī)定了在意義不明時可以使用補充資料，此即在文義解釋困難時可以適用歷史解釋方法。但從稅收協(xié)定解釋實踐來看，各國對于《條約法公約》適用性的認可程度有一定的差異*有的國家(如奧地利、德國、澳大利亞、意大利、韓國等)要求對本國任何稅收協(xié)定的解釋都必須適用《條約法公約》的規(guī)定。有的國家(如西班牙、日本、比利時、丹麥、瑞典等)規(guī)定《條約法公約》原則上適用于稅收協(xié)定的解釋，但所起作用較為有限。有些非《條約法公約》簽字國(如法國、盧森堡、葡萄牙、挪威等)將《條約法公約》關(guān)于條約解釋的規(guī)定作為國際習(xí)慣法適用于稅收協(xié)定的解釋。而有些非《條約法公約》簽字國(如美國)則采取不同于《條約法公約》規(guī)定的方法對稅收協(xié)定進行解釋。參見歐蓉蓉、陳延忠：《國際稅收協(xié)定解釋規(guī)則新論》，《稅務(wù)與經(jīng)濟》2012年第2期。。特殊方法主要來自于聯(lián)合國的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱“UN范本”)和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》(以下簡稱“OECD范本”)。目前，UN范本和OECD范本已成為最重要的兩個國際稅收協(xié)定范本，被國際社會廣泛引用。兩范本中第三條第二款都共同規(guī)定*譯文：締約國一方在任何時候?qū)嵤┍緟f(xié)定時，對于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有要求的以外，應(yīng)當(dāng)具有該國當(dāng)時適用于本協(xié)定的稅種的法律所規(guī)定的含義，該國現(xiàn)行稅法規(guī)定的該用語含義優(yōu)先于其它法律規(guī)定的用語含義。，對于在協(xié)定中使用了但未作定義的用語，締約國可以依據(jù)相關(guān)國內(nèi)法對其進行解釋?？紤]到稅收協(xié)定只能維持或限制締約國征稅權(quán)，稅收協(xié)定的適用并不能取代國內(nèi)稅法。因此，Shannon、Klaus Vogel等學(xué)者認為，范本中的解釋規(guī)則應(yīng)該優(yōu)先《條約法公約》適用*參見SHANNON.H.A.United States Income Tax Treaties: Reference to Domestic Law for the Meaning of Undefined Terms,Intertax,1989,17( 11) : 453．；KLAUS VOGEL.On Double Taxation Conventions: 3 .London/ the Hague/ Boston: Kluwer Law International,1997: 209．。

(二)法律修訂模式(Revision)

“世界上沒有一個事物是永恒不變的。一個條約締結(jié)以后，為了使它適應(yīng)各種情況的變更，時常有修訂的必要。另一方面，條約的穩(wěn)定性和條約必須遵守的原則在國際社會中也是必要的，所以條約的修訂應(yīng)在平衡這兩個需要的基礎(chǔ)上進行?！?李浩培：《條約法概論》，法律出版社1987年版，第445頁?！靶抻啞辈煌凇靶拚焙汀靶薷摹保齻€概念的側(cè)重面不同。“修訂(revise)”是指條約當(dāng)事國對已生效的條約在其有效期內(nèi)增加、刪除或變更其某些條款規(guī)定的行為，側(cè)重于對全部條約的整體變更?！靶拚倍嘀溉w當(dāng)事國對條約個別條款的正式變更。“修改(modify)”指部分或少數(shù)條約當(dāng)事國通過締結(jié)新協(xié)議或當(dāng)事國的事后實踐對原條約作出修訂?！毒S也納條約法公約》沒有采用修訂的概念，但在修正和修改之間刻意作出了上述區(qū)分。*萬鄂湘等：《國際條約法》，武漢大學(xué)出版社1998年版，第270頁。由于國際稅收協(xié)定多為雙邊稅收協(xié)定，本文在使用時主要采用“修訂”一詞。

按照《條約法公約》第三十九條規(guī)定，除非另有規(guī)定者外，締約國有權(quán)以協(xié)議的方式修正條約。修正協(xié)議適用于《條約法公約》中關(guān)于條約之締結(jié)及生效的規(guī)則，包括談判(Negotiation)、約文的起草和議定(Adoption)、約文的認證(Authentication)、簽署(Signature)、批準(Ratification)、批準書的交換(Exchange)等環(huán)節(jié)。因此，不論雙邊還是多邊條約，都可以令一條約予以修正。雙邊條約需要雙方當(dāng)事國表示同意方可修正，而多邊條約的修正不要求全體當(dāng)事國的同意。就大多數(shù)國際稅收協(xié)定的修訂而言，雙方當(dāng)事國一致同意后，經(jīng)簽署、批準、換文等程序后便正式產(chǎn)生法律效力。實踐中，UN范本和OECD范本為適應(yīng)國際稅收關(guān)系的新發(fā)展進行了多次升級，對于指導(dǎo)各國修訂國際稅收協(xié)定克服其滯后性發(fā)揮了積極作用，但仍不能滿足國際社會的需要。超越UN范本和OECD范本修訂頻次和內(nèi)容的情形時有發(fā)生。

(三)重新立法模式(Legislation)

重新立法即終止以前簽訂的國際稅收協(xié)定，重新簽訂新的國際稅收協(xié)定。當(dāng)國際稅收關(guān)系發(fā)生翻天覆地的變化時，詞語含義的解釋和部分條款的修訂已無法滿足國際經(jīng)濟交往的客觀要求，必須在更大范圍和更高層次上創(chuàng)新國際稅收協(xié)定。條約的終止是使原來有效的條約不再發(fā)生國際法所承認和保證的法律效果。通常情況下，條約終止的效力及于整個條約。重新立法模式的選擇必須慎重，除非法律的權(quán)威性發(fā)生重大積弊，一般不輕易使用。

按照《條約法公約》的規(guī)定，締約國可以事先在條約中規(guī)定條約的終止日期或者解除條件。對于前者，或者規(guī)定條約終止的具體日期，或者規(guī)定條約的有效期間。實踐中，國際稅收協(xié)定的規(guī)定有效期一般為5年。期滿后，締約國一方可以提出終止協(xié)定，如果雙方均不提出終止，協(xié)定則繼續(xù)有效。后者則是締約國在簽訂條約時擔(dān)心將來的不確定事實可能損害條約利益而設(shè)置的終止條約法律效力的條件。即使條約中未規(guī)定條約的終期或者解除條件，如果條約全體締約國于締約后一致認為條約實無存在必要，也可基于締約自由原則共同同意終止條約。至于共同同意的形式，既可以就相同事項簽訂一個新的條約，也可以在該條約中專門條款設(shè)置終止原來條約*《條約法公約》第五十九條進一步規(guī)定，任何條約于其全體當(dāng)事國就同一事項締結(jié)后訂條約，且有下列情形之一時，應(yīng)默認為業(yè)已終止：(1)自后訂條約可見或另經(jīng)確定當(dāng)事國之意思為此一事項應(yīng)以該條約為準；或(2)后訂條約與前訂條約之規(guī)定不合之程度使兩者不可能同時適用。。絕大多數(shù)國際稅收協(xié)定是雙邊性，在條約中沒有規(guī)定終期或者解除條件的情況下，條約的任一締約國也可以單方解除條約或單方退出條約。如果條約他方在一定期間內(nèi)不提出反對，該條約即行終止。UN范本和OECD范本的最后都有“終止條款”，即“本協(xié)定在締約國一方終止以前應(yīng)繼續(xù)有效。締約國任何一方，可以在XX年以后任何歷年年底前至少6個月通過外交途徑發(fā)出終止通知終止本協(xié)定。在此情況下，本協(xié)定將停止發(fā)生效力?！?/p>

三、“一帶一路”建設(shè)中國際稅收協(xié)定的滯后性分析

(一)“一帶一路”建設(shè)中我國國際稅收協(xié)定簽訂的基本情況

我國簽訂的稅收條約主要有三種類型：多邊稅收條約、避免雙重征稅協(xié)定和稅收情報交換協(xié)定。其中，避免雙重征稅協(xié)定通常為雙邊協(xié)定，在稅收條約中居主導(dǎo)地位。1983年9月我國和日本簽訂首個雙邊稅收協(xié)定——《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》)。之后，我國陸續(xù)對外簽訂了多個雙邊稅收協(xié)定。2013年“絲綢之路經(jīng)濟帶”、“21世紀海上絲綢之路”倡議提出后，我國又與智利、津巴布韋和柬埔寨簽訂了雙邊稅收協(xié)定。截止2016年11月，我國已對外正式簽署102個避免雙重征稅協(xié)定(International Agreement on Prevention of Double Taxation)，其中98個協(xié)定已生效*國家稅務(wù)總局：《我國對外簽訂避免雙重征稅協(xié)定一覽表》，http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/8688432.html, 2016-11-24.，和香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與臺灣地區(qū)簽署了稅收協(xié)議。*我國內(nèi)地與香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署的《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》已經(jīng)生效，它具有類似稅收協(xié)定的功能。我國內(nèi)地與臺灣地區(qū)于2015年簽訂的避免雙重征稅協(xié)議，目前尚未生效。

總體而言，我國對外簽訂稅收協(xié)定的發(fā)展歷程與我國社會經(jīng)濟對外開放的進程是一致的。改革開放初期，為改變國內(nèi)商品匱乏、生產(chǎn)技術(shù)落后的現(xiàn)狀，政府出于資本輸入國的考慮，主要參考UN范本簽署了20個雙邊稅收協(xié)定，其中發(fā)達國家占17個。上世紀90年代前后，國內(nèi)經(jīng)濟迅猛發(fā)展，吸引外資持續(xù)增加，對外投資逐步開展，政府加速對外稅收協(xié)定談判，簽署了42個雙邊稅收協(xié)定。協(xié)定對象以經(jīng)濟發(fā)展水平相似或落后于中國的發(fā)展中國家為主，出于資本輸出國的考慮，協(xié)定內(nèi)容開始借鑒OECD范本。進入21世紀，尤其是“一帶一路”重大倡議提出之后，我國對外經(jīng)濟交往的深度和廣度進一步發(fā)展。由于已與主要經(jīng)濟體簽訂稅收協(xié)定，這一階段的締約數(shù)量有所減少，締約對象呈現(xiàn)出分布地域廣、經(jīng)濟發(fā)展水平參差不齊的特點。

表1 我國對外簽訂雙邊稅收協(xié)定的時期分布表 (單位：個)

*僅限于和我國初次簽訂的國家，不包括重新簽訂的協(xié)定。

(二)我國簽訂的國際稅收協(xié)定滯后于“一帶一路”建設(shè)

2017年5月14日，習(xí)近平在“一帶一路”國際合作高峰論壇開幕式上演講時指出：“‘一帶一路’建設(shè)植根于絲綢之路的歷史土壤，重點面向亞歐非大陸，同時向所有朋友開放。不論來自亞洲、歐洲，還是非洲、美洲，都是‘一帶一路’建設(shè)國際合作的伙伴?！痹诤炗唶H稅收協(xié)定的對象范圍上，我國簽訂的國際稅收協(xié)定尚無法涵蓋“一帶一路”沿線國家和相關(guān)國家。根據(jù)中國“一帶一路”網(wǎng)，目前參與“一帶一路”建設(shè)國際合作的外方國家共有六十八個，跨越亞洲、歐洲和非洲*“中國一帶一路網(wǎng)”由國家信息中心主辦，國家推進“一帶一路”建設(shè)工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室為其指導(dǎo)單位。“各國概況”，https://www.yidaiyilu.gov.cn/info/iList.jsp?cat_id=10037, 2017-5-24.。但其中仍有十個國家*它們分別是：緬甸、也門、東帝汶、馬爾代夫、不丹、約旦、伊拉克、巴勒斯坦、阿富汗、黎巴嫩。，我國尚未與它們簽訂國際稅收協(xié)定，占所列國家數(shù)的14.7%。國家推進“一帶一路”建設(shè)工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室2017年5月10日發(fā)布的《共建“一帶一路”：理念、實踐與中國的貢獻》表明，中國與“一帶一路”沿線54個國家簽署了避免雙重征稅協(xié)定，共同為企業(yè)享有稅收公平待遇、有效解決糾紛創(chuàng)造了良好的稅收和法律環(huán)境。*《共建“一帶一路”：理念 實踐與中國的貢獻》，https://www.yidaiyilu.gov.cn/zchj/qwfb/12658.htm, 2017-5-24.在簽訂國際稅收協(xié)定的時間上，“一帶一路”倡議提出后簽訂的雙邊稅收協(xié)定僅為3個，占已簽訂國際稅收協(xié)定數(shù)的2.9%。同時，相比國內(nèi)稅法服務(wù)于“一帶一路”建設(shè)的步伐，已簽國際稅收協(xié)定的內(nèi)容也顯得僵化。近年來，國內(nèi)稅制改革成果斐然，特別是營業(yè)稅改征增值稅、企業(yè)所得稅改革、稅收征管法修訂等影響深遠，較好地服務(wù)了 “一帶一路”戰(zhàn)略。按照國際法中的“條約必須遵守(Pacta sunt servanda)”原則，當(dāng)國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法發(fā)生沖突時，稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先適用。對于國內(nèi)稅法的先進改革成果，國際稅收協(xié)定的優(yōu)先地位十分尷尬。

(三)我國國際稅收協(xié)定滯后性克服中存在的問題

面對“一帶一路”倡議提出后的新形勢，我國意識到國際稅收協(xié)定的滯后性問題，對先前簽署的稅收協(xié)定進行解釋、修訂或重新談判。

1.滯后性克服不及時

表2 “一帶一路”倡議提出后我國重新簽訂雙邊稅收協(xié)定情況表

資料來源：國家稅務(wù)總局網(wǎng)站

在我國對外簽署并已生效的稅收協(xié)定中，相比附解釋或(和)修訂議定書的稅收協(xié)定，重新談判簽訂的稅收協(xié)定數(shù)較少，共有12個約占稅收協(xié)定總數(shù)12.12%。其中，“一帶一路”倡議提出后重新簽訂的稅收協(xié)定僅有5個約占5.05%，并且與原協(xié)定的間隔時間普遍較長，基本在20年以上。與俄羅斯的新舊協(xié)定間隔為20年，與瑞士、羅馬里亞的新舊協(xié)定間隔為23年和25年，與法國、德國的新舊協(xié)定間隔時間甚至達到29年。

滯后性克服不及時還表現(xiàn)為滯后性克服頻次普遍較低。如與波蘭、泰國、老撾、印度等國的稅收協(xié)定滯后性克服頻次為0次，與馬來西亞、越南等國的稅收協(xié)定滯后性克服頻次為1次，只有與巴基斯坦、韓國等個別國家的稅收協(xié)定滯后性克服頻次為3或4次。滯后性的克服應(yīng)是一個長期、動態(tài)的過程，需要及時回應(yīng)國際經(jīng)濟交往的需要。

2.滯后性克服模式較單一

我國國際稅收協(xié)定滯后性的克服模式比較單一，對原協(xié)定往往采用某一種模式，缺乏多種模式的綜合運用。如《中國和越南關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書》，對原協(xié)定中“對股息征收的稅收”進行擴大解釋，包括越南根據(jù)其稅法對股息不征稅的情形。《中國和巴基斯坦關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書》以及《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定的議定書》，對原協(xié)定中的部分條款進行了修訂。

少部分采取了“解釋+修訂”模式(如《中國和韓國關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》)，或者“修訂+重新立法”模式(《中國和新加坡關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》)。采用“解釋+修訂+重新立法”模式的，目前只有《中國和俄羅斯關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》一例。

3.滯后性克服對象弱經(jīng)濟性

我國已簽署的國際稅收協(xié)定基本覆蓋了主要的投資來源地和對外投資目的地，囊括了大部分的“一帶一路”沿線國家，但在確定滯后性克服對象時對經(jīng)濟因素的考慮較少。根據(jù)商務(wù)部發(fā)布的《中國對外投資合作發(fā)展報告(2016)》，2015年中國企業(yè)對“一帶一路”沿線國家的投資流量189.3億美元，排名前10的目的國有：新加坡、俄羅斯、印度尼西亞、阿聯(lián)酋、印度、土耳其、越南、老撾、馬來西亞、柬埔寨。截至2015年末，中國對“一帶一路”沿線國家的直接投資存量為1156.8億美元，排名前10的目的國有：新加坡、俄羅斯、印度尼西亞、哈薩克斯坦、老撾、阿聯(lián)酋、緬甸、巴基斯坦、印度和蒙古。*《中國對外投資合作發(fā)展報告(2016)》.[DB/OL]https://www.yidaiyilu.gov.cn/wcm.files/upload/CMSydylgw/201705/201705240923004.pdf, 2017-6-6.顯然，我國國際稅收協(xié)定滯后性的克服對象并未體現(xiàn)“一帶一路”建設(shè)中對外投資合作的現(xiàn)實緊迫需要，對與“一帶一路”沿線國家中重要的投資目的國之間國際稅收協(xié)定滯后性問題存在有意或者無意的忽視。

四、服務(wù)“一帶一路”建設(shè)：我國國際稅收協(xié)定滯后性的克服

如上所述，國際稅收協(xié)定主要是兩個國家間稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)。按照國際條約法，即便國際稅收協(xié)定出現(xiàn)了滯后性問題，一當(dāng)事國也無權(quán)單方面擅自對國際稅收協(xié)定進行解釋、修訂甚至解除或者終止。為有效服務(wù)于“一帶一路”建設(shè)，我國應(yīng)與有關(guān)締約國一道共同評估國際稅收協(xié)定的滯后性，做出科學(xué)、合理的克服模式選擇，及時確定克服對象并升級具體協(xié)定內(nèi)容。

(一)全面評估我國國際稅收協(xié)定的滯后性

首屆“一帶一路”國際合作高峰論壇的成功舉辦，將沿線各國更加緊密地聯(lián)系在一起，為構(gòu)建人類命運共同體注入了強勁動力，也標志著“一帶一路”建設(shè)國際合作進入了嶄新階段。 應(yīng)以“一帶一路”建設(shè)國際合作的需要為主要標準，由我國與有關(guān)締約國共同組建評估工作組制定評估方案，對國際稅收協(xié)定的滯后性進行全面評估。評估方案，包括評估對象、評估范圍、評估程序、評估方法、評估周期、評估期限等。我國可以確定國家稅務(wù)總局為評估工作組中方代表，由其組建包括稅法制定機關(guān)、稅法執(zhí)行機關(guān)、稅法學(xué)家等在內(nèi)的中方代表團。合適的評估對象是評估工作成果的前提，既要評估國際稅收協(xié)定，又要評估相應(yīng)的解釋議定書、修訂議定書；既要整體性評估國際稅收協(xié)定，也要個別性評估國際稅收協(xié)定的條款。評估范圍包括締約國間經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實與趨勢、各締約國國內(nèi)稅法的現(xiàn)狀與變革、協(xié)定實施的基本情況、協(xié)定與締約國間經(jīng)濟發(fā)展需要的差距、協(xié)定與各締約國國內(nèi)稅法的差異。協(xié)定實施的基本情況包括行政機關(guān)執(zhí)行稅收協(xié)定情況、跨國納稅人利用協(xié)定情況以及協(xié)定的社會經(jīng)濟效應(yīng)。評估程序可以分為形成評估工作方案、分設(shè)評估工作小組并確定成員、評估工作小組初次評估并形成報告、評估工作小組聯(lián)席會議形成最終評估報告。評估方法可以采用實地調(diào)研、問卷調(diào)查等方法?？紤]到經(jīng)濟發(fā)展與稅收協(xié)定的關(guān)系，評估周期不宜太長也不宜太短，2年一次比較合適，每次評估應(yīng)在3個月內(nèi)完成。特殊情況下，雙方商議也可以商議進行臨時評估。

(二)科學(xué)選擇協(xié)定滯后性的克服模式

法律解釋、法律修訂、重新立法三種模式各有特點。法律解釋模式是按照原協(xié)定的精神和原則對原協(xié)定的具體化，解釋內(nèi)容與原協(xié)議一脈相承，較易形成締約方的共同意志，技術(shù)難度較小，使用方便。法律修訂模式是對原協(xié)定的部分修改和補充，修改與補充的內(nèi)容往往與原協(xié)議內(nèi)容存在實質(zhì)區(qū)別，應(yīng)謹慎對待，需經(jīng)充分、嚴格論證，技術(shù)難度較法律解釋大。重新立法模式通常在法律解釋和法律修訂已無法滿足國際經(jīng)濟交往的客觀要求時使用，重新簽訂新協(xié)定以替代原協(xié)定，原協(xié)定不再發(fā)生國際法效力，程序復(fù)雜，耗時最長，技術(shù)難度最大?？朔H稅收協(xié)定的滯后性既可以單一選擇法律解釋模式、法律修訂模式或重新立法模式，也可以組合選擇兩種或兩種以上的模式。根據(jù)滯后性評估報告，如果某個協(xié)定部分滯后于國際經(jīng)濟交往和國別稅法需選擇單一模式，究竟是選擇法律解釋、法律修訂還是重新立法，取決于該模式是否能夠有效回應(yīng)國際經(jīng)濟交往的客觀需要?？朔Ｊ降倪x擇要與滯后性程度的高低相匹配，技術(shù)難度較小的模式用于克服較大的滯后性會遺留剩余待決問題，技術(shù)難度較大的模式用于克服較小的滯后性會過度克服浪費資源。如果某個協(xié)定已完全滯后于國際經(jīng)濟交往和國別稅法，需要終止原協(xié)定重新談判簽訂新協(xié)定，但由于重新立法的程序復(fù)雜，技術(shù)難度巨大，可以先期將最緊迫或者最容易的條款進行法律解釋和(或)法律修訂，待條件和機會成熟時才啟動。

(三)有計劃、重點地確定協(xié)定滯后性的克服對象與具體內(nèi)容

由于簽訂的國際稅收協(xié)定數(shù)量較多，根據(jù)評估工作小組聯(lián)席會議的最終評估報告，多個國際稅收協(xié)定或者某一國際稅收協(xié)定的多個條款可能同時存在滯后性問題。顯然，以“平均用力”、“一勞永逸”的方式克服各個協(xié)定或者條款中存在的滯后性問題，既不現(xiàn)實也無可能。因為國際經(jīng)濟交往處于變動不居的狀態(tài)，不同協(xié)定或者條款的具體情況各不相同，各締約國對滯后性問題的認識能力和解決能力有限。應(yīng)按照經(jīng)濟效益、社會效益的原則，合理處理不同協(xié)定或者條款的關(guān)系，統(tǒng)籌兼顧，有計劃和重點地確定國際稅收協(xié)定滯后性的克服對象與具體內(nèi)容，以促進滯后性克服資源的優(yōu)化配置，提高滯后性克服效率。如在眾多存在滯后性問題的國際稅收協(xié)定中，考慮到經(jīng)濟交往的質(zhì)與量，與“一帶一路”沿線國家中重要的投資目的國之間稅收協(xié)定滯后性克服應(yīng)置于其他協(xié)定之上。即便是同一稅收協(xié)定，不同條款的滯后程度也應(yīng)有所不同。以《中國與新加坡關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》為例，2015年，中國企業(yè)對新加坡投資流量和存量都位居“一帶一路”沿線國家之首，分別占“一帶一路”沿線國家的55%和28%。2007年中新雙方重新簽訂了稅收協(xié)定，替換了之前1986年的舊協(xié)定。后雖經(jīng)《第二議定書》和《第三議定書》兩次修訂，但滯后性仍十分明顯。對具體條款滯后性的克服，尤其要體現(xiàn)對雙方間出現(xiàn)的新經(jīng)濟活動的稅法規(guī)制。如數(shù)字活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地的稅收管轄權(quán)分配，電子商務(wù)背景下常設(shè)機構(gòu)的居民身份判斷，創(chuàng)新金融工具跨國交易所產(chǎn)生收益的法律性質(zhì)等。

2017-09-07

楊既福，男，江西興國人，重慶大學(xué)法學(xué)院博士研究生，重慶交通大學(xué)講師，主要研究方向為國際經(jīng)濟法。

溫 融，男，四川宜賓人，法學(xué)博士，四川外國語大學(xué)副教授，主要研究方向為國際經(jīng)濟法。

本文系國家社會科學(xué)基金重點項目“中巴伊土國際通道多邊戰(zhàn)略價值及風(fēng)險評估研究”(項目編號：16AGJ007)、四川外國語大學(xué)國別經(jīng)濟與國際商務(wù)研究中心重點學(xué)科研究項目“肯尼亞商務(wù)法制研究” (項目編號：ISUYB1405)的階段性研究成果。

F810

A

1003-4145[2017]11-0126-06

(責(zé)任編輯：周文升)