（武漢理工大學(xué) 管理學(xué)院，湖北 武漢 430070）

CPA行業(yè)監(jiān)管體制存在的問題及對(duì)策

毛學(xué)佳，萬幼清

（武漢理工大學(xué) 管理學(xué)院，湖北 武漢 430070）

本文首先對(duì)美國CPA行業(yè)監(jiān)管的變化和現(xiàn)狀進(jìn)行系統(tǒng)闡述，然后指出我國CPA行業(yè)監(jiān)管現(xiàn)狀及存在的問題，并結(jié)合案例進(jìn)行分析，最后提出解決建議，包括建立獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)和系統(tǒng)規(guī)范的監(jiān)管方法，重事前和事中監(jiān)管，完善行業(yè)自律機(jī)制，解決多頭監(jiān)管問題和完善懲戒體系。

CPA行業(yè)監(jiān)管；自律監(jiān)管；獨(dú)立監(jiān)管；多頭監(jiān)管

一、美國CPA行業(yè)監(jiān)管的變化與現(xiàn)狀

眾所周知，安然事件是一起重大的財(cái)務(wù)丑聞事件，美國的CPA行業(yè)監(jiān)管狀況也因此受到影響。下面分別對(duì)安然事件之前和之后的CPA行業(yè)監(jiān)管狀況進(jìn)行分析，比較其不同以及監(jiān)管模式的變化。

1、安然事件之前的行業(yè)自律監(jiān)管

AICPA作為一個(gè)行業(yè)的組織者和管理者，希望CPA行業(yè)能夠?qū)嵭行袠I(yè)自律監(jiān)管，以避免政府部門的介入。為此，AICPA實(shí)施了一系列舉措，包括成立“監(jiān)督委員會(huì)”（POB）和“公眾公司審計(jì)部”等，由非會(huì)計(jì)專業(yè)人士參與的代表公共利益的“監(jiān)督委員會(huì)”監(jiān)督上市公司的業(yè)務(wù)狀況，“公眾公司審計(jì)部”則檢查監(jiān)督承接上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所。這種自律監(jiān)管機(jī)制令美國國會(huì)放棄了插手CPA行業(yè)的念頭，并同意AICPA實(shí)行行業(yè)自律監(jiān)管，在該模式下，美國國會(huì)和證交會(huì)不輕易干涉CPA行業(yè)的運(yùn)作。同時(shí)，政府的力量也不大，甚至不介入直接的管制。

2、安然事件之后的獨(dú)立監(jiān)管模式

（1）三年一次的同行評(píng)審制度被取代。這種所對(duì)所的同行互查評(píng)審制度在小事務(wù)所中取得了一定的成效，對(duì)于大事務(wù)所，該制度的作用便顯得形式化。大事務(wù)所占據(jù)行業(yè)中較大的市場份額，在考慮各自自身經(jīng)濟(jì)利益的情況下，這種互查制度非常容易流于形式，發(fā)揮不了實(shí)質(zhì)性的作用。

（2）POB被投票解散。自律監(jiān)管模式下的“監(jiān)督委員會(huì)”（POB）被投票解散的主要原因是其缺乏財(cái)務(wù)上的獨(dú)立性，它的經(jīng)費(fèi)來源于事務(wù)所，故POB在監(jiān)管過程中很難保持獨(dú)立性。

（3）PCAOB成立。安然公司丑聞逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)行業(yè)丑聞，美國社會(huì)對(duì)這種腐敗行為的憤怒情緒催化了SOX法案的誕生，進(jìn)而成立了“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)”（簡稱PCAOB），獨(dú)立于AICPA，對(duì)CPA行業(yè)實(shí)行獨(dú)立監(jiān)管。

首先，PCAOB的主要優(yōu)勢。第一，PCAOB依據(jù)SOX法案而設(shè)立，政府方面也是大力支持PCAOB的成立與運(yùn)作，所以相對(duì)AICPA，PCAOB的監(jiān)管權(quán)限更大，例如事務(wù)所注冊(cè)、準(zhǔn)則制訂、質(zhì)量檢驗(yàn)和懲罰警戒的權(quán)力，擁有收回并注銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格和事務(wù)所的注冊(cè)資格的權(quán)力，由此可見，PCAOB實(shí)質(zhì)上具有了資本市場審計(jì)業(yè)務(wù)的禁入權(quán)。第二，PCAOB的主要資金來源于公眾公司，在經(jīng)濟(jì)上不再依賴于政府資金和行業(yè)支持。同時(shí)，在人員結(jié)構(gòu)上增加了非會(huì)計(jì)職業(yè)界人士，進(jìn)而大大提高了監(jiān)管的獨(dú)立性。

其次，PCAOB的缺陷點(diǎn)。第一，過度監(jiān)管問題。究其原因包括PCAOB運(yùn)作經(jīng)費(fèi)方面和官員薪酬方面。經(jīng)費(fèi)來源不依賴于政府和行業(yè)資助，而是來自公眾公司的“會(huì)計(jì)支持費(fèi)”，雖然如上所述提高了獨(dú)立性，但PCAOB從適度監(jiān)管走向過度監(jiān)管成為可能。該“會(huì)計(jì)支持費(fèi)”的征收具有強(qiáng)制性且逐年增高，如果一直按這種逐年增高的趨勢發(fā)展，便很容易越過適度監(jiān)管的界限。在官員薪酬方面，官員實(shí)施監(jiān)管的直接成本由監(jiān)管機(jī)構(gòu)承擔(dān)，不由官員自身承擔(dān)，且其從事監(jiān)管工作的薪酬由所屬監(jiān)管機(jī)構(gòu)單獨(dú)提供，這樣很容易導(dǎo)致官員的過度監(jiān)管。第二，雖然在人員構(gòu)成上實(shí)現(xiàn)了職業(yè)界外部和內(nèi)部人士的隊(duì)伍建設(shè)，但非專業(yè)人士必然會(huì)影響職業(yè)效率。PCAOB在保持獨(dú)立性維護(hù)公眾利益的同時(shí)，由于相關(guān)人員專業(yè)知識(shí)的缺乏，其監(jiān)管效率會(huì)削弱。再加上任職期間的全職性，PCAOB的專職委員們可能很難較快掌握?qǐng)?zhí)業(yè)環(huán)境和實(shí)務(wù)方面的最新變革和進(jìn)展。

二、對(duì)美國CPA行業(yè)監(jiān)管的評(píng)價(jià)

隨著行業(yè)的發(fā)展，將會(huì)出現(xiàn)幾個(gè)行業(yè)巨頭，市場慢慢被占領(lǐng)，這時(shí)，行業(yè)自律監(jiān)管的作用顯然受到影響，從而無法有效地維護(hù)公共利益，美國的所對(duì)所同行評(píng)審制度成了大事務(wù)所互相取悅的游戲，POB成了CPA行業(yè)自律監(jiān)管的一個(gè)擺設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非鑒證服務(wù)帶來的經(jīng)濟(jì)利益是巨大的，有時(shí)甚至?xí)^承接審計(jì)業(yè)務(wù)帶來的收入，因此對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。行業(yè)自律監(jiān)管組織自然是站在行業(yè)自身的立場上，那么這種巨大的行業(yè)經(jīng)濟(jì)利益顯然會(huì)被AICPA所偏袒。因此在安然丑聞之后，美國一度引以為傲的行業(yè)自律監(jiān)管體系遭到了反對(duì)與打擊。由此，美國PCAOB獨(dú)立監(jiān)管便產(chǎn)生了，它擁有了更大的權(quán)威及監(jiān)管權(quán)限，同時(shí)它也提高了監(jiān)管的獨(dú)立性。那么為了更好地發(fā)展，PCAOB在發(fā)揚(yáng)其監(jiān)管優(yōu)勢的同時(shí)就不能越過適度監(jiān)管的臨界點(diǎn)走向過度監(jiān)管，在保持獨(dú)立性維護(hù)公眾利益的同時(shí)也要提高自身的專業(yè)知識(shí)與執(zhí)業(yè)能力。

三、中國的CPA行業(yè)監(jiān)管狀況及存在的問題

1、中國CPA行業(yè)監(jiān)管狀況

《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第五條規(guī)定：國務(wù)院財(cái)政部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門，依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)①。不同于美國，我國的監(jiān)管體系是以財(cái)政部門為主導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)政府部門的介入，包括國家審計(jì)署、中國證監(jiān)會(huì)等，對(duì)CPA行業(yè)進(jìn)行監(jiān)督檢查。同時(shí)，行業(yè)協(xié)會(huì)也會(huì)組織業(yè)務(wù)檢查。

財(cái)政部曾委派中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)行對(duì)CPA行業(yè)監(jiān)督管理的行政職能，包括懲戒、行政復(fù)議、登記備案等，在美國安然事件之后，這些職能均被財(cái)政部收回，自此行業(yè)協(xié)會(huì)成為一個(gè)完全的服務(wù)、自律機(jī)構(gòu)。

2、中國CPA行業(yè)監(jiān)管存在的問題

（1）缺乏系統(tǒng)規(guī)范的監(jiān)管方法。我國的CPA行業(yè)監(jiān)管是以政府為主導(dǎo)，雖然具有較大的權(quán)威性，但是在監(jiān)管方法的統(tǒng)一方面有所欠缺。若財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等政府部門從各自的利益出發(fā)，則它們之間會(huì)存在權(quán)利的沖突，同樣，中央和地方之間也會(huì)存在這種沖突。再者，中注協(xié)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度和財(cái)政部的監(jiān)督檢查工作規(guī)程雖都規(guī)定了監(jiān)管的程序和實(shí)施方法，但方法本身沒有系統(tǒng)化、程序化。

（2）監(jiān)管方式重事后監(jiān)管，輕事前、事中監(jiān)管?，F(xiàn)有的自律監(jiān)管和行政監(jiān)管方法，無論是審查事務(wù)所資料還是實(shí)地調(diào)查，無論是先檢查事務(wù)所工作底稿還是先審核事務(wù)所出具的審查報(bào)告，都是事后監(jiān)管。事后措施治標(biāo)不治本，這種監(jiān)管方式對(duì)于行業(yè)中存在的疏忽和舞弊行為不能及時(shí)預(yù)防和有效制止。

（3）中注協(xié)自律監(jiān)管缺位。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是在財(cái)政部黨組和理事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下開展行業(yè)管理和服務(wù)的法定組織，承擔(dān)著《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》賦予的職能、財(cái)政部黨組委托和財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)交辦的職能以及協(xié)會(huì)章程規(guī)定的職能②。故中注協(xié)是由財(cái)政部黨組和理事會(huì)所領(lǐng)導(dǎo)的，協(xié)會(huì)工作人員的任職、薪酬等由財(cái)政部決議，其內(nèi)部也仍然施行行政化的運(yùn)營形式，雖然財(cái)政部曾收回了委托中注協(xié)行使的相關(guān)行政職能，但在這種領(lǐng)導(dǎo)模式和運(yùn)作模式下，中注協(xié)依然具有行政色彩和政府職能。中注協(xié)本身作為行業(yè)自律組織，卻擁有行政色彩和政府職能，這樣會(huì)對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)揮監(jiān)管作用的獨(dú)立性、公正性和客觀性產(chǎn)生不利影響。

（4）多頭監(jiān)管問題。我國的CPA行業(yè)監(jiān)督管理體系強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)督，以財(cái)政部為主導(dǎo)，其它政府部門也會(huì)介入，包括中國證監(jiān)會(huì)、國家審計(jì)署、工商行政管理部門等，即這些政府部門對(duì)我國CPA行業(yè)均有監(jiān)管權(quán)。監(jiān)管相關(guān)權(quán)利的不當(dāng)分配或重復(fù)設(shè)置會(huì)給部門之間帶來監(jiān)管矛盾、權(quán)利爭奪和多頭監(jiān)管問題，且各部門的監(jiān)管方法、檢查要求不一致，部門間又缺乏協(xié)調(diào)機(jī)制，由此多頭監(jiān)管會(huì)導(dǎo)致監(jiān)管機(jī)構(gòu)各自為政、互不認(rèn)賬的現(xiàn)象，這樣不但嚴(yán)重降低了監(jiān)管檢查的效率，還損害了行業(yè)被監(jiān)管者等利益相關(guān)者的利益。

（5）監(jiān)管處罰力度不夠。對(duì)于該問題我們需就一個(gè)案例來進(jìn)行分析。深圳唯冠科技有限公司自上市起至2006年的九年內(nèi)，一直委托深圳中喜會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年度報(bào)表審計(jì)。中喜在對(duì)唯冠科技2006年年度財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施稽核查賬的過程中，存在重大過失，未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司利潤虛構(gòu)問題，并出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。而后中喜在2007年事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)許可證年檢的過程中未能通過，在2008年2月被監(jiān)管機(jī)構(gòu)給予行政處罰，收回并注銷相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格和撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

結(jié)合中喜審計(jì)失敗這一案例，我們拋開被審計(jì)單位的惡意欺詐、自身的專業(yè)勝任能力以及職業(yè)準(zhǔn)則的遵守情況，來反思一下我國的行業(yè)監(jiān)管問題（雖以上因素也很重要，現(xiàn)我們僅分析監(jiān)管因素）。注意案例中對(duì)中喜事務(wù)所的處罰是：收回并注銷相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格和撤銷會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰。很明顯，我國的監(jiān)管處罰力度不夠。上述吊銷資格的行政處罰并不能解決根本性的問題，民事上的經(jīng)濟(jì)賠償或許會(huì)更有震懾力，因?yàn)樵旒僬弑仨殲樽约旱男袨楦冻龀林氐慕?jīng)濟(jì)代價(jià)。我國的民事責(zé)任追索機(jī)制不健全，懲戒力度不夠，這樣會(huì)造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的短期和冒險(xiǎn)行為，不利于行業(yè)的健康發(fā)展和監(jiān)管措施的有效施行。

四、我國監(jiān)管問題的解決建議

1、建立獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和系統(tǒng)規(guī)范的監(jiān)管方法

首先，我國政府可參考美國PCAOB的優(yōu)勢，成立獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)；其次，行業(yè)中各事務(wù)所做到信息公開，同時(shí)讓公眾監(jiān)督其審計(jì)業(yè)務(wù)，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)師對(duì)公眾的責(zé)任意識(shí)；最后，在獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)督和公眾監(jiān)督的同時(shí)，也可以組織公眾公司投資者等利益相關(guān)人對(duì)實(shí)施審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行評(píng)價(jià)，這樣有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的提升和相互之間利益的平衡。在這種模式下，更容易建立系統(tǒng)規(guī)范的監(jiān)管方法。

2、監(jiān)管方式重事前和事中監(jiān)管

監(jiān)管方式上應(yīng)該重事前和事中監(jiān)管，對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行有效的預(yù)防和控制，應(yīng)找到工作重心，不能盲目。

3、完善行業(yè)自律機(jī)制

雖然我國行業(yè)自律組織“中注協(xié)”擁有的行政色彩并不能很快去掉，但是中注協(xié)仍應(yīng)保持獨(dú)立性、公正性、客觀性。自律是影響行業(yè)發(fā)展的重要因素，我國應(yīng)該從美國行業(yè)自律監(jiān)管失敗中吸取教訓(xùn)，保持行業(yè)自律中應(yīng)有的獨(dú)立性。

為增強(qiáng)行業(yè)的自律性，可以考慮改革事務(wù)所的組織形式。站在監(jiān)管和降低違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的角度，合伙制是較適合的組織形式，其無限責(zé)任的承擔(dān)給合伙人造成了外部壓力，從而增加自我約束。當(dāng)然我國已經(jīng)出現(xiàn)了特殊普通合伙制的組織形式，它是結(jié)合了兩種法定組織形式的優(yōu)勢而產(chǎn)生的一種優(yōu)化的組織形式，我國事務(wù)所可考慮改革成該種形式。

4、多頭監(jiān)管問題的解決

首先，要解決各監(jiān)管機(jī)構(gòu)權(quán)利的不當(dāng)分配與重復(fù)設(shè)置問題，必須明確各部門對(duì)CPA行業(yè)監(jiān)管的具體職責(zé)和權(quán)限，中國證監(jiān)會(huì)、國家審計(jì)署應(yīng)只對(duì)其所轄企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，不插手事務(wù)所的日常監(jiān)督檢查，但是一旦發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的疏忽或違規(guī)問題，則可進(jìn)一步進(jìn)行業(yè)務(wù)檢查，可取消工商行政管理部門對(duì)CPA行業(yè)的行政管理權(quán)，以免行政管理權(quán)的重復(fù)設(shè)置。其次，部門之間統(tǒng)一監(jiān)管辦法，通用一套處置程序，同時(shí)建立協(xié)調(diào)機(jī)制，加強(qiáng)溝通，如召開會(huì)議、網(wǎng)上信息共享與溝通等，實(shí)現(xiàn)各部門之間對(duì)行業(yè)監(jiān)管上的相輔相成，而不是各自為政。

5、完善懲戒體系

注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所必須為自身的違規(guī)行徑負(fù)責(zé)，懲戒制度的建立可以有效約束其違規(guī)行為。懲戒力度不能太輕，否則意欲造假者會(huì)考慮到其預(yù)期收益會(huì)遠(yuǎn)高于造假成本，由此在“造假博弈”中增加造假的可能性。我國的民事賠償機(jī)制還不健全，而美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任就非常明確，如明尼蘇達(dá)州投資者向安永提起訴訟的索賠金額達(dá)一千二百萬美元，前安達(dá)信因?qū)徲?jì)失敗被罰款七百萬美元，并被提起民事訴訟。我國應(yīng)該借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，完善民事賠償機(jī)制，使CPA行業(yè)得到更健康的發(fā)展。

注釋

①《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（2014年8月31日修訂）第一章第五條.

② 引自中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站http：//www.cicpa.org. cn/.

[1] 李長愛：試論我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系的構(gòu)造[J].湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2014（1）.

[2] 張巖：我國CPA行業(yè)監(jiān)管體制研究[J].中外企業(yè)家，2013（8）.

[3] 陳波：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)獨(dú)立型監(jiān)管模式有效性研究——基于美國PCAOB運(yùn)作情況的分析[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010（1）.

[4] 李長愛：我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管方法改革研究[J].管理世界，2008（7）.

[5] 牛震宇：美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的最新演變及對(duì)我們的啟示[J].魅力中國，2008（22）.

（責(zé)任編輯：張瓊芳）