周曉蝶

[摘 要] 基于公共項目建設(shè)規(guī)模的不斷擴大，PPP模式的推廣拓寬了公共項目融資途徑。但由于PPP項目會計核算方法比較復(fù)雜，以及對于PPP項目的范圍界定沒有明確的規(guī)定，使得PPP項目推廣難度增加。通過分析國外PPP項目會計核算模式得到啟示，為了進一步完善我國的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，加快城市化發(fā)展的步伐，相關(guān)的政府部門需要強化對PPP項目會計核算工作的管理，明確界定PPP項目范圍，加強PPP項目的成立、建設(shè)和運營三階段的會計核算，加強會計核算人才的教育培訓(xùn)。以此推動我國PPP項目的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] PPP項目；會計核算；產(chǎn)權(quán)會計；研究

[中圖分類號] F234.3 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009-6043（2017）11-0143-02

近年來隨著我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)規(guī)模的不斷擴大，各項基礎(chǔ)設(shè)施總投資的數(shù)額也越來越大，2016年我國新建軌道交通總投資規(guī)模達到9937.3億元?；A(chǔ)設(shè)施建設(shè)規(guī)模擴大的同時資金問題成為建設(shè)所要解決的主要問題。實踐證明傳統(tǒng)的融資模式難以適應(yīng)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，因此PPP模式應(yīng)運而生。國家在2005年和2010年頒布實施了《關(guān)于投資體制改革的決定》、《關(guān)于鼓勵支持和引導(dǎo)個體私營等非公有制經(jīng)濟發(fā)展的若干意見》對民間資金進入基礎(chǔ)領(lǐng)域和PPP模式應(yīng)用推廣提供了政策依據(jù)。

一、PPP項目的概念

PPP項目融資模式最早是由英國實施的，其主要目的就是政府部門建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)財政資金不足時利用民間資金補充，以此實現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。PPP是指在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域，政府為增強公共產(chǎn)品和服務(wù)供給能力、提高供給效率，采取競爭性方式選擇具有投資、運營管理能力的社會資本，雙方按照平等協(xié)商原則訂立合同，由社會資本提供公共服務(wù)，政府依據(jù)公共服務(wù)績效評價結(jié)果向社會資本支付對價，即通過特許經(jīng)營、購買服務(wù)、股權(quán)合作等方式，與社會資本建立的利益共享、風(fēng)險分擔(dān)及長期合作關(guān)系。

會計核算對于PPP項目起著重要的作用：會計自身所具備的職能就是管理，根據(jù)產(chǎn)權(quán)會計理論，會計職能中反映是指“反映產(chǎn)權(quán)價值運動過程及結(jié)果”，而管理是對產(chǎn)權(quán)進行管理，以此實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)界定與保護。會計核算是各項會計的基礎(chǔ)，也是實現(xiàn)會計職能的重要導(dǎo)向。通過加強PPP項目的會計核算具有以下重要的作用：首先，通過強化PPP項目核算有助于提高PPP項目的質(zhì)量。加強對PPP項目的會計核算能夠提高會計信息的質(zhì)量，從而及時找出PPP項目中所存在的會計問題，并且及時制定出解決的對策。例如在公共交通施工中，通過強化PPP項目核算能夠及時指出會計管理中所存在的問題；其次，完善PPP項目核算能夠明確產(chǎn)權(quán)，PPP模式是以政府和企業(yè)共同建設(shè)的新型模式，政府一般享受所有權(quán)，而企業(yè)則具備使用權(quán)，通過提高會計核算可以構(gòu)建清晰的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，明確各個階段的利益分配問題。

二、我國PPP項目會計核算面臨的問題

（一）PPP項目的范圍界定沒有明確的規(guī)定

雖然PPP模式是以政府和企業(yè)共同建設(shè)的一種模式，但是在實踐中基于結(jié)構(gòu)以及形式的不同會導(dǎo)致PPP模式在具體的應(yīng)用中出現(xiàn)不同，尤其是隨著PPP項目范圍的不斷擴大，新型的PPP模式將會出現(xiàn)。而PPP模式的結(jié)構(gòu)等變化必然會影響到會計核算的準(zhǔn)則等。例如根據(jù)實踐調(diào)查建筑工程會計核算與服務(wù)領(lǐng)域的PPP模式所使用的會計準(zhǔn)則必然是不同的，因此在具體的會計核算中需要改變以往單純從PPP形式的角度分析，而且應(yīng)該對PPP項目的本質(zhì)角度進行分析。

（二）政府主體的會計核算問題

以往的政府會計核算往往進行收支性的核算，例如公路、橋梁等輔助性設(shè)施并沒有列入到政府的相關(guān)賬目上，因此其也不會出現(xiàn)會計核算。而基于PPP模式的發(fā)展，改變了以政府為主體的單一投資模式，實現(xiàn)了政府與企業(yè)共同建設(shè)的問題，例如大部分的PPP項目往往是政府享受所有權(quán)，而項目企業(yè)擁有占有權(quán)與使用權(quán)，也就是政府以出讓經(jīng)營權(quán)的方式獲得企業(yè)資產(chǎn)，對此政府在PPP項目會計核算時必須要明確項目資產(chǎn)是采取的何種類型。但是實際上基于政府傳統(tǒng)觀念的影響，政府往往側(cè)重對公共項目施工進度的考核，而忽視了PPP采取的是那種方式。

（三）PPP項目公司主體的會計核算問題

根據(jù)調(diào)查政府給以企業(yè)資本回報的方式主要包括無條件獲得現(xiàn)金或者其他融資資產(chǎn)；政府定價的基礎(chǔ)上取得收益以及上述兩種兼有的方式。由于PPP項目建設(shè)需要經(jīng)過前期的籌備、建設(shè)階段、運營階段以及項目移交階段，因此每個階段的會計核算也是不同的，需要企業(yè)根據(jù)不同階段進行相應(yīng)的會計核算：首先，在企業(yè)項目公司成立階段的核算主要是根據(jù)合同約定對約定的資金和比例資金進行核算。但是由于傳統(tǒng)的會計核算方法是將企業(yè)作為一個整體進行核算，而PPP模式存在不同的產(chǎn)權(quán)主體，因此在具體的核算中需要對傳統(tǒng)會計核算方法進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整；其次，在項目建設(shè)階段。建設(shè)階段的核算比較復(fù)雜，由于PPP項目的建設(shè)種類比較復(fù)雜，因此對于該環(huán)節(jié)的核算也需要進行項目的規(guī)范。例如以無形資產(chǎn)核算為例，無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有的非貨幣性資產(chǎn)，當(dāng)無形資產(chǎn)流入企業(yè)并且給企業(yè)帶來收益時，無形資產(chǎn)就需要進行計量。特許經(jīng)營屬于一種權(quán)利，屬于非實物形態(tài)，因此對于該部分的核算則要采取非貨幣資產(chǎn)模式。另外對于借款費用的核算也存在問題，對于PPP項目特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的初始計量價值是否包括借款費用也是目前需要解決的主要問題。一般在PPP項目沒有投入使用前，對于項目資產(chǎn)的全部投入都應(yīng)該視為項目資產(chǎn)價值的組成部分，如果借款費用屬于建設(shè)階段，那么其應(yīng)該確定為費用，因此需要對其進行核算；最后，移交階段。合作期結(jié)束，項目公司將項目實物資產(chǎn)無償移交給政府或政府指定機構(gòu)，同時，項目公司與實施機構(gòu)的《PPP合同》關(guān)系結(jié)束，實施機構(gòu)對項目公司的相關(guān)授權(quán)結(jié)束，特許經(jīng)營權(quán)作為建設(shè)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)攤銷完畢。項目公司股東自行決定項目公司是否解散或存續(xù)。

三、國外PPP項目會計核算模式及啟示endprint

（一）國外PPP項目會計核算模式

1.國際會計準(zhǔn)則對PPP項目會計核算的規(guī)定。國際財務(wù)報告解釋委員會在2006年發(fā)布的《國際財務(wù)報告解釋公告第12號》中對提供公共部門基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)與服務(wù)的運營商所采取的會計處理方法進行了說明。該條款的規(guī)定明確了適應(yīng)范圍以及對限定條件的具體解釋等。尤其是對三種資產(chǎn)確認(rèn)模式進行了說明：金融資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)就是運營商擁有無條件從授權(quán)人處或在授權(quán)人指示下獲得現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)的權(quán)利；無形資產(chǎn)，運營商有權(quán)根據(jù)運行情況進行收費，收費的金額視公眾使用服務(wù)的程度而定。

2.英國PPP項目會計核算的規(guī)定。英國屬于最早發(fā)展PPP項目的國家，因此其PPP項目會計核算的方法與經(jīng)驗相對比較成熟。英國會計核算主要包括：在英國公認(rèn)會計原則下委托人的會計核算、在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下委托人的會計核算。

（二）國外PPP項目會計核算對我國的啟示

結(jié)合相關(guān)國外國家的先進模式與經(jīng)驗，其對我國PPP項目會計核算提供了諸多啟示：

1.我國PPP項目資產(chǎn)確認(rèn)類型要盡可能簡單化，以此在具體的實踐中實現(xiàn)操作行。IFRIC12對PPP項目公司資產(chǎn)的會計確認(rèn)規(guī)范了三種類型，也就是金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及混合資產(chǎn)。但是英國卻沒有使用上述的資產(chǎn)確認(rèn)方式，而是采取單一的固定資產(chǎn)，這主要是因為金融資產(chǎn)模式和無形資產(chǎn)模式會給PPP項目企業(yè)的盈利造成巨大的影響，甚至可能會出現(xiàn)財務(wù)信息被操縱的可能。因此基于英國的經(jīng)驗我國要對資產(chǎn)確認(rèn)進行明確的規(guī)定，盡可能的采取一種確認(rèn)的方式。例如對于符合確認(rèn)金融資產(chǎn)的情況下可以將PPP項目理解為無形資產(chǎn)，這樣實現(xiàn)了對PPP項目的單一核算。

2.以“控制”標(biāo)準(zhǔn)界定項目范圍。我國目前相關(guān)的會計準(zhǔn)則對于BOT項目類型做出了相關(guān)的限定，但是對于PPP項目卻沒有做出相應(yīng)的規(guī)定。英國相關(guān)制度中關(guān)于PPP項目的類型做出了實質(zhì)性的描述。例如從“風(fēng)險與收益”到“控制”都體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的確認(rèn)原則。但是由于“風(fēng)險與收益”標(biāo)準(zhǔn)在實踐中存在操作難的問題，尤其是使用該原則存在較大的主觀性，因此我國PPP項目資產(chǎn)界定應(yīng)該以“控制”標(biāo)準(zhǔn)為準(zhǔn)。

3.綜合考慮政府與PPP項目企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)。對于PPP項目主體而言，政府與PPP公司都是PPP項目的權(quán)利與義務(wù)主體，而且從英國的經(jīng)驗看，采取“”“風(fēng)險與收益”標(biāo)準(zhǔn)容易使資產(chǎn)歸屬的判斷存在模糊，因此我國在具體的PPP項目資產(chǎn)核算時，應(yīng)當(dāng)聯(lián)合政府與PPP項目公司的資產(chǎn)確認(rèn)樂姓，以此保證PPP項目資產(chǎn)在其中一方確認(rèn)為有形資產(chǎn)。

四、完善我國PPP項目會計核算的具體對策

（一）明確界定PPP項目范圍

基于我國PPP項目的實施，在界定PPP項目時必須要抓住PPP項目的“控制”特征，也就是那方享受PPP項目的資產(chǎn)。一般根據(jù)慣例適用PPP項目必須要滿足以下條件：PPP項目授權(quán)方必須要提供怎樣的服務(wù)等內(nèi)容；在特許期終止時，政府對基礎(chǔ)設(shè)施的任何重大利益進行控制。

（二）PPP項目企業(yè)成立階段的會計核算

PPP項目企業(yè)成立階段的會計核算是整個會計核算的基礎(chǔ)，對此：首先要合理劃分會計核算的單元。會計核算必須要改變以往以企業(yè)整體為單一核算對象的模式，而是應(yīng)該按照產(chǎn)權(quán)主體的界限，將每個投資單元作為一個會計核算的小單元（PPP項目投資是由多個不同的投資主體組成），然后由各個會計核算小單元組建的公共部門與私營部門作為核算的基本單元。在對PPP項目進行整體的會計核算之后，然后按照各個單元的投資比例等進行資產(chǎn)、負(fù)債以及所有權(quán)收益等進行分配與歸集；其次在對會計核算進行進行披露時也要按照劃分的會計單元進行披露以及準(zhǔn)確反應(yīng)產(chǎn)權(quán)主體的財務(wù)信息。

（三）PPP項目建設(shè)階段的會計核算

PPP建設(shè)階段的會計核算必須要對產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)和特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)進行區(qū)別核算。對于擁有完全產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)，根據(jù)會計準(zhǔn)則需要對固定資產(chǎn)、金融資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)等進行會計核算。特別要注意的是在項目建設(shè)的過程中關(guān)于特許經(jīng)營的資產(chǎn)，由于借款的發(fā)生是極易出現(xiàn)資產(chǎn)化問題，因此可以將其歸結(jié)到無形資產(chǎn)中去，并且按照無形資產(chǎn)的核算方法來核算許經(jīng)營資產(chǎn)，從而提高整體項目建設(shè)會計核算的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。當(dāng)然在具體的會計核算中需要對PPP項目企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)類型進行區(qū)別，也就是PPP項目中將特許經(jīng)營協(xié)議內(nèi)的PPP項目資產(chǎn)不區(qū)分的情況下的確認(rèn)為無形資產(chǎn)，如果在以后的運行中有足夠的條件可以采取用益物權(quán)的準(zhǔn)則，也就是按照用益物權(quán)準(zhǔn)則進行核算。

（四）PPP項目企業(yè)運營階段的會計核算

PPP項目在建設(shè)期后，就會開始進入項目的運營期。而在PPP項目的初始運營階段，主要是由投資公司來負(fù)責(zé)運營工作，而在對收益的確認(rèn)上需要將這部分的收入歸根到企業(yè)的營業(yè)收入中去，通常來說是劃分到投資收益科目下，這樣會對企業(yè)的收益造成一定的影響，而這有可能會影響到企業(yè)正常的經(jīng)濟生產(chǎn)。對于特許經(jīng)營項目來說，在達到預(yù)定的可使用年限后，需要開展攤銷處理工作。在攤銷的過程中，不能夠在公司的收益中反映出攤銷的部分。但是，在公共設(shè)施的運營過程中，為了使設(shè)施能夠正常運行，就需要開展維護工作，而維護的資金投入就需要計入到當(dāng)前的損益中去，并通過會計核算來對其進行合理的處理，從而提高核算的合理性。

（五）提供PPP項目會計核算人才

基于我國PPP項目的發(fā)展以及我國關(guān)于PPP項目會計核算制度的缺乏，我國要加強對該方面人才的教育培訓(xùn)：一方面高校要加強對PPP項目會計核算的研究，加大該方面人才培養(yǎng)的力度。例如高校會計專業(yè)教育必須要緊隨市場發(fā)展要求，根據(jù)PPP項目建設(shè)的需要培養(yǎng)相關(guān)的人才。PPP項目會計核算對人才的要求比較高，因此作為高校必須要從學(xué)生的專業(yè)技能教育入手，既要培養(yǎng)學(xué)生的專業(yè)基礎(chǔ)知識，也是提升學(xué)生的會計核算國際意識，保證在經(jīng)濟新常態(tài)環(huán)境下可以及時借鑒國外的先進經(jīng)驗，并且應(yīng)用到我國PPP項目會計核算中；另一方面企業(yè)要加強對會計核算人員的在職教育培訓(xùn)。由于PPP項目屬于新型事物，因此企業(yè)必須要加強對會計工作人員的在職教育培訓(xùn)，通過教育培訓(xùn)提高工作人員的專業(yè)能力知識，滿足PPP項目建設(shè)的需要。

為了進一步完善我國的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，加快城市化發(fā)展的步伐，相關(guān)的政府部門就需要強化對PPP項目會計核算工作的管理，提高管理的意識，完善管理的方法，提升自身的工作效率，來維護企業(yè)與自身的利益。為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，需要政府、學(xué)術(shù)界人士以及社會人士來強化對PPP項目的認(rèn)識，加強對PPP項目的研究。

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[責(zé)任編輯：趙磊]endprint