新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的會計核算及涉稅處理

張英

自2017年修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》出臺后，相關(guān)企業(yè)對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的關(guān)注度越發(fā)高漲，準(zhǔn)則修訂后政府補(bǔ)助會計核算的具體操作還有許多不明之處，實際工作中政府補(bǔ)助會計處理與企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定之間尚需協(xié)調(diào)。本文對比分析了新舊會計準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助規(guī)范的主要區(qū)別，試圖通過案例提供政府補(bǔ)助的具體核算方法，并對新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助對所得稅會計的影響進(jìn)行了分項說明。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則；政府補(bǔ)助核算；所得稅影響

2017年5月，財政部發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》，該準(zhǔn)則與今年6月12日起施行。企業(yè)在編制2017年年報時應(yīng)按修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則核算，2017年1月1日存在的政府補(bǔ)助采用未來適用法，1月1日至6月12日之間新增的政府補(bǔ)助采用新準(zhǔn)則。

一、新舊政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則的區(qū)別

(一)強(qiáng)調(diào)政府補(bǔ)助“無償性”“無對價”的特征

對比新舊準(zhǔn)則有關(guān)政府補(bǔ)助特征的描述，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了政府補(bǔ)助的無償性，即不需要向政府支付商品或服務(wù)等對價，明確了政府補(bǔ)助、政府投資、政府購買的商品或服務(wù)三者之間的差別。新準(zhǔn)則第五條指出，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源若與企業(yè)銷售商品或提供服務(wù)有關(guān)，則企業(yè)向政府收取的對價計入收入，不是政府補(bǔ)助。

(二)區(qū)分了“與日常活動有關(guān)”及“與日?；顒訜o關(guān)”兩類補(bǔ)助

新舊準(zhǔn)則中一致存在的政府補(bǔ)助分類是：一，從計量角度出發(fā)，將政府補(bǔ)助分為貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助和非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助按收到或應(yīng)收的金額計量；非貨幣性資產(chǎn)的政府補(bǔ)助按公允價值或名義金額計量。二，從補(bǔ)助內(nèi)容看，將政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則特別指出的是，對一些綜合性項目的政府補(bǔ)助，如果無法合理區(qū)分補(bǔ)助的內(nèi)容，可以整體劃分為與收益相關(guān)的補(bǔ)助。

舊準(zhǔn)則未涉及，新準(zhǔn)則中出現(xiàn)的政府補(bǔ)助分類是：從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)出發(fā)，將政府補(bǔ)助區(qū)分“與日?；顒佑嘘P(guān)的”及“與日常活動無關(guān)的”政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則第十一條、第十六條都出現(xiàn)了“其他收益”科目，規(guī)定凡是與日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助歸入其他收益的范疇，與日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助歸入營業(yè)外收支。與新準(zhǔn)則相比，舊準(zhǔn)則沒有區(qū)分政府補(bǔ)助的日常性與非日常性，將所有的補(bǔ)助收入都計入營業(yè)外收支。

(三)同時采用“總額法”與“凈額法”兩種核算方法

舊準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助的核算采用總額法，即企業(yè)將收到的全部補(bǔ)助額確認(rèn)為收益。新準(zhǔn)則在總額法的情況下，同時認(rèn)可凈額法核算，即可將收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助沖減資產(chǎn)賬面價值，將收到的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助沖減相關(guān)成本。

二、新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助的核算

(一)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的核算

修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，或可以確認(rèn)為遞延收益，意即可以采用凈額法，也可以采用總額法。

案例一：A企業(yè)收到政府撥款3000萬元用于購買環(huán)保設(shè)備，款項于今年3月1日到賬。6月30日，設(shè)備安裝完成投入使用，總價值5000萬元。該環(huán)保設(shè)備預(yù)計使用10年，凈殘值為零。不考慮相關(guān)稅費的情況下，該政府補(bǔ)助的會計處理是怎樣的？

1、凈額法

(1)3月1日收到政府補(bǔ)助時：

借：銀行存款 3000萬

貸：遞延收益 3000萬

(2)6月30日設(shè)備投入使用時：

借：固定資產(chǎn) 5000萬

貸：銀行存款 5000萬

(3)6月30日沖減資產(chǎn)賬面價值：

借：遞延收益 3000萬

貸：固定資產(chǎn) 3000萬

凈額法下固定資產(chǎn)的賬面價值沖減為2000萬元，遞延收益的余額為零。

2、總額法

總額法下企業(yè)3月1日收到政府補(bǔ)助、6月30日設(shè)備入賬的會計處理與凈額法相同，差別是6月30日沖減資產(chǎn)賬面價值的分錄不做，調(diào)整為每個會計期末，按合理、系統(tǒng)的方法將“遞延收益”的余額分?jǐn)傆嬋霌p益。由于該環(huán)保設(shè)備是“與日?；顒佑嘘P(guān)”的設(shè)備，所以是將“遞延收益”的金額分?jǐn)傆嬋搿捌渌找妗薄?/p>

12月31日，分?jǐn)偘肽甑倪f延收益：

借：遞延收益 150萬

貸：其他收益 150萬

總額法下固定資產(chǎn)的賬面價值為5000萬元，遞延收益的金額逐期轉(zhuǎn)入損益，當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限到期后，遞延收益的余額將變?yōu)榱恪?/p>

(二)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的核算

新的政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以直接計入當(dāng)期損益，也可以沖減相關(guān)成本，即同樣允許采用總額法或凈額法核算。準(zhǔn)則第九條又將與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助按照補(bǔ)償時間分為兩種情況，一是補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的成本費用損失，二是補(bǔ)償尚未發(fā)生、以后期間的成本費用損失。

1、總額法

案例二：按照國家有關(guān)規(guī)定，B企業(yè)生產(chǎn)的某種先進(jìn)產(chǎn)品適用增值稅先征后返政策，按實際繳納的增值稅額返還70%。去年該企業(yè)繳納增值稅100萬元，本年度企業(yè)收到實際返還的增值稅額70萬元。該政府補(bǔ)助的會計處理是怎樣的？

這類政府補(bǔ)助屬于補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的成本費用損失，總額法下可以直接將補(bǔ)助計入當(dāng)期損益，又因為該類補(bǔ)償為“與日?；顒佑嘘P(guān)”的產(chǎn)品生產(chǎn)成本補(bǔ)償，所以適用的損益科目為“其他收益”，會計處理為：

借：銀行存款 70萬

貸：其他收益 70萬

2、凈額法

案例三：C企業(yè)與當(dāng)?shù)卣献鳎e極引進(jìn)人才參與建設(shè)，并出臺了相關(guān)的人才引進(jìn)獎勵措施。政府以每年200萬元的額度，一次性給予C企業(yè)600萬元用于今后三年的人才引進(jìn)資金補(bǔ)助。該政府補(bǔ)助的會計處理是怎樣的？

這類政府補(bǔ)助屬于補(bǔ)償尚未發(fā)生、以后期間的成本費用損失，需先確認(rèn)為“遞延收益”，在費用實際發(fā)生年度，凈額法下可以將“遞延收益”沖減相關(guān)成本費用或損失，人才引進(jìn)費用可以判斷為是“與日常活動相關(guān)的”費用，沖減“管理費用”。

(1)收到政府補(bǔ)助時：

借：銀行存款 600萬

貸：遞延收益 600萬

(2)每年實際開支時：

借：遞延收益 200萬

貸：管理費用 200萬

本例政府補(bǔ)助若采用總額法，則在每年實際開支時借記“遞延收益”，貸記“其他收益”；若將人才引進(jìn)費判斷為“與日?；顒訜o關(guān)”的開支，則貸記“營業(yè)外收入”。

以上分別是新準(zhǔn)則下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助及與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助的核算。如果企業(yè)收到的政府補(bǔ)助既包含與資產(chǎn)相關(guān)部分，又包含與收益相關(guān)部分，則應(yīng)該分別核算；如果難以區(qū)分到底是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)，則全部歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助核算。

三、政府補(bǔ)助對所得稅會計的影響

我國企業(yè)所得稅法第七條明確規(guī)定，財政撥款為不征稅收入，稅法所指的財政撥款是指政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體撥付的資金。新準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助主要有四種形式，包括財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥等。其中財政撥款指政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確了資金用途。但是，稅法與會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的兩個財政撥款并不等同，企業(yè)從政府收到的撥款只有符合了以下三個條件才能作為不征稅收入：一要提供專項撥款的資金撥付文件；二要政府部門對該專項資金有專門管理辦法或具體管理要求；三要企業(yè)對資金支出進(jìn)行單獨核算。

(一)政府補(bǔ)助為不征稅收入

政府補(bǔ)助作為不征稅收入時，該補(bǔ)助購置的資產(chǎn)在計算折舊攤銷時不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，政府補(bǔ)助開支形成的成本費用同樣不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。它們對企業(yè)所得稅會計的影響分項分析如下：

1、總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，如前述案例一，半年記“其他收益”150萬，需調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬；另固定資產(chǎn)半年折舊250萬，比凈額法下的折舊100萬多150萬，需調(diào)增應(yīng)納稅所得額150萬；兩者相互作用的結(jié)果是不影響應(yīng)納稅所得額。

2、凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不影響應(yīng)納稅所得額。

3、總額法下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如前述案例二，記“其他收益”70萬，需調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

4、凈額法下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如前述案例三，沖減“管理費用”200萬，需調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

總之，不作為征稅收入的政府補(bǔ)助，應(yīng)排除在應(yīng)納稅所得額之外，若在會計核算時記入了損益類科目，影響了利潤總額，需調(diào)整該損益科目對利潤總額的影響額。

(二)政府補(bǔ)助為征稅收入

政府補(bǔ)助作為征稅收入時，會影響企業(yè)所得稅會計處理，各項情況分析如下：

1、 總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，還是利用案例一的數(shù)據(jù)，企業(yè)購買的設(shè)備入賬價值5000萬元包含了政府補(bǔ)助部分3000萬元，當(dāng)期資產(chǎn)折舊額與遞延收益轉(zhuǎn)入其他收益的金額相等，對應(yīng)稅收入的影響為零。稅法按當(dāng)期實際收到的政府補(bǔ)助額作為應(yīng)稅總額，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3000萬。

這里與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助調(diào)增的應(yīng)納稅所得額會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，但該交易并不是企業(yè)合并業(yè)務(wù)，交易發(fā)生時只影響相關(guān)資產(chǎn)科目，對會計利潤無影響，因此可抵扣暫時性差異不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。

2、 凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，資產(chǎn)入賬價值與損益科目都不涉及政府補(bǔ)助額，按稅法規(guī)定將當(dāng)期收到的補(bǔ)助3000萬元直接調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

3、 總額法下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，若為補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費用或損失，則不存在稅法與會計差異；若為補(bǔ)償以后期間發(fā)生的費用或損失，則實際收到的補(bǔ)助額與當(dāng)期確認(rèn)的損益有差額，該差額需調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

4、 凈額法下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，與總額法下與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助一致，若補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的費用或損失的，不需調(diào)整納稅收入；若補(bǔ)償以后期間的費用或損失的，需按收到的補(bǔ)助額與實際確認(rèn)的損益之間的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得。

(浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財務(wù)會計系，浙江 杭州 310018)