文/張望發(fā)

模糊語(yǔ)言對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響程度的實(shí)踐研究

文/張望發(fā)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)工作過程中，因?yàn)橥獠炕騼?nèi)部因素而導(dǎo)致的審計(jì)結(jié)果錯(cuò)誤。模糊語(yǔ)言在該問題的導(dǎo)向因素中是不可忽視的一環(huán)。本文分析了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)與產(chǎn)生因素，解析了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中模糊語(yǔ)言存在的類型與含義，并提出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制方法。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體內(nèi)涵

自審計(jì)學(xué)科發(fā)展以來，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的具體含義的探討就層出不窮。目前，審計(jì)研究學(xué)者、從業(yè)者多數(shù)運(yùn)用的概念是《科勒會(huì)計(jì)詞典》對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的解釋。其中明確指出了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義的兩個(gè)方面：第一，作為鑒定的財(cái)務(wù)報(bào)表存在著未能真實(shí)地反應(yīng)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)變動(dòng)情況的可能性。第二，審計(jì)人員由于種種原因或被審計(jì)單位、審計(jì)范圍存在錯(cuò)誤時(shí)，審計(jì)人員未察覺其中問題的可能性。簡(jiǎn)單來講，審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)的過程中，對(duì)于含有報(bào)錯(cuò)的財(cái)務(wù)報(bào)表未能察覺其中的錯(cuò)誤，也就無(wú)法提出相應(yīng)正確的審計(jì)意見，甚至于提出不適當(dāng)?shù)囊庖?。這往往由于人思維中固有的模式漏洞而在無(wú)意之間產(chǎn)生，從而形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)

在審計(jì)過程中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在具有以下幾種特征，明確審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征便于我們了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素并進(jìn)行控制。首先，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀的、普遍存在的。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在難以充分了解被審計(jì)單位的情況下接手審計(jì)業(yè)務(wù)，而被審計(jì)單位往往因?yàn)楣拘蜗蠡蚰承┴?cái)務(wù)問題而扭曲財(cái)務(wù)狀況甚至于偽造審計(jì)材料。在審計(jì)過程的分析程序中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析存在偏差，因此往往不能準(zhǔn)確判斷其財(cái)務(wù)狀況。而受成本效益制約所采取的審計(jì)抽樣方法也在一定程度上造成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，抽樣樣本不夠全面的客觀事實(shí)容易導(dǎo)致原本存在的報(bào)錯(cuò)無(wú)法被注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查出來。最為重要的原因則是審計(jì)過程是一個(gè)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主導(dǎo)的人為過程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)素養(yǎng)、道德規(guī)范、判斷水平、審計(jì)能力都是影響審計(jì)的重要因素，這一點(diǎn)也決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一種客觀而普遍存在的現(xiàn)象。

其次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不是由單一因素引起的，因此其具有層次性與模糊性。對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來說，其受到環(huán)境、行為等多種因素影響，這些因素往往在一個(gè)審計(jì)過程中多個(gè)、多次地出現(xiàn)，因此并不能將風(fēng)險(xiǎn)歸于一個(gè)單一因素而是要進(jìn)行多層次的歸類。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同樣具有一定的模糊性，這主要是由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于審計(jì)的全部過程，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的諸多內(nèi)在因素，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德與審計(jì)能力，這些都很難進(jìn)行精確的考察和驗(yàn)證，只能夠以一種模糊的方式表現(xiàn)出來，即從審計(jì)結(jié)果客觀差異中間接地、不分明地表現(xiàn)出來。

但是，這并不意味著在審計(jì)過程中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可控制的。在明確審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性、普遍性特點(diǎn)的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)要求其在審計(jì)過程中要根據(jù)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則盡量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)也會(huì)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至一個(gè)較低的水平并出具評(píng)估報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在明晰審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況下也會(huì)由于自身謹(jǐn)慎性、懷疑性的職業(yè)習(xí)慣而主動(dòng)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在此情況下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是完全可以接受的，并且審計(jì)的結(jié)果也可以較為準(zhǔn)確地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，并且為其經(jīng)營(yíng)決策提供合理建議，指明正確方向。在實(shí)際的審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不是有害無(wú)一利的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是機(jī)器而是審計(jì)工作的從業(yè)者，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在可以視作是對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)模式，這有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)環(huán)境。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在明確審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也在時(shí)刻提高自己的審計(jì)能力，保持謹(jǐn)慎態(tài)度和作為審計(jì)一方的獨(dú)立性。在審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)之下實(shí)施審計(jì)工作避免審計(jì)的失敗。

三、影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素

首先審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到諸多外生因素的影響。我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展較晚，民間審計(jì)發(fā)展不完善，脫鉤改制不徹底，政府干預(yù)不到位，對(duì)于民間事務(wù)所來說，往往存在政府官員在事務(wù)所中一人擔(dān)任數(shù)職的情況，這影響審計(jì)工作的效果并加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的加快，國(guó)際貿(mào)易迅速發(fā)展，跨國(guó)公司在中國(guó)的落地與發(fā)展也對(duì)審計(jì)工作提出了新的要求。而這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境所帶來的問題，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不能正確地把握被審計(jì)單位的特殊性，如貨幣兌換、國(guó)家不同而存在的法律法規(guī)差異、不同的稅收政策等。這對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位是否誠(chéng)實(shí)反應(yīng)業(yè)務(wù)狀況、是否正確核算財(cái)務(wù)狀況形成了一定的障礙，也相應(yīng)的提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而在審計(jì)方面，雖然自1995年實(shí)施了《審計(jì)法》，然而審計(jì)法律體系仍然不夠健全，現(xiàn)實(shí)審計(jì)中缺乏一個(gè)權(quán)威的判斷標(biāo)準(zhǔn)，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于投機(jī)和利益的驅(qū)使，而利用法律的漏洞進(jìn)行不法牟利，這也使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升。進(jìn)入信息化時(shí)代，企業(yè)的業(yè)務(wù)信息也相應(yīng)地加以信息化、數(shù)字化。審計(jì)工作常常需要面對(duì)各種各樣的電算化軟件來適應(yīng)其模塊數(shù)據(jù)處理模式的差異。更為重要的是財(cái)務(wù)信息化使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)很容易丟失或者為被審計(jì)單位所篡改。

影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最為直接的因素就是內(nèi)部因素，即以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體所形成的影響因素。隨著我國(guó)目前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，國(guó)家社會(huì)都對(duì)于審計(jì)存在著強(qiáng)烈的需求，并不斷提出更高的要求。同時(shí)審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍也在進(jìn)一步擴(kuò)大，從單純的財(cái)務(wù)審計(jì)拓展到被審計(jì)單位的管理與經(jīng)營(yíng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅僅要以被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄為材料進(jìn)行審計(jì)工作，更要綜合把握該單位的經(jīng)營(yíng)狀況從而進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)。這就意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)必須更加復(fù)雜化，更富有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際的審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要面對(duì)非常多的會(huì)計(jì)資料，其中可能包含各種障礙，例如虛假內(nèi)容、經(jīng)營(yíng)問題以及審計(jì)材料中無(wú)意或人為的模糊語(yǔ)言。

四、影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模糊語(yǔ)言的含義及分類

模糊理論最早由美國(guó)控制論專家扎德提出，他于1965年發(fā)表的論文“模糊集”，引發(fā)了一系列與模糊有關(guān)新興學(xué)科的誕生，模糊語(yǔ)言學(xué)就是其中之一。對(duì)于模糊語(yǔ)言我們可以從不同的角度進(jìn)行理解。例如在表述一些敏感問題時(shí)，表述者有意或無(wú)意使用一些詞語(yǔ)，該詞語(yǔ)往往具有多重或不確切的語(yǔ)義，其概念存在一個(gè)模糊的含義領(lǐng)域而非精確的概念外延。還有一些模糊語(yǔ)言則是隨著情景、語(yǔ)境變化而變化出不同的含義，這種語(yǔ)言一般借用模糊性而給人一種與事實(shí)不相符合的印象?？偟膩碚f，模糊語(yǔ)言具有內(nèi)在的不確定性，并且語(yǔ)義上存在一個(gè)模糊領(lǐng)域而很難精確區(qū)分，但是模糊語(yǔ)音的使用又具有極強(qiáng)的語(yǔ)言功能，依賴于語(yǔ)境的變化而靈活多變，語(yǔ)言的暗示與指向又具有非常強(qiáng)的目的性。模糊語(yǔ)言中的模糊詞語(yǔ)可以分為主觀模糊性詞語(yǔ)和客觀模糊性詞語(yǔ)。例如“認(rèn)為”“覺得”這樣的詞語(yǔ)使用在語(yǔ)境中帶有一定的主觀性，同時(shí)增強(qiáng)了語(yǔ)言的不確定性和模糊性。而客觀模糊性詞語(yǔ)則是沒有確切意義邊界的詞語(yǔ)，我們?cè)诒硎鲋谐Ｓ玫摹凹s”“等”都屬于這一類詞語(yǔ)。

越是敏感、存在問題的事實(shí)，表述者就越傾向于使用模糊語(yǔ)言來進(jìn)行描述。在表述者態(tài)度曖昧或者事實(shí)內(nèi)容比較微妙、存在爭(zhēng)議時(shí)，我們可以發(fā)現(xiàn)其表述內(nèi)容中會(huì)出現(xiàn)大量的模糊語(yǔ)言。另外一種情況則是提交該事實(shí)的一方可能會(huì)承擔(dān)較重的責(zé)任因此不得不使用模糊語(yǔ)言加以引導(dǎo)、掩蓋。在審計(jì)工作中，隨著審計(jì)范圍的擴(kuò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅僅需要對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)賬目、原始單據(jù)進(jìn)行審核，確證其合法性、合規(guī)性、真實(shí)性。還要對(duì)被審計(jì)單位的票據(jù)書寫甚至是簽訂的合同進(jìn)行審核，從而做出評(píng)估。這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中可能會(huì)遇到非常多的模糊語(yǔ)言問題，從而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。

五、模糊語(yǔ)言對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)成因的影響

模糊語(yǔ)言對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響直接體現(xiàn)在其對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響程度。我們知道注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于審計(jì)能力、責(zé)任意識(shí)、道德高度的不同，成為審計(jì)過程中一個(gè)不確定因素。在實(shí)際的審計(jì)工作中，被審計(jì)單位提供的審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)存在一些漏報(bào)錯(cuò)報(bào)的信息，甚至加以篡改的、與事實(shí)相違背的信息，這些都可以通過模糊語(yǔ)言來加以掩蓋，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于這些模糊語(yǔ)言的引導(dǎo)而產(chǎn)生錯(cuò)誤的印象從而檢查不出這些錯(cuò)報(bào)。這種刻意隱藏?zé)o疑加重了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面臨這種復(fù)雜的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素時(shí)，如果由于自身經(jīng)驗(yàn)不足或工作態(tài)度不嚴(yán)謹(jǐn)，則極容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。這種情況下提供的審計(jì)報(bào)告不僅沒有有效性，反而對(duì)進(jìn)行決策的投資者造成不利的誤導(dǎo)甚至造成重大經(jīng)濟(jì)損失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所更可能面臨被起訴的境況。而對(duì)于被審計(jì)單位來說，受到模糊語(yǔ)言影響的審計(jì)并非公正、公平的，有意提供帶有虛假性的材料更是使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況陷入一種惡性循環(huán)，甚至可能引發(fā)巨大的財(cái)務(wù)危機(jī)。

六、基于模糊語(yǔ)言因素的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

在分析模糊語(yǔ)言對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響程度時(shí)，我們可以看到其主要是作用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身，因此對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須提出更高的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)能力必須要適應(yīng)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展要求，降低模糊語(yǔ)言對(duì)其工作的影響，因此規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)資格，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的把控能力成為了控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的首要措施。

再者，我們注意到在審計(jì)工作中，被審計(jì)單位存在提供錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)甚至弄虛作假的情況。因此國(guó)家與政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)完善審計(jì)的法律體系，完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《證券法》的實(shí)施細(xì)則，對(duì)于企業(yè)的行為也應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)格地加以規(guī)范，對(duì)于其違法行為的處罰也應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)厲。從大環(huán)境方面來講，審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同性也是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要措施，按照國(guó)際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)服務(wù)，可以在一定程度上降低由于國(guó)家之間的差異以及模糊語(yǔ)言的作用而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

最后，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方式是在建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)價(jià)體系，評(píng)估審計(jì)人員可能導(dǎo)致重大報(bào)錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)，在判定重大報(bào)錯(cuò)是否存在的基礎(chǔ)上再進(jìn)行審計(jì)程序。這種對(duì)于審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的評(píng)價(jià)體系會(huì)直接影響此次審計(jì)工作的效果。

七、正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)期望的差距

在研究模糊語(yǔ)言對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響問題后，我們必須正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，正視審計(jì)期望的差距。投資者等社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員以及審計(jì)目標(biāo)存在著過高的期望。這種差距主要是由于公眾對(duì)于審計(jì)職業(yè)的理解不到位而造成的，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)是一個(gè)完全準(zhǔn)確的保證，然而實(shí)際上審計(jì)工作面對(duì)非常多不確定因素，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)刻存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任僅僅是在對(duì)被審計(jì)單位提供的材料進(jìn)行審計(jì)之后提供一個(gè)具有法律意義及公允性的審計(jì)意見。這是一個(gè)合理、公正的審計(jì)意見，絕非是投資者消除投資風(fēng)險(xiǎn)的保證。投資的主要目的就是在追求最小的投資與最大的經(jīng)濟(jì)收益，由于信息不對(duì)稱性的存在，大部分投資者都想盡可能得到絕對(duì)正確的投資信息，然而如果因此完全依賴于審計(jì)單位及注冊(cè)會(huì)計(jì)師，顯然是有失公允的。即便是經(jīng)驗(yàn)豐富、責(zé)任心強(qiáng)、審計(jì)能力卓越的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)法避免模糊語(yǔ)言與被審計(jì)單位虛假材料的錯(cuò)誤引導(dǎo)。如果事務(wù)所想要全面了解一個(gè)被審計(jì)單位的真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)狀況，則要投入大量的人力物力進(jìn)行詳細(xì)、確切的調(diào)查，這些投入甚至?xí)鰧徲?jì)費(fèi)用，因此，這更加加重了社會(huì)公眾對(duì)于審計(jì)工作的誤解。而在發(fā)生糾紛以后，法院往往因?yàn)樯鐣?huì)壓力與投資人的止損問題，更加傾向于加大審計(jì)事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，保護(hù)弱勢(shì)群體。因此為了避免審計(jì)失敗，給予審計(jì)事業(yè)一個(gè)良好的發(fā)展環(huán)境，應(yīng)當(dāng)正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)期望的差距。

八、結(jié)語(yǔ)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱藏于審計(jì)的每一個(gè)環(huán)節(jié)，是一種多發(fā)的客觀普遍的存在。無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是社會(huì)公眾都應(yīng)當(dāng)正確理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持著警覺性和責(zé)任意識(shí)，預(yù)防模糊語(yǔ)言和各種外部因素對(duì)于公正審計(jì)的影響。在法律法規(guī)的不斷完善之下，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，為審計(jì)事業(yè)創(chuàng)造一個(gè)更為良好、長(zhǎng)足的發(fā)展環(huán)境，同時(shí)，也為投資者、企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)決策、經(jīng)營(yíng)的有效參考，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的大發(fā)展大繁榮提供一個(gè)有力的保障。

（作者單位：棗莊學(xué)院文學(xué)院）