營(yíng)改增后經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)預(yù)收租賃款的賬務(wù)處理

龍敏

【摘 要】 全面營(yíng)改增后，經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)由營(yíng)業(yè)稅納稅人變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，但是由于涉及其財(cái)稅處理的配套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有出臺(tái)，理論與實(shí)務(wù)中均存在不同觀點(diǎn)和處理方法，給企業(yè)實(shí)務(wù)人員在方法選擇上帶來(lái)一定困擾。因此，文章以現(xiàn)有增值稅稅法及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定為依據(jù)，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)預(yù)收租賃款現(xiàn)存的幾種主流處理方法進(jìn)行分析，指出其中存在的問(wèn)題，并針對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)預(yù)收租賃款賬務(wù)處理提出了新的處理思路，以期為實(shí)務(wù)人員提供參考。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)業(yè)稅； 經(jīng)營(yíng)租賃； 承租人； 預(yù)收租賃款； 增值稅

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F272.92 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）23-0114-03

一、背景介紹

2016年5月1日全面營(yíng)改增之前，租賃行業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，企業(yè)經(jīng)營(yíng)租賃通過(guò)預(yù)收款方式對(duì)外收取租賃費(fèi)的，在取得預(yù)收款時(shí)開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅普通發(fā)票按照服務(wù)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理為一方面確認(rèn)企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入，另一方面確認(rèn)企業(yè)的營(yíng)業(yè)納稅義務(wù)，其會(huì)計(jì)處理為借方計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，貸方計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”科目。在全面營(yíng)改增之后，企業(yè)無(wú)論是經(jīng)營(yíng)租賃還是金融租賃，都從營(yíng)業(yè)稅變成了增值稅，相應(yīng)的租賃收入以營(yíng)業(yè)稅為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理也需要變成以增值稅為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理。

由于增值稅屬于價(jià)外稅，實(shí)行的是抵扣制度，營(yíng)改增后企業(yè)預(yù)收到租賃款時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，但是其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理不可以類(lèi)似于營(yíng)業(yè)稅那般直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，而需要進(jìn)行過(guò)渡性的賬務(wù)處理程序。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面為了滿(mǎn)足全面營(yíng)改增后增值稅會(huì)計(jì)處理變化，財(cái)政部于2016年12月印發(fā)了《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“規(guī)定”）。“規(guī)定”中，統(tǒng)領(lǐng)性、概括性地對(duì)營(yíng)改增后的增值稅會(huì)計(jì)處理中涉及的賬戶(hù)設(shè)置、會(huì)計(jì)處理方法以及列報(bào)項(xiàng)目進(jìn)行了說(shuō)明。不過(guò)，該“規(guī)定”并未對(duì)企業(yè)在預(yù)收租賃款取得時(shí)的增值稅會(huì)計(jì)處理方法給出明確說(shuō)明。正因如此，導(dǎo)致理論與實(shí)務(wù)中的分歧和處理方法大相徑庭，故本文以此進(jìn)行分析并給出解決辦法。

二、主流方法介紹

案例：一般納稅人甲公司（出租方）與另一公司乙（承租方）于2017年3月7日達(dá)成一不動(dòng)產(chǎn)租賃協(xié)議。協(xié)議約定：甲公司將其旗下一處暫時(shí)閑置不用的倉(cāng)庫(kù)于2017年4月1日起出租給乙公司，租期6個(gè)月，并約定承租方乙公司于租賃期初（4月1日）一次性支付租賃款合計(jì)999萬(wàn)元整。已知，甲公司適用企業(yè)所得稅稅率25%，不動(dòng)產(chǎn)租賃適用增值稅稅率11%。

針對(duì)此案例，由于營(yíng)改增，增值稅作為價(jià)外稅使得此前的營(yíng)業(yè)稅會(huì)計(jì)處理完全不能適用，但是財(cái)政部“規(guī)定”中又未明確對(duì)此業(yè)務(wù)增值稅會(huì)計(jì)處理給出說(shuō)明，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中處理方法混亂，目前主流方式有以下三種。

第一種，甲公司收到承租方乙公司預(yù)付的全部租賃款999萬(wàn)元時(shí)，向乙方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票并確認(rèn)自身的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅，同時(shí)該銷(xiāo)項(xiàng)稅計(jì)入企業(yè)的“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅”。初期確認(rèn)后，后期按照月度期間對(duì)此前的“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅”進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)并確認(rèn)當(dāng)期的租賃費(fèi)收入[ 1 ]，具體處理程序如下。

收到租賃款時(shí)：

借：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金） 999

貸：預(yù)收賬款——乙 999

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 99

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)） 99

每月末賬務(wù)處理：

借：預(yù)收賬款——乙 166.5

貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃款 150

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅 16.5

第二種，甲公司收到租賃款開(kāi)票并確認(rèn)增值稅預(yù)交稅，轉(zhuǎn)入未交增值稅。然后，每月確認(rèn)當(dāng)期租賃費(fèi)收入的同時(shí)計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。

收到預(yù)收款時(shí)：

借：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金） 999

貸：預(yù)收賬款——乙 999

借：預(yù)收賬款——乙 99

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 99

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 99

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 99

每月末賬務(wù)處理：

借：預(yù)收賬款——乙 166.5

貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃款 150

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)） 16.5

第三種，甲公司在收到乙公司支付的預(yù)付租賃款時(shí)向其開(kāi)票并直接確認(rèn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)）”，并計(jì)入“應(yīng)收賬款”。然后，每個(gè)月末企業(yè)按期確認(rèn)租賃收入，不再考慮增值稅的影響。

收到預(yù)付的租賃款時(shí)：

借：庫(kù)存現(xiàn)金（銀行存款） 999

貸：預(yù)收賬款——乙 999

借：應(yīng)收賬款——乙 99

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)） 99

每月月末賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款——乙 150

貸：其他業(yè)務(wù)收入 150

借：預(yù)收賬款——乙 999

貸：應(yīng)收賬款——乙 999

三、主流賬務(wù)處理問(wèn)題探討

（一）爭(zhēng)論焦點(diǎn)

企業(yè)預(yù)收承租方不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)，相當(dāng)于使用者為獲得租賃服務(wù)而預(yù)付費(fèi)。承租方預(yù)先支付租賃費(fèi)作為履約保證金，出租方收費(fèi)后按照合同約定提供租賃義務(wù)。按照財(cái)政部、國(guó)稅總局2016年?duì)I改增36號(hào)文規(guī)定，作為一般納稅人企業(yè)預(yù)收到租賃款由增值稅和租賃費(fèi)收入兩部分構(gòu)成。為此，對(duì)比上述三種主流會(huì)計(jì)處理方法可發(fā)現(xiàn)企業(yè)對(duì)預(yù)收租賃費(fèi)的分歧主要集中于兩點(diǎn)：一是企業(yè)如何對(duì)預(yù)收租賃款進(jìn)行增值稅與租賃收入的分離；二是企業(yè)此項(xiàng)業(yè)務(wù)中的增值稅性質(zhì)如何界定。此兩點(diǎn)分歧形成實(shí)務(wù)中不同的賬務(wù)處理方法。

（二）三種方法評(píng)述

第一種賬務(wù)處理方式，甲公司收到預(yù)收租賃款的當(dāng)天計(jì)算并確認(rèn)增值稅，符合2016年財(cái)稅“36號(hào)文”（《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》）的規(guī)定?！?6號(hào)文”第45條規(guī)定，納稅人在提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式收款的，其納稅義務(wù)時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。雖然與增值稅相關(guān)稅法規(guī)定一致，但是會(huì)計(jì)處理第一種方法卻與現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定不符。第一種方法中，將“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅”作為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)）”的過(guò)渡性科目，并按照月度分期結(jié)轉(zhuǎn)，不符合增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定。財(cái)政部“規(guī)定”中指出，待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅作為“應(yīng)交稅費(fèi)”的二級(jí)明細(xì)科目，主要用于納稅人在銷(xiāo)售產(chǎn)品（勞務(wù)、服務(wù)）中已確認(rèn)收入但未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)情形下，利用該科目來(lái)核算需要以后期間確認(rèn)的增值稅。也就是說(shuō)該科目運(yùn)用的前提條件是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間比企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間要晚。對(duì)比本案例來(lái)看，企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間比企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)間要早，第一種會(huì)計(jì)處理方法明顯不合理。endprint

通過(guò)上文分析可知，第二種方法在企業(yè)收到預(yù)收賬款的當(dāng)天將增值稅確認(rèn)為預(yù)交增值稅處理顯然與2016年財(cái)稅“36號(hào)文”的第45條文規(guī)定相矛盾，違背了增值稅稅法的相關(guān)規(guī)定。目前有關(guān)稅法規(guī)定關(guān)于預(yù)繳增值稅的情形主要有以下四類(lèi)：納稅人預(yù)收款方式銷(xiāo)售房地產(chǎn)、異地提供建筑服務(wù)、異地轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)以及異地提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。在上述四種情形下，當(dāng)納稅人發(fā)生增值稅納稅義務(wù)需要按照相關(guān)規(guī)定在經(jīng)營(yíng)地就地預(yù)繳增值稅，顯然，本案例并不符合上述四種情形，更不會(huì)涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”。除此之外，第二種方法當(dāng)中按月確認(rèn)租賃收入并同時(shí)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)，顯然也與稅法規(guī)定相違背。該業(yè)務(wù)中，企業(yè)納稅義務(wù)為收到預(yù)收款當(dāng)天，收入的確認(rèn)應(yīng)該是每月。

第三種方法主要利用“應(yīng)收賬款”科目作為一個(gè)過(guò)渡科目。企業(yè)選用第三種方法的原因通常是考慮到“應(yīng)收賬款”科目和“預(yù)收賬款”科目的性質(zhì)，由于兩個(gè)科目都與收款有關(guān)，而且分別屬于資產(chǎn)和負(fù)債要素，“應(yīng)收賬款”的引用有利于月末與供應(yīng)商核算相應(yīng)的交易往來(lái)。另外，企業(yè)可能考慮到在銷(xiāo)售商品或者服務(wù)時(shí)，按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對(duì)應(yīng)收而未收到的款項(xiàng)計(jì)入“應(yīng)收賬款”[ 2 ]雖然引用“應(yīng)收賬款”科目在邏輯上比較合理，但是這樣也并不是完美的處理方法。因?yàn)槠髽I(yè)租賃設(shè)備或者廠房等不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，一般都是先預(yù)收租賃款，因此，針對(duì)預(yù)收款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入“預(yù)收賬款”，而此處引入“應(yīng)收賬款”科目，不僅有些牽強(qiáng)，而且也沒(méi)有明確的理論支出，這可能會(huì)給財(cái)務(wù)人員或者報(bào)表信息使用者帶來(lái)誤解與不便。

四、“預(yù)收賬款”科目的處理思路

（一）思路分析

通過(guò)上文分析，結(jié)合2016年財(cái)稅“36號(hào)文”營(yíng)改增的增值稅稅法及2016年財(cái)政部《增值稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》可知，作為一般納稅人的企業(yè)在預(yù)收款方式從事經(jīng)營(yíng)租賃活動(dòng)時(shí)，其增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為企業(yè)收到承租方預(yù)付的租賃款時(shí)，需要及時(shí)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”進(jìn)行核算。正因如此，企業(yè)收到預(yù)收租賃款時(shí)就發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)，意味著企業(yè)并不會(huì)涉及“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅”以及“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”。此外，營(yíng)改增后企業(yè)需要將預(yù)收的租賃款有效地在增值稅和租賃收入中劃分。另根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“第14號(hào)——收入”以及“第21號(hào)——租賃”的規(guī)定可知，企業(yè)預(yù)收租賃款取得的收入需要在其提供的租賃服務(wù)期間內(nèi)按照期間平均分?jǐn)偞_認(rèn)租賃收入。

（二）方法介紹

對(duì)預(yù)收租賃款方式的經(jīng)營(yíng)租賃其租賃收入和增值稅納稅義務(wù)錯(cuò)開(kāi)或不同步發(fā)生的情況下，價(jià)稅分離處理本文認(rèn)為可通過(guò)以下兩種方式解決。

首先，企業(yè)可考慮通過(guò)“預(yù)收賬款”賬戶(hù)分步結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)。

（1）甲公司4月1日收到承租方預(yù)付款即確認(rèn)為“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交增值稅”。

借：庫(kù)存現(xiàn)金 999

貸：預(yù)收賬款——乙 999

借：預(yù)收賬款——乙 99

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)） 99

（2）2017年4—9月確認(rèn)出租方的租賃收入，沖銷(xiāo)“預(yù)收賬款”。

借：預(yù)收賬款——乙 150

貸：其他業(yè)務(wù)收入 150

其次，企業(yè)可考慮通過(guò)“遞延收益”賬戶(hù)分步結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)。

（1）甲公司收到乙公司4月1日預(yù)付的租賃款時(shí)即刻確認(rèn)“預(yù)收賬款”和“應(yīng)交增值稅”，并立刻轉(zhuǎn)讓“遞延收益”。

借：庫(kù)存現(xiàn)金（銀行存款等） 999

貸：預(yù)收賬款——乙 900

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)） 99

借：預(yù)收賬款——乙 900

貸：遞延收益——租賃 900

（2）2017年4—9月確認(rèn)出租方的租賃收入，沖銷(xiāo)“遞延收益”。

借：遞延收益——租賃 150

貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃 150

第一種處理方法，企業(yè)收到款項(xiàng)并開(kāi)票，在開(kāi)票同時(shí)將確認(rèn)的預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)）”。此方法的處理思路是，由于增值稅是價(jià)外稅且出租方可進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移，最終增值稅由承租方在租賃費(fèi)中承擔(dān)，故可在處理時(shí)直接將增值稅從預(yù)收的租賃款中扣除。確認(rèn)的“預(yù)收賬款”扣除增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅后的剩余部分即屬于出租方甲公司的未實(shí)現(xiàn)租賃收入，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“第14號(hào)——收入”“第21號(hào)——租賃”規(guī)定，甲公司可按月直線法分期確認(rèn)為當(dāng)期的租賃收入。相對(duì)第一種思路來(lái)說(shuō)，第二種處理方式略有不同，不僅在預(yù)收賬款中直接結(jié)轉(zhuǎn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅，也將剩余的部分一次性結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“遞延收益”，等后續(xù)租賃期內(nèi)按月平均確認(rèn)為租賃收入[ 3 ]。

（三）總結(jié)

無(wú)論是通過(guò)“預(yù)收賬款”或是“遞延收益”賬戶(hù)作為過(guò)渡科目，兩種方法都是先從預(yù)收的租賃款中扣除增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅進(jìn)行確認(rèn)。不同的是“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)法是通過(guò)該賬戶(hù)進(jìn)行后續(xù)租賃收入結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)，“遞延收益”結(jié)轉(zhuǎn)法是通過(guò)“遞延收益”來(lái)進(jìn)行后續(xù)租賃收入結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)。從會(huì)計(jì)和稅法角度看，由于“預(yù)收賬款”及“遞延收益”都屬于負(fù)債類(lèi)賬戶(hù)，在該類(lèi)業(yè)務(wù)處理中承擔(dān)的都是“收入確認(rèn)前，發(fā)揮暫時(shí)歸集、匯總預(yù)收賬款”的作用，意味著兩者并沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別。不過(guò)，實(shí)務(wù)中兩者存在一定差異，方法一由于僅“預(yù)收賬款”核算，只需要在財(cái)報(bào)中列示披露即可，也方便企業(yè)進(jìn)行對(duì)賬工作；方法二通過(guò)“預(yù)收賬款”一次結(jié)轉(zhuǎn)后，再通過(guò)“遞延收益”結(jié)轉(zhuǎn)，需要企業(yè)分別入賬且在財(cái)報(bào)中分別披露，增加了不必要的工作量。為此，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，本文建議實(shí)務(wù)中考慮通過(guò)“預(yù)收賬款”結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行此類(lèi)增值稅會(huì)計(jì)處理。

五、結(jié)論

針對(duì)一般納稅人采取預(yù)收租賃款方式提供的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，企業(yè)針對(duì)預(yù)收租賃款的財(cái)稅處理需要把握兩點(diǎn)。首先，根據(jù)2016年財(cái)稅“36號(hào)文”規(guī)定，企業(yè)在預(yù)收租賃款收到的當(dāng)天即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，需及時(shí)遵守法規(guī)規(guī)定開(kāi)票并確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅，承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)。其次，增值稅會(huì)計(jì)處理中，需要嚴(yán)格遵循2016年財(cái)政部“規(guī)定”和現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定推進(jìn)。對(duì)于預(yù)收租賃費(fèi)所含的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，通過(guò)“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；對(duì)于未實(shí)現(xiàn)租賃收入，則租賃期內(nèi)按月通過(guò)“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)。

隨著我國(guó)營(yíng)改增工作不斷深入各個(gè)行業(yè)，企業(yè)為了核算方便，有關(guān)增值稅的二級(jí)科目不斷涌出，我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在增值稅科目設(shè)置方面不斷進(jìn)行完善與修訂。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)積極關(guān)注和學(xué)習(xí)營(yíng)改增后我國(guó)出臺(tái)的有關(guān)稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理規(guī)定，同時(shí)針對(duì)會(huì)計(jì)科目的使用應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則，不能隨意變更，以避免出現(xiàn)各種違規(guī)行為?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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