增值稅的混合銷售行為應(yīng)用與籌劃

陳桂梅

摘要：增值稅的混合銷售行為在企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)中應(yīng)用非常普通，但是很多企業(yè)因?yàn)閷?duì)混合銷售行為的政策不熟悉，對(duì)混合銷售行為合理避稅應(yīng)用的不好，導(dǎo)致繳納了很多冤枉稅，過頭稅。而增值稅的混合銷售往往并沒有在增值稅防偽稅控的監(jiān)管系統(tǒng)下，很多企業(yè)多年來(lái)，一直按照正常增值稅的類別來(lái)繳納增值稅，并不知道增值稅混合銷售行為的增值稅繳納方法，直到稅務(wù)稽查到自己企業(yè)時(shí)，才被查到需要補(bǔ)繳很多增值稅，這么多年來(lái)，企業(yè)一直這樣做的，連滯納金帶罰款導(dǎo)致企業(yè)損失很大，這才恍然大悟。本文針對(duì)企業(yè)增值稅的混合銷售行為，從增值稅混合銷售的認(rèn)定，增值稅混合銷售行為的稅法政策、增值稅混合銷售稅收籌劃方法進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，并且針對(duì)企業(yè)實(shí)際的混合銷售行為進(jìn)行了案例分析和籌劃后的稅收金額比較，讓讀者體會(huì)到前后之前的差別。

關(guān)鍵字：營(yíng)改增；混合銷售；籌劃；帳務(wù)處理

【正文】

一、增值稅的混合銷售行為的界定

一項(xiàng)銷售行為中既有銷售貨物行為又有提供服務(wù)行為，這樣的銷售稅法上稱為混合銷售。這里強(qiáng)調(diào)的必須是一項(xiàng)銷售行為，既有銷售貨物又有提供服務(wù)的行為。比如說，某生產(chǎn)企業(yè)銷售機(jī)器設(shè)備的同時(shí)，還提供設(shè)備的運(yùn)輸服務(wù)，銷售機(jī)器設(shè)備是銷售有形動(dòng)產(chǎn)的貨物應(yīng)該按照貨物17%的稅率繳納增值稅，而運(yùn)輸服務(wù)屬于銷售服務(wù)的交通運(yùn)輸服務(wù)類，應(yīng)該按照交通運(yùn)輸業(yè)11%的稅率繳納增值稅，但是因?yàn)槭卿N售機(jī)器設(shè)備的同時(shí)還提供運(yùn)輸服務(wù)屬于增值稅的混合銷售行為，那么因運(yùn)輸服務(wù)而取得的收入就不能按照11%的稅率繳納增值稅了，而應(yīng)該按照銷售貨物17%的稅率繳納增值稅。增值稅的混合銷售行為實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生的情況比較多，而且一旦被認(rèn)定為增值稅的混合銷售行為，有可能把原本低稅率的應(yīng)稅行為需要按照銷售貨物的高稅率來(lái)繳納增值稅，并且能夠作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的部分很少，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)比較大的負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加。因此，“營(yíng)改增”的混合銷售行為顯的格外重要了，有必要認(rèn)真的研究與籌劃來(lái)降低企業(yè)的稅負(fù)。

二、增值稅的混合銷售行為的稅法政策

增值稅的混合銷售行為既包括以銷售貨物為主的混合銷售行為，也包括以銷售服務(wù)為主的混合銷售，那么稅法對(duì)增值稅混合銷售是怎樣規(guī)定的呢，還有怎樣的稅法政策呢？《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則中規(guī)定，從事貨物銷售的企業(yè)或以銷售貨物為主的企業(yè)的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)按照銷售貨物繳納增值稅；這里貨物的銷售包括生產(chǎn)銷售，也包括批發(fā)和零售，以銷售貨物為主是指年度銷售貨物取得的全部收入占全年收入50%以上。而如果企業(yè)是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售以外的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

國(guó)家稅務(wù)總局【2017】11號(hào)文件原文，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

在混合銷售行為中有這樣的特殊規(guī)定，企業(yè)銷售自產(chǎn)機(jī)器設(shè)備的同時(shí)提供建筑業(yè)安裝的混合銷售行為可以分別以銷售貨物的銷售額按照17%的稅率繳納增值稅，和以安裝的銷售額按照11%的稅率繳納增值稅，不受混合銷售行為的限定。如果企業(yè)沒有分別核算銷售貨物的銷售額和建筑服務(wù)的銷售額，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將從高適用稅率來(lái)繳納增值稅。如果企業(yè)銷售的機(jī)器設(shè)備是電梯同時(shí)提供安裝的，安裝服務(wù)的銷售額要按照甲供工程的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法來(lái)繳納增值稅，也就是說電梯安裝服務(wù)的收入是按照3%的征收率來(lái)繳納增值稅。

三、增值稅混合銷售行為的籌劃

混合銷售行為是一把雙刃劍，或許對(duì)企業(yè)有利，或許對(duì)企業(yè)不利，怎樣能夠把對(duì)企業(yè)不利的因素給規(guī)避掉，把對(duì)企業(yè)有利的因素加以合理的利用呢？

首先我們先來(lái)判斷是否混合銷售行為。

混合銷售行為強(qiáng)調(diào)的是一項(xiàng)銷售行為，也就是企業(yè)的銷售行為和提供服務(wù)的行為是在一項(xiàng)銷售活動(dòng)中產(chǎn)生，也就是同一納稅主體的同一項(xiàng)銷售活動(dòng)，如果不是同一個(gè)納稅主體也就不存在是一項(xiàng)銷售活動(dòng)的問題了，當(dāng)然也就不能夠按照混合銷售行為來(lái)繳納增值稅了。比如前面說過的案例，同一企業(yè)銷售機(jī)器設(shè)備的同時(shí)由本企業(yè)提供運(yùn)輸服務(wù)，那么按照增值稅的混合銷售規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為中既存在銷售貨物同時(shí)又提供交通運(yùn)輸服務(wù)，因此是混合銷售行為，當(dāng)然需要按照混合銷售行為的規(guī)定繳納增值稅。但是，如果企業(yè)提供銷售機(jī)器設(shè)備，而是有另一家企業(yè)來(lái)提供運(yùn)輸，那么該企業(yè)的銷售機(jī)器設(shè)備的活動(dòng)就不是混合銷售，另一家企業(yè)的運(yùn)輸服務(wù)也不是混合銷售，兩個(gè)企業(yè)會(huì)針對(duì)各自的經(jīng)營(yíng)行為分別按照銷售貨物的17%繳納增值稅和按照運(yùn)輸服務(wù)11%繳納增值稅。

其次，我們應(yīng)該來(lái)判斷該混合銷售行為對(duì)企業(yè)有利還是不利

按照現(xiàn)有的增值稅的相關(guān)規(guī)定，上述銷售機(jī)器設(shè)備同時(shí)由本企業(yè)提供運(yùn)輸?shù)幕顒?dòng)是一項(xiàng)混合銷售行為，企業(yè)需要按照收到的銷售設(shè)備的價(jià)款和運(yùn)輸服務(wù)收入全額按照17%的稅率繳納增值稅，和不是混合銷售行為來(lái)比，這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在運(yùn)輸服務(wù)收入上面多繳納6%的稅點(diǎn)，當(dāng)然增加了企業(yè)的稅負(fù)，這對(duì)企業(yè)來(lái)說是非常不利的因素。相反，如果一個(gè)企業(yè)是提供裝修服務(wù)的，裝修的同時(shí)也提供一些輔助材料。比如說提供門窗的安裝，同時(shí)提供一些門把手、合頁(yè)等輔助材料，企業(yè)收取安裝費(fèi)里內(nèi)含這些輔助材料的款項(xiàng)，如何交稅呢？安裝費(fèi)是建筑服務(wù)業(yè)，一般納稅人企業(yè)，安裝費(fèi)應(yīng)該按照11%繳納增值稅。而門把手、合頁(yè)等輔助材料正常應(yīng)該按照銷售貨物17%的稅率繳納增值稅，但是，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及到銷售貨物又涉及到提供服務(wù)，屬于混合銷售，并且又是除生產(chǎn)、批發(fā)、零售以外的單位應(yīng)該按照銷售服務(wù)繳納增值稅。因此，該企業(yè)的內(nèi)含輔助材料的安裝費(fèi)收入屬于混合銷售，就應(yīng)該按照11%稅率繳納增值稅，那么內(nèi)含的輔助材料的銷售項(xiàng)款本來(lái)需要繳納17%的增值稅，結(jié)果因?yàn)槭腔旌箱N售，可以減少6%的稅點(diǎn)，當(dāng)然對(duì)企業(yè)來(lái)說就是很有利的因素了。endprint

第三，企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)中怎樣才能使不利的因素通過某種方法和操作給合理的規(guī)避掉，并且又不違反國(guó)家稅法的規(guī)定，把有利企業(yè)的因素?cái)U(kuò)大而充分的利用，企業(yè)都是怎樣操作呢？

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，增值稅一般納稅人會(huì)遇到銷售外購(gòu)的某些設(shè)備時(shí)，運(yùn)輸?shù)馁M(fèi)用比較大，按照《增值稅暫行條例》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將運(yùn)輸費(fèi)用合并在銷售設(shè)備的款項(xiàng)中，適用17%的稅率。購(gòu)進(jìn)設(shè)備可以取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是運(yùn)輸部分只能對(duì)運(yùn)輸過程中加的油而取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，相應(yīng)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額比較少，企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)較重，往往會(huì)通過以下幾種方式達(dá)到少繳稅款的目的。第一種情況，將運(yùn)輸費(fèi)用自行到稅務(wù)局代開3%的運(yùn)輸業(yè)增值稅發(fā)票，而設(shè)備款，企業(yè)自開票，按照17%的稅率繳納增值稅。第二種情況，企業(yè)將銷售設(shè)備和運(yùn)輸簽訂兩個(gè)合同，將設(shè)備款和運(yùn)輸費(fèi)用分別開具發(fā)票，于是企業(yè)就將運(yùn)費(fèi)收入按照11%，繳納增值稅，設(shè)備款按照17%繳納增值稅。第三種情況，企業(yè)只簽訂銷售設(shè)備合同，運(yùn)費(fèi)可以代收，但是卻不是自己負(fù)責(zé)運(yùn)輸，由專門的運(yùn)輸公司負(fù)責(zé)運(yùn)輸。出現(xiàn)前兩種情況時(shí)，國(guó)稅機(jī)關(guān)在確定是屬于增值稅混合銷售行為后，需要按稅法規(guī)定補(bǔ)繳增值稅，因?yàn)椋@兩種作法并沒有真正的規(guī)避開混合銷售行為，而被認(rèn)定為是一種偷稅、漏稅的行為，但是遇到第三種情況時(shí)，此行為由于銷售和運(yùn)輸是由兩家企業(yè)提供，并且合同是銷售商和運(yùn)輸公司分別訂立，該行為不構(gòu)成混合銷售行為，才能真正的規(guī)避開混合銷售的不利因素。由此，我們得出結(jié)論，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)混合銷售行為，而這種混合銷售行為本身對(duì)企業(yè)不利的，想辦法規(guī)避混合銷售的作法就是把一個(gè)納稅主體給分成兩個(gè)納稅主體。當(dāng)企業(yè)銷售產(chǎn)品時(shí)可以把運(yùn)費(fèi)等服務(wù)相關(guān)帳項(xiàng)一起作為應(yīng)收帳款，但是，卻需要安排另一個(gè)納稅主體提供運(yùn)輸，并且需要實(shí)際運(yùn)輸企業(yè)把發(fā)票開給購(gòu)買方。具體可以看下面的案例。

四、增值稅混合銷售行為的案例分析

某企業(yè)將設(shè)備從沈陽(yáng)賣到上海，該設(shè)備不含稅的價(jià)格1000萬(wàn)，運(yùn)費(fèi)不含稅的價(jià)格為10萬(wàn)，如何繳納增值稅？如果該企業(yè)銷售該設(shè)備同時(shí)由本企業(yè)自己提供運(yùn)輸，該企業(yè)需要繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額為1010*17%=171.7萬(wàn)元。應(yīng)收購(gòu)買方的價(jià)稅款為1181.7萬(wàn)。購(gòu)買方取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣171.7萬(wàn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，該設(shè)備的成本為1010萬(wàn)。如果企業(yè)銷售設(shè)備，但把運(yùn)輸費(fèi)用交給另一家專門的運(yùn)輸企業(yè)去運(yùn)輸，那該企業(yè)只需要繳納的銷項(xiàng)稅額1000*17%=170萬(wàn)，另一家運(yùn)輸企業(yè)需要繳納的增值銷項(xiàng)稅額是10*11%=1.1萬(wàn)，購(gòu)買方需的繳納的價(jià)稅合計(jì)數(shù)為=1000+170+10+1.1=1181.1萬(wàn)，比之前需要繳納的帳款少6000元，但是，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為181.1萬(wàn)，該設(shè)備的成本仍然為1010萬(wàn)元。所以，這樣的作法對(duì)購(gòu)買方來(lái)說，除了可以暫時(shí)少繳納一部分帳款外，其實(shí)成本是一樣的。但是，這對(duì)銷售方企業(yè)來(lái)說就大不一樣了，如果是第一種情況，銷售方企業(yè)需要繳納的銷項(xiàng)稅額為171.7萬(wàn)，假設(shè)該設(shè)備生產(chǎn)需要的材料成本為800萬(wàn)，可以取得進(jìn)項(xiàng)稅額為800*17%=136萬(wàn)，運(yùn)費(fèi)需要加油可以取得進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票為6*17%=1.02萬(wàn)，那么該銷售企業(yè)需要繳納的增值稅=171.7-136-1.02=34.68萬(wàn)。第二種情況，銷售方企業(yè)需要繳納的銷項(xiàng)稅額為1000*17%=170萬(wàn)，材料成本仍然為800萬(wàn)，可以取得進(jìn)項(xiàng)稅額為800*17%=136萬(wàn)，該銷售企業(yè)應(yīng)該繳納的增值稅為=170-136=34萬(wàn)的增值稅，較第一種情況少繳納增值稅6800元，而運(yùn)輸企業(yè)需要繳納的增值稅=10*11%-6*17%=1.1-1.02=0.08萬(wàn)，運(yùn)輸企業(yè)和銷售設(shè)備企業(yè)總共需要繳納的增值稅=34+0.08=34.08萬(wàn)，較第一種情況總體也少繳納增值稅34.68-34.08=0.6萬(wàn)元。那銷售企業(yè)是不是就把運(yùn)輸服務(wù)這塊的利潤(rùn)讓給別人了呢，其實(shí)，我們可以做到利潤(rùn)不流失。根據(jù)需要，企業(yè)只需要單獨(dú)成立一個(gè)運(yùn)輸公司或者個(gè)體工商戶都可以，而銷售企業(yè)對(duì)該運(yùn)輸公司或個(gè)體工商戶直接控股，利潤(rùn)不流失，增值稅銷項(xiàng)稅額減少，而且還可以由該運(yùn)輸公司給銷售企業(yè)開增值稅發(fā)票做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，合理規(guī)避了稅收。endprint