馬 珺 （中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

面向自然人課稅的思考
——以美國國內(nèi)收入局個人所得稅征管為例*

馬 珺 （中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院 北京 100028）

本文以美國國內(nèi)收入局個人所得稅征管為例，探討了美國面向自然人課稅機制的突出特點以及該機制的三大支柱和制度保障。在此基礎(chǔ)上，本文對中國建立面向自然人的稅收管理機制提出了參考性建議。

美國國內(nèi)收入局 自愿遵從 自然人課稅

經(jīng)過多年醞釀，中國個人所得稅綜合制改革已日趨成熟，但當(dāng)前稅收征管理能力是否適應(yīng)稅制改革的新要求，一直作為改革能否推進的前提性因素，備受關(guān)注。“發(fā)展中國家稅收政策和改革成敗取決于其征管能力”，“個人所得稅綜合制改革成敗的關(guān)鍵在于征管”，這些結(jié)論不僅是中國學(xué)者，也是全球經(jīng)濟學(xué)家和政策界的共識。能否建立一套針對自然人征稅的機制，可謂當(dāng)前中國個人所得稅改革面臨的主要挑戰(zhàn)。歷史地看，當(dāng)今大多數(shù)以對自然人征稅為主體的國家，都經(jīng)歷過因稅制模式轉(zhuǎn)型而導(dǎo)致的征管制度變革，經(jīng)歷過自然人征稅機制從無到有、從初建到日漸完善、從傳統(tǒng)向現(xiàn)代的轉(zhuǎn)化過程。特別是美國國內(nèi)收入局（Internal Revenue Service，下文簡稱IRS），最初就是在聯(lián)邦稅制由以消費稅為主體向以所得稅為主體轉(zhuǎn)型之際為了征收所得稅而籌建的，它曾面對的許多問題，也正困擾著今天中國的稅收管理，對于中國建立針對自然人課稅的管理機制，有其參考借鑒價值。

美國聯(lián)邦政府與州、地方政府實行分級、分稅、分別征管的財政體制，IRS負(fù)責(zé)聯(lián)邦稅收（主要有個人所得稅、企業(yè)所得稅、工薪稅、遺產(chǎn)與信托所得稅、遺產(chǎn)與贈予稅、特別消費稅等）和某些社會福利項目的征收管理。個人所得稅是聯(lián)邦政府的主體稅種，2015年IRS共征收3.3萬億美元（含退稅）的總收入，其中個人所得稅為1.88萬億美元（含退稅），占53.3%。假如計入IRS對自然人征收的其他稅種（如：遺產(chǎn)和信托所得稅、工薪稅、遺產(chǎn)與贈予稅等），則占IRS征收總收入的85.9%。即，IRS負(fù)責(zé)征管的收入中85.9%是從每個自然人手中收取的（IRS，2016）。對于自然人課稅的難度要遠遠大于對企業(yè)課稅，為了高效、公正地實施稅法，自20世紀(jì)以來，IRS逐漸探索出一套以服務(wù)和便利納稅人為宗旨、針對自然人的征稅機制。筆者以IRS個人所得稅征管為例，探討美國對自然人征稅機制的主要特點，其三大支柱、制度保障，以及對中國建立面向自然人的稅收管理機制有何含義。

一、美國個人所得稅征管制度及其三大支柱

美國個人所得稅征管的主要特點，可以概括為自愿遵從（Voluntary Compliance）。根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》，納稅人有義務(wù)準(zhǔn)確計算、及時申報應(yīng)稅所得，并在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款。IRS在1998年實施了重大改革和結(jié)構(gòu)重組，目標(biāo)是要通過廉潔和公正執(zhí)法，為納稅人服務(wù)，促進其對稅法和自身納稅義務(wù)的理解，以正確履行納稅義務(wù)。圍繞自愿遵從制度的實施，發(fā)展出納稅人自我評定（Self Assessment）、第三方代扣代繳（Third-party Withholding①簡稱代扣代繳（Withholding），又稱源泉扣繳（Source Withholding)。）和第三方信息報告（Third-party Information Reporting）制度，它們共同構(gòu)成了“以自我評定（Self-assessment）為中心的自行申報納稅制度”。因此，自我評定、代扣代繳和第三方信息報告又稱為美國個人所得稅征管機制的三大支柱。

（一）自愿遵從和自我評定

自愿遵從意味著依法納稅的主體責(zé)任在納稅人，而非在IRS一方。美國《國內(nèi)收入法典》第61、62章規(guī)定，納稅人具有自我評定稅收的權(quán)利和義務(wù)。它要求納稅人如實、如期申報其在納稅年度的收入、費用，依法主張法定的減、免、抵、退等稅收權(quán)益，自主評定自己的稅收義務(wù)并預(yù)先繳稅。正是IRS執(zhí)法責(zé)任的最小化，使得納稅人履行納稅義務(wù)的過程看上去如同“自愿”遵從一樣。

原則上，任何美國公民、綠卡持有者和稅務(wù)居民都應(yīng)在每年4月15日之前就上一年的所得報稅完畢（2017年報稅季1月23日起，截止日期為2017年4月18日），在某些情況下，經(jīng)事先申請可延長3或6個月。2015年IRS實際收到報稅單2.43億份，其中個人所得稅申報1.49億份，占總數(shù)的61.1%，若合并其他對自然人征稅，則占96%（IRS，2016）。

IRS提供了各種表格，用于不同情況的納稅人申報納稅。申報表格有主表、附表之分，主表即1040表②收入及扣除情況相對簡單的納稅人，只需依自身情況填寫簡表（即1040A表）或1040EZ表（適用于沒有被撫養(yǎng)人的申報者）。非居民外國人填報1040–NR (Nonresident Alien Income Tax Return表，其中無被撫養(yǎng)人者填報1040NR–EZ表(Income Tax Return for Certain Nonresident Aliens with noDependents)。，用來反映納稅人收入狀況的相關(guān)信息，如姓名、住址、報稅身份、社會安全號碼、婚姻狀態(tài)、被撫養(yǎng)人的姓名及社會安全號、因離婚得到的贍養(yǎng)費、非雇傭收入狀況、學(xué)生貸款狀況以及其他。1040附表（1040 Schedules）用來報告納稅人的稅前分類扣除、利息股息所得、經(jīng)營盈虧狀況、資本利得及損失、各種補充的收入和損失，以及勞動所得的抵免額等。

免稅額和標(biāo)準(zhǔn)扣除額被認(rèn)為是維持個人生存和獲取收入的基本費用，不應(yīng)課以所得稅，因此，申報納稅并不等同于實際納稅，只有應(yīng)稅所得超過免稅額和標(biāo)準(zhǔn)扣除額之和，才有可能最終負(fù)有納稅義務(wù)③2016年65周歲以下的單身申報的報稅標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)稅所得10 350美元（含免稅4 050美元、標(biāo)準(zhǔn)扣除6 300美元）；雙方均在65周歲以下的夫妻聯(lián)合申報標(biāo)準(zhǔn)為20 700美元。。然而，由于聯(lián)邦政府的重要福利項目（如：低收入家庭抵免、兒童福利抵免等）一般以稅式支出的方式給付，申報所得是獲得這些福利的前提條件，因此，那些不需納稅的低收入家庭也會積極申報，導(dǎo)致美國個人所得稅的申報單位數(shù)遠遠大于實際納稅單位數(shù)。近幾年來，大約45%左右的申報者最終并不需要納稅。

準(zhǔn)確填報上述表格，需要對上一年度的收支及經(jīng)營狀況有非常全面準(zhǔn)確的記錄，保存與自主申報相關(guān)的賬冊、資料、文書等資料是納稅人的法定義務(wù)。為了彌補納稅人簿記的可能不足，稅法還要求雇主等收入提供者向納稅人提供此類信息。任何雇主只要在上一年對某雇員的支付超過600美元，都應(yīng)在每年1月31日之前向該雇員寄送上一年度的收入憑據(jù)。此類表格統(tǒng)稱為W-2表，根據(jù)收入性質(zhì)的不同，亦分為幾類。同樣地，銀行、非銀行金融機構(gòu)、合伙企業(yè)和各類投資公司，也應(yīng)向其客戶或投資人提供反映其非受雇所得的1099表。而房屋貸款、利息支出和房地產(chǎn)稅情況，則通過1098表來反映。上述所有信息在寄送納稅人的同時，都要同時報送IRS，以供IRS進行信息比對和交叉審計，這被稱為第三方信息報告制度。

即便如此，大多數(shù)美國人還是對報稅深感頭痛。收入來源簡單的低收入納稅人可以應(yīng)用IRS提供的免費軟件（Free File）進行報稅，情況復(fù)雜的納稅人，一般需要利用一些收費報稅軟件，更多的情況下，需要委托專業(yè)人員（如注冊會計師、律師、注冊稅務(wù)師等）代為報稅。

（二）第三方代扣代繳

美國的個人所得稅最初是由征稅官走鄉(xiāng)串戶從每個納稅人手中收取的，隨著納稅人數(shù)的擴張，征稅成本越來越高，這種收稅方式也越發(fā)不可行。與之相比，由雇主代為扣稅可以大量節(jié)約管理成本。另一方面，早期的征稅高度分散，由國內(nèi)收入局（Bureau of Internal Revenue，IRS的前身）在地方設(shè)立的分支機構(gòu)獨立行使職能。由于通訊工具欠發(fā)達，上述類似于專管員性質(zhì)的征管機制難免出現(xiàn)征納雙方勾結(jié)、職務(wù)腐敗等現(xiàn)象，社會對稅務(wù)官員的觀感非常差。

為了解決上述問題，美國在1862年收入法案中，首次引入了第三方代扣代繳制度。要求公司就利息、紅利進行扣繳，聯(lián)邦機構(gòu)就其雇員的所得進行扣繳。同時要求那些沒有扣繳義務(wù)人的納稅人，自行申報和繳納，可想而知，缺乏約束力的自行申報繳納的實施效果極不理想。1913年收入法案擴大了代扣代繳的范圍，要求所有的雇主（不僅僅是聯(lián)邦機構(gòu)）、金融機構(gòu)以及其他機構(gòu)，對3 000美元以上的利息、工資或其他混合支付，都必須預(yù)先代扣稅款，在特殊情況下，3 000美元以下也應(yīng)當(dāng)扣稅。這一做法為美國日后擴大稅基、走向現(xiàn)代所得稅制度準(zhǔn)備了征管條件。

但是，第三方代扣代繳制度在美國的實施并非一帆風(fēng)順，1917年曾被國會取消，并代之第三方信息報告制度。當(dāng)時的美國社會抗拒代扣代繳制度有多方面的原因，主要還是人們對個人所得稅本身的接受程度較低，難以接受對其收入的預(yù)先扣繳。第二次世界大戰(zhàn)期間，一方面受到愛國熱情的激勵，另一方面也由于對個人所得稅漸漸適應(yīng)和接納，再加上美國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的變化，工業(yè)化、公司化的發(fā)展凸顯了扣繳制度在征管成本方面的規(guī)模經(jīng)濟優(yōu)勢，隨著戰(zhàn)爭期間納稅人數(shù)量的直線上升，征管壓力的重現(xiàn)，第三方扣繳制度終于被再度啟用。二戰(zhàn)后，美國進一步拓寬了稅基，借助于代扣代繳和第三方信息報告制度的支持，美國寬稅基、高累進的現(xiàn)代個人所得稅制度的基本框架穩(wěn)定下來。

（三）第三方信息報告

第三方信息報告制度，是指雇主或其他擁有納稅人所得信息的第三方，將掌握的信息向IRS報告的法律規(guī)定。Hepp（2013）回顧了自1862年以來，第三方信息報告制度一步步扎根于所得稅制度的過程。他指出，美國個人所得稅作為全球稅基最廣、最復(fù)雜的稅制，之所以能成功運行，第三方信息報告制度居功至偉。Lederman（2007）也認(rèn)為，IRS對寬稅基所得稅的成功管理，主要依靠其從第三方收集信息的能力。

如上所述，美國在1917年首次引入第三方信息報告制度，以之取代當(dāng)時不受歡迎的代扣代繳制度。不過，20世紀(jì)早期的國內(nèi)收入局（BIR）面對納稅人自行申報的信息，苦于無力處理，這一點和今天中國的情形頗為相似。

計算機技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用改變了這一狀況。1955年，改組后的國內(nèi)收入局（IRS）設(shè)立“服務(wù)中心”，通過計算機系統(tǒng)的運用，將此前分散化的征管職能越來越多地集中運行，其中最重要的是處理申報表。稅收管理自動化（計算機化）的過程是與稅收管理集中化同時推進的，由對單個納稅人數(shù)據(jù)的計算機處理，逐步發(fā)展到對眾多納稅人的批量數(shù)據(jù)處理。到20世紀(jì)60年代末期，美國建成了全國的數(shù)據(jù)中心。1978年，IRS實現(xiàn)了將納稅人自行申報信息與第三方信息的自動比對，僅對雙方數(shù)據(jù)有出入的情況，才進行人工查驗，此舉大大縮小了人工查驗的范圍，節(jié)約了征管成本。到1982年，開始逐步取消人工查驗，計算機系統(tǒng)不僅能自動批量完成申報的案頭評定，并且能向納稅人自動發(fā)送評定信息的函件（Camp, 2009）。

盡管是這樣，直到20世紀(jì)90年代中后期，I RS的數(shù)據(jù)收集和處理能力還相當(dāng)薄弱，納稅申報表上的信息仍然依賴手工錄入計算機。每當(dāng)納稅季來臨，數(shù)萬名職員錄入數(shù)以億記的紙質(zhì)申報表，在這樣的情況下，不出錯是不可能的，有時出錯率甚至高達20%。而且，IRS在當(dāng)時所使用的信息比對手段一直是相當(dāng)原始的，通常只將收入水準(zhǔn)大致相同的納稅人的申報信息進行對比，以發(fā)現(xiàn)可疑線索并定位重點審計對象。在局長Charles Rossotti的領(lǐng)導(dǎo)下，IRS于1998年啟動了大規(guī)模的再造計劃和現(xiàn)代化工程，尤其在自動化和信息化方面取得了突破性的進展，更換了新的計算機軟、硬件系統(tǒng)，加強信息處理能力和擴大電子申報機制（Rostain, T. and Regan, Jr., Milton C., 2014）。新系統(tǒng)通常可在極短的時間內(nèi)實現(xiàn)納稅人申報信息與第三方申報信息的比對，獲取下一步用于稅收評定和其他執(zhí)法活動的所需信息。

二、自愿遵從的制度保障

盡管美國聯(lián)邦個人所得稅管理圍繞納稅人自我遵從，而非強制征收來構(gòu)造，但這并未妨礙美國成為世界上稅收遵從度最高的國家之一。在不主動運用強制手段的前提下，一系列有針對性的制度安排，特別是前期良好的納稅服務(wù)、中期高效的稅收執(zhí)法和后期嚴(yán)格的稅務(wù)審計、違法調(diào)查等，為實現(xiàn)較高的自愿遵從率起到了積極的保障作用。

（一）以良好的納稅服務(wù)協(xié)助遵從

1.納稅人教育與服務(wù)。要求稅務(wù)機關(guān)為納稅人自我評定稅收義務(wù)提供必要的服務(wù)和幫助，這是納稅人的基本權(quán)利。在歷史上，美國稅收管理的主流觀念，曾經(jīng)也以對抗性的強制征收為主，特別是在收入壓力較大的時候更是如此。1998年的IRS機構(gòu)重組與改革法案（the IRS Restructuring and Reform Act, 下文簡稱“1998年改革法案”）提出，IRS的主要任務(wù)要轉(zhuǎn)向“通過提升對納稅人的服務(wù)和支持，幫助其理解和履行納稅義務(wù)”，這遭到了好多IRS在職員工的反對，他們擔(dān)心對納稅人態(tài)度柔軟會影響稅款的正常征收（Riccucci N. M., Rainey H. G., Thompson J.,2006）。時任局長Charles Rossotti，在就任前有過從事企業(yè)管理的成功經(jīng)驗，他堅持把為客戶服務(wù)的理念引入到稅收管理工作之中，積極推動IRS工作方式由強制向服務(wù)的轉(zhuǎn)化，以改善IRS與納稅人之間的關(guān)系。經(jīng)過20年的發(fā)展，如今IRS的服務(wù)理念已經(jīng)根深蒂固，非常細(xì)致而且人性化。

為了加強對納稅人的教育與服務(wù)，IRS設(shè)立專門的納稅教育與服務(wù)職能部門（納稅申報辦公室，Return Preparer Office），提供各類網(wǎng)絡(luò)教育資源，發(fā)布各種出版物（IRS Publications）協(xié)助納稅人獲取信息，指導(dǎo)其如何完稅；提供便捷的問詢、裁定等(Inquiries, rulings etc)納稅服務(wù)；IRS還圍繞納稅人類型及其對服務(wù)的不同需求而重整其組織結(jié)構(gòu)；隨著電子申報的普及，IRS又于2012年設(shè)立電子服務(wù)辦公室(Office of Online Services)，負(fù)責(zé)電子申報的培訓(xùn)、管理和推廣。

2．納稅人權(quán)利保護。IRS所持的對納稅人平等以待的理念，積極推動了納稅人權(quán)利的入法。長期以來，美國的立法和行政部門都試圖對IRS施加影響，典型的如尼克松總統(tǒng)任內(nèi)利用納稅人信息對付政敵的丑聞，此類政治干預(yù)使其征收管理權(quán)時有被操縱濫用之虞。1998年改革法案以及此后IRS制訂的多個長期發(fā)展規(guī)劃，均努力通過提升IRS的獨立性，使其成為專業(yè)、公正、高效、服務(wù)型的收入管理機構(gòu)。借助于獨立性的提升，IRS可以更好地屏蔽各種外來政治干預(yù)，維護納稅人的利益。

同時，IRS也注意內(nèi)部執(zhí)法過程中的納稅人權(quán)利保護，推動相關(guān)立法(Camp, 2010)。從20世紀(jì)70年代末起，IRS意識到大規(guī)模自動數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)（Automated Data Processing，ADP）對納稅人權(quán)益的不利影響。在交叉比對信息過程中，當(dāng)發(fā)現(xiàn)納稅人申報與第三方信息不符時，ADP假設(shè)納稅人一方應(yīng)為此負(fù)責(zé)。1979年設(shè)立納稅人監(jiān)察專員一職，負(fù)責(zé)解決此類問題。1988年國會頒布第一部納稅人權(quán)利法案，1998年改革法案增加了傾向納稅人立場的程序條款，該法案還建立了（隸屬于財政部的）服務(wù)監(jiān)督委員會（Herzig，2013）。目前，納稅人權(quán)利法案位列IRS出版物之首，是IRS行使各項職能的根本出發(fā)點。設(shè)立于IRS內(nèi)部的納稅人權(quán)益保護辦公室，獨立行使維護納稅人利益的職責(zé)，對其提供幫助，該辦公室沒有義務(wù)向IRS報告納稅人相關(guān)涉稅信息，而是每年向國會報告工作。稅務(wù)復(fù)議部門則通過納稅援助、復(fù)議等方式為納稅人提供正常渠道無法獲得的支持。

（二）以嚴(yán)格的稅收執(zhí)法促進遵從

由于納稅人主觀僥幸心理的存在，以致缺乏遵從意愿或遵從意愿不足，這時稅收行政各環(huán)節(jié)的嚴(yán)格執(zhí)法，有利于及時發(fā)現(xiàn)和阻止此類問題，達到促進遵從的目的。

1．稅收評定。稅收評定是IRS執(zhí)法鏈條上的重要一環(huán)，其目的是對納稅人的申報信息進行審核，查驗自我評定正確與否，共同對納稅人的納稅義務(wù)做出確認(rèn)，對未正確納稅的情況進行處理。

納稅人自主評定并申報納稅后，并不能產(chǎn)生確定性的法律效力。稅務(wù)機關(guān)依法擁有稅收確認(rèn)權(quán)，只有當(dāng)稅務(wù)機關(guān)對納稅申報作出具有約束力的判斷、確定后，納稅人履行稅收義務(wù)的行為才具有確定性效力。納稅申報表一經(jīng)提交，IRS即可通過計算機系統(tǒng)實施交叉信息比對，申報信息與第三方信息不符從而被懷疑的申報信息可被提取，并出現(xiàn)在IRS收入遵從中心（the Internal Revenue Compliance Center）的系統(tǒng)上。計算機系統(tǒng)將自動啟動提醒程序，督促申報單位改正，直至其在規(guī)定期限內(nèi)正確履行納稅義務(wù)。

在稅收評定中，稅務(wù)機關(guān)對申報準(zhǔn)確性、真實性提出質(zhì)疑的，納稅人承擔(dān)說明、證明的法定義務(wù)和責(zé)任；納稅人對官方評定及其后的處理有異議的，有權(quán)提起申訴并獲得法律救濟，但不可對稅務(wù)機關(guān)的意見置之不理，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采取追征措施。

2．稅收審計。稅收審計是稅務(wù)機關(guān)的常規(guī)性管理手段。在納稅義務(wù)官方評定、違法調(diào)查和稅收爭議與救濟等各管理環(huán)節(jié)普遍適用。稅收審計含案頭審計與實地審計兩種方式。案頭審計即通過智能或人工手段，自動或手動進行納稅人信息比對，以查證其是否存在遵從不力的疑點。對于通過案頭審計不能確定的，還可以進行實地的檢查。由于存在被查證而受懲罰的風(fēng)險，納稅人的遵從意愿會因被審計概率的提高而增加。

IRS除了通過普遍性的案頭審計來發(fā)現(xiàn)可疑信息，還開發(fā)了分層隨機抽樣項目，用于重點審計。即針對不同類型的收入群體，分別在其中隨機抽取一定比例的審計對象，通過數(shù)據(jù)分析研究其性質(zhì)和特點，以獲得審計信息（McKenzie, 2011）。此外，IRS還利用稅法關(guān)于獎勵檢舉的規(guī)定獲取審計線索（Farag D. M, Dworkin T. M. A，2016）。

IRS(2016)所得稅申報的審計率通常在1%-2%，其中，對公司申報的審計率總體上高于對個人申報的審計率；在個人所得稅審計中，對高收入個人的審計率又高于對低收入個人的審計率。從2015年的審計結(jié)果來看，當(dāng)年IRS共收到1.92億份2014年度收入申報表，其中76.5%為個人納稅申報表。申報應(yīng)稅所得額在100萬美元以上的個人申報者，審計率接近10%。

IRS實行選擇性審計，審計率并不高，一方面是基于成本考慮，另一方面，IRS始終強調(diào)，實施違法懲罰的目的不是懲罰本身，而是通過提高威懾力促進自愿遵從。由于法律對未能正確申報所得、報告信息和納稅的當(dāng)事人規(guī)定了嚴(yán)厲的民事和刑事處罰規(guī)定，包括高額罰金、支付利息甚至入刑，稅收審計對自愿遵從所起到的威懾作用不容小覷。

3．違法調(diào)查與追征。針對納稅人主觀上有減少和逃避納稅義務(wù)的意愿，并事實上實施了涉嫌稅收欺詐、濫用稅法等嚴(yán)重違法行為，稅務(wù)機關(guān)一般行使法定的違法調(diào)查責(zé)任，依法進行查處，追究其行政或刑事違法責(zé)任。當(dāng)納稅人怠于履行稅收債務(wù)清償義務(wù)時，稅務(wù)機關(guān)行使法定的追征職責(zé)。即對應(yīng)申報未申報、受理申報、稅收評定、違法調(diào)查、稅收爭議裁決等法定情形下形成的欠繳稅金，有權(quán)依照法定程序?qū)嵤┒愂諅鶆?wù)強制征收。

（三）以高昂的違法成本推動遵從

自愿遵從制度的重點在于“遵從”，絕不意味著納稅人可以敷衍對待，恰恰相反，申報納稅過程的每個環(huán)節(jié)納稅人都要提高警惕、避免出錯。IRS對于任何不遵從的行為，都采取不容忍的態(tài)度，哪怕是無心之錯，一旦發(fā)生也將會受到追究。

由于IRS通過強大的自行申報和第三方報告系統(tǒng)，掌握了個人的身份、資產(chǎn)、交易等信息，很容易追查到違法者的財務(wù)狀況，通過扣押財物、凍結(jié)賬戶、高額罰金等方式，迫其遵從。此外，誠實納稅與否作為個人信用評價體系的一部分，與其就業(yè)、貸款、社會福利等掛鉤，個人不能不忌憚三分。

雖然對稅收違法行為的處罰力度越來越大，但在美國敢于挑戰(zhàn)稅法的仍大有人在，違法行為屢禁不止，又不禁使人對懲罰措施的威懾效力產(chǎn)生疑問。這也說明，僅僅依靠提高懲罰力度等常規(guī)措施，不可能杜絕稅務(wù)違法行為。一些新近有關(guān)納稅人行為的研究建議，在傳統(tǒng)的促進納稅遵從措施之外，應(yīng)重視納稅人之間的同伴效應(yīng)，讓人們了解自己的鄰居、同事、朋友的納稅情況，使之認(rèn)可自己納稅義務(wù)的公平性，有助于提高其遵從意愿。這既對稅制和征管制度的公平性提出了要求，也為稅收管理機關(guān)有效和合理利用納稅人信息提出了建議。

三、小結(jié)

美國聯(lián)邦政府的個人所得稅征管，集中反映了現(xiàn)代稅收管理的基本理念和通行做法，在自主申報、第三方信息、代扣代繳、稽查與逃稅懲罰等諸多方面，值得借鑒之處不少。

第一，建立面向自然人課稅的機制，需以強大的數(shù)據(jù)搜集和自動數(shù)據(jù)處理能力作為支撐。稅收管理由主要面向企業(yè)征收，轉(zhuǎn)向主要面向自然人征收，征管工作量和征管成本將幾何數(shù)增加。IRS的經(jīng)驗表明，借助于強大的數(shù)據(jù)搜集和自動數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，得以實施風(fēng)險管理，將稅收管理的重點定位于隨機發(fā)現(xiàn)稅收風(fēng)險，對發(fā)現(xiàn)的不遵從行為施以嚴(yán)厲制裁，以威懾和阻嚇潛在不遵從行為，達到促進自愿遵從的目的。出于成本-收益考慮，中國稅收管理部門應(yīng)積極推動確立第三方信息報告制度，推廣電子申報，使分散的計算機處理系統(tǒng)走向集中化，并擴展其現(xiàn)有功能和友好程度，以應(yīng)對稅制變革對征管的挑戰(zhàn)。

第二，建立面向自然人課稅的管理機制需要技術(shù)創(chuàng)新，更需要理念革新。從美國經(jīng)驗來看，基于納稅人自愿遵從的稅收管理理念，其管理機制得以順利運轉(zhuǎn)，關(guān)鍵在于稅務(wù)機關(guān)擁有強大的信息收集和處理能力，而信息技術(shù)手段在征管中的普遍運用是其前提。近年來，“大數(shù)據(jù)”助推稅收管理改革話題的熱度持續(xù)不衰。作為新興市場經(jīng)濟國家，中國在信息科學(xué)技術(shù)的取得和利用上有著“后發(fā)優(yōu)勢”，有實現(xiàn)“彎道超車”的可能性，人們因此對建立針對自然人的稅收管理機制十分樂觀，認(rèn)為只要現(xiàn)有技術(shù)使得稅務(wù)機關(guān)可以全面掌握和利用個人信息，即可實現(xiàn)對自然人納稅過程的掌控和管理。

筆者認(rèn)為，簡單認(rèn)為建立自然人課稅的管理機制是純粹的技術(shù)創(chuàng)新，是明顯的科學(xué)主義偏見，其內(nèi)里仍與傳統(tǒng)上基于強制的統(tǒng)治型治稅理念一脈相承。面向自然人課稅，是國家權(quán)力與公民個人的正面接觸，沒有尊重就沒有真正的服從，自然人課稅機制的建立，首先要求治稅理念的根本性革新，從傳統(tǒng)基于強制的統(tǒng)治型征納關(guān)系，過渡到現(xiàn)代基于合作的治理型征納關(guān)系。在這個意義上，純粹信息技術(shù)的擴展運用，與現(xiàn)代稅收治理沒有必然聯(lián)系。因此，信息技術(shù)手段在征管中的普遍運用必須與管理理念的革新結(jié)合起來，才可能產(chǎn)生良好的效果。

第三，建立面向自然人課稅的管理機制，納稅人權(quán)利保護是重中之重。傳統(tǒng)稅收管理假定納稅人天生有逃避稅收的傾向，不會、也不愿意主動、及時、足額納稅，因而稅務(wù)機關(guān)實施的是對抗式的和控制型的管理。現(xiàn)代稅收管理實現(xiàn)了征納責(zé)任的分離?！凹{稅人誠實納稅推定”，使得誠實納稅的主要責(zé)任歸于納稅人，稅務(wù)機關(guān)負(fù)有輔助納稅和強制實施的責(zé)任。征納雙方的關(guān)系由對抗轉(zhuǎn)向合作，稅收管理任務(wù)也由實施控制轉(zhuǎn)向提供納稅服務(wù)，納稅人權(quán)利保護則是納稅服務(wù)的最高境界?？梢钥吹?，美國個人所得稅管理的各個環(huán)節(jié)，對納稅人權(quán)利都有非常清晰的界定，即便在強制實施階段也是如此。中國現(xiàn)行征管實踐對納稅人權(quán)利的重視還不夠充分，既存在單個納稅人權(quán)利和義務(wù)不對等，也有社會成員整體性的公共服務(wù)權(quán)利與納稅義務(wù)不對等，這些不對等均是納稅人自我遵從意愿不足的重要原因。因此，要建立針對自然人課稅的管理機制，對納稅人權(quán)利的重視與保護，既應(yīng)當(dāng)是制度建設(shè)的切入點，也應(yīng)當(dāng)是制度建設(shè)的重點。

第四，建立面向自然人課稅的管理機制，法治化的思維應(yīng)貫穿始終。當(dāng)前，能否建立針對自然人的稅收管理機制，已成為個人所得稅改革能否順利推出的先決性因素。然而，稅收管理承載著稅制實施過程中的程序正義要求，在稅收法定、依法治稅以及建立社會主義法治國家的大前提下，不能因為急于配合推出個人所得稅綜合制改革，而放松對稅收征管體制的法治化要求。由于《稅收征管法》主要是規(guī)范稅收征納程序的法律規(guī)范，因此以《稅收征管法》的修訂為契機，補充和完善其中針對自然人征稅的相關(guān)條款，突出法治化原則和程序正義要求，不失為一種可行的選擇。

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責(zé)任編輯：高 陽

A Re.ection onTaxing Natural Persons：A Case Study of U.S. Individual Income Tax Administration by the IRS

Jun Ma

By taking the individual income tax collection and administration of U.S. IRS as an example, the article analyzes the distinctive features concerning voluntary compliance of U.S. natural person taxation mechanism as well as the three pillars and institutional assurance of this mechanism. And fi nally the reference signif i cance for China to establish tax administration mechanism for natural persons is indicated.

Internal Revenue Service Voluntary compliance Natural person taxation

F810.423 F811.2

A

2095-6126(2017)02-0011-06

* 本文是2014年度國家社會科學(xué)基金重大項目（第二批）“現(xiàn)代國家治理體系下我國稅制體系重構(gòu)研究”的階段性成果（項目編號： 14ZDB132）。