健康中國(guó)視角下的稅收制度改革

李菁菁，朱為群

(上海財(cái)經(jīng)大學(xué) 公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海 200433)

健康與財(cái)富是人類福祉的重要組成部分，健康是討論人類福祉問(wèn)題的起點(diǎn)。2015年黨的十八屆五中全會(huì)首次提出推進(jìn)健康中國(guó)建設(shè)。2016年10月25日，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)了《健康中國(guó)2030規(guī)劃發(fā)展綱要》(以下簡(jiǎn)稱“《健康綱要》”)?！督】稻V要》指出推進(jìn)健康中國(guó)建設(shè)是實(shí)現(xiàn)人民健康與經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展的國(guó)家戰(zhàn)略，并提出“共建共享、全民健康”的戰(zhàn)略主題。健康中國(guó)戰(zhàn)略要求我們樹(shù)立“大健康”理念，并遵循健康優(yōu)先的原則，即把健康擺在優(yōu)先發(fā)展的戰(zhàn)略地位，將促進(jìn)健康的理念融入公共政策制定與實(shí)施的全過(guò)程?！督】稻V要》將健康中國(guó)建設(shè)的主要指標(biāo)按照領(lǐng)域不同分為健康水平、健康生活、健康服務(wù)與保障、健康環(huán)境、健康產(chǎn)業(yè)五大類。為了將健康中國(guó)建設(shè)與稅收制度相銜接，本文以個(gè)人、企業(yè)、社會(huì)為研究切入點(diǎn)，分別從促進(jìn)健康消費(fèi)、健康產(chǎn)業(yè)以及健康環(huán)境①《健康綱要》中對(duì)健康生活的衡量指標(biāo)為居民健康素養(yǎng)水平以及對(duì)經(jīng)常參加體育鍛煉的認(rèn)識(shí)，文中所指健康為居民對(duì)健康產(chǎn)品的消費(fèi)；健康產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的衡量指標(biāo)為健康服務(wù)業(yè)的總規(guī)模，因此，文中所指健康產(chǎn)業(yè)即健康服務(wù)業(yè)。根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)健康服務(wù)業(yè)發(fā)展的若干意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2013〕40號(hào))，健康服務(wù)業(yè)主要包括醫(yī)療服務(wù)、養(yǎng)老服務(wù)、健康保險(xiǎn)、中醫(yī)藥醫(yī)療保健服務(wù)、健康體檢、健康咨詢等；健康環(huán)境的衡量指標(biāo)為地級(jí)及以上城市空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良天數(shù)以及地表水的質(zhì)量達(dá)到或者好于Ⅲ類水體的比例。因此文中所指健康環(huán)境即健康的空氣環(huán)境和健康的水環(huán)境。三個(gè)維度來(lái)考察健康與稅收制度的關(guān)系，基于健康保護(hù)視角，嘗試從健康產(chǎn)生影響的上述三個(gè)維度來(lái)探討稅收制度改革。

一、稅收制度改革應(yīng)強(qiáng)化健康保護(hù)功能

傳統(tǒng)意義上，稅收的三大基本職能分別是財(cái)政收入職能、經(jīng)濟(jì)發(fā)展職能和收入分配職能。但是隨著社會(huì)的進(jìn)步，如果不強(qiáng)化稅收制度健康保護(hù)功能，僅僅考慮促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收制度，可能會(huì)導(dǎo)致居民健康水平降低，從而引發(fā)社會(huì)健康成本大幅增加抵消甚至超過(guò)居民福利的改善，進(jìn)而導(dǎo)致居民總體福利水平的下降。因此，強(qiáng)化稅收制度的健康保護(hù)功能至關(guān)重要。

(一)稅收制度的健康保護(hù)功能具有理論依據(jù)

1.稅收促進(jìn)健康消費(fèi)的理論依據(jù)。稅收促進(jìn)健康消費(fèi)的理論機(jī)制在于稅收通過(guò)影響消費(fèi)者行為和生產(chǎn)者行為來(lái)促進(jìn)市場(chǎng)消費(fèi)健康化，主要通過(guò)對(duì)特定產(chǎn)品征收特別消費(fèi)稅*由于中國(guó)的增值稅對(duì)所有的商品增值過(guò)程統(tǒng)一征收，無(wú)法通過(guò)影響產(chǎn)品的相對(duì)價(jià)格來(lái)引導(dǎo)消費(fèi)，因此本文不予考慮增值稅促進(jìn)健康消費(fèi)的功能。來(lái)實(shí)現(xiàn)。首先，消費(fèi)市場(chǎng)存在劣值品。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的商品包括優(yōu)值品和劣值品，劣值品即消費(fèi)者的評(píng)價(jià)高于合理評(píng)價(jià)的產(chǎn)品，如煙、酒等不健康產(chǎn)品。其次，稅收通過(guò)影響商品的零售價(jià)格來(lái)改變消費(fèi)者的消費(fèi)結(jié)構(gòu)。假設(shè)政府對(duì)不健康產(chǎn)品征收額外的稅收，根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁理論，企業(yè)將通過(guò)提高不健康產(chǎn)品單位零售價(jià)格的方式將稅收部分或者全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，導(dǎo)致消費(fèi)者將減少對(duì)不健康產(chǎn)品的消費(fèi)，轉(zhuǎn)而消費(fèi)不征稅、征稅少甚至有補(bǔ)貼的健康產(chǎn)品，從而改變消費(fèi)者的消費(fèi)偏好和消費(fèi)支出結(jié)構(gòu)，促進(jìn)消費(fèi)者的消費(fèi)健康化。最后，稅收通過(guò)影響需求市場(chǎng)影響生產(chǎn)者行為，促進(jìn)市場(chǎng)消費(fèi)日益健康化。生產(chǎn)者行為理論研究表明，生產(chǎn)者以追求廠商利潤(rùn)最大化為行為準(zhǔn)則，追求利潤(rùn)最大化的廠商將改變產(chǎn)品的生產(chǎn)組合以迎合消費(fèi)者的需求。因此，消費(fèi)者需求市場(chǎng)的健康化將倒逼生產(chǎn)者產(chǎn)品市場(chǎng)的健康化，從而形成良性循環(huán)，進(jìn)一步提高社會(huì)健康水平。

2.稅收促進(jìn)健康產(chǎn)業(yè)的理論依據(jù)。稅收通過(guò)影響企業(yè)行為來(lái)促進(jìn)健康產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，主要通過(guò)稅收優(yōu)惠政策實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)健康化。通過(guò)對(duì)勞動(dòng)、資本、土地以及企業(yè)家才能這四類生產(chǎn)基本要素的稅收激勵(lì)政策(包括所得稅、流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠政策)，實(shí)現(xiàn)不同產(chǎn)業(yè)之間的稅負(fù)差別化，從而改變生產(chǎn)要素在產(chǎn)業(yè)間的分布，促進(jìn)生產(chǎn)要素流向稅收激勵(lì)措施所指向產(chǎn)業(yè)，以達(dá)到扶持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策目標(biāo)。

3.稅收促進(jìn)健康環(huán)境的理論依據(jù)。稅收促進(jìn)健康環(huán)境的理論機(jī)制在于通過(guò)對(duì)污染產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)行為以及污染物的排放行為征稅，來(lái)增加個(gè)人對(duì)污染產(chǎn)品的消費(fèi)以及企業(yè)污染行為的成本，從而抑制環(huán)境污染行為，促進(jìn)環(huán)境健康化。一般通過(guò)對(duì)污染產(chǎn)品征收特別消費(fèi)稅以及環(huán)境保護(hù)稅來(lái)實(shí)現(xiàn)。一方面，政府通過(guò)征收環(huán)境保護(hù)稅抑制企業(yè)的環(huán)境污染行為。假設(shè)存在A和B兩個(gè)企業(yè)，A企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)造成嚴(yán)重的空氣污染和水污染，B企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)污染較小，且兩個(gè)企業(yè)具有同質(zhì)性。如果政府不開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅，A企業(yè)和B企業(yè)的生產(chǎn)成本完全相同，在競(jìng)爭(zhēng)中處于相同地位，由于A企業(yè)不會(huì)在競(jìng)爭(zhēng)中被淘汰，長(zhǎng)此以往將導(dǎo)致環(huán)境污染日益嚴(yán)重；如果政府開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅，那么A企業(yè)將因其污染行為付出額外的代價(jià)，導(dǎo)致企業(yè)的生產(chǎn)成本增加，從而使得企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于弱勢(shì)，并迫使企業(yè)改進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)或者倒閉，從而環(huán)境污染得以改善。另一方面，政府通過(guò)征收特別消費(fèi)稅抑制環(huán)境污染產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)行為。

(二)稅收制度的健康保護(hù)功能兼顧公平與效率

健康水平的提升有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。理論上，健康對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)存在正效應(yīng)和負(fù)效應(yīng)兩種機(jī)制。值得注意的是，健康對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)的主要原因在于健康投資對(duì)物質(zhì)資本積累的擠出效應(yīng)，而本文研究的主題在于公共政策如何提升健康水平，因此健康投資顯然與本文的研究主題不相符合，也就是說(shuō)基于公共政策的研究視角下，健康對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)是具有正效應(yīng)的。健康對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的正效應(yīng)包括直接效應(yīng)和間接效應(yīng)兩個(gè)方面，直接效應(yīng)表現(xiàn)為健康提高勞動(dòng)者的技能以及勞動(dòng)力的數(shù)量，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展；間接效應(yīng)表現(xiàn)在健康影響人口結(jié)構(gòu)、教育以及其他生產(chǎn)要素，實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的間接促進(jìn)。

健康水平的提升能夠顯著改善公平。一方面，健康水平提升有利于降低收入不平等。理論上，健康水平的提升將提高勞動(dòng)者的勞動(dòng)生產(chǎn)率，降低因病致貧的發(fā)生率，從而縮小收入差距。實(shí)證上，Barro(1996)通過(guò)對(duì)跨國(guó)面板數(shù)據(jù)的研究發(fā)現(xiàn)，健康衛(wèi)生事業(yè)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí)也改善了收入分配。另一方面，健康水平提升有利于降低健康不平等。*根據(jù)經(jīng)合組織和歐盟委員會(huì)(2016)定義，健康不平等是指在不同國(guó)家內(nèi)部，受教育程度高、收入水平高的人群平均壽命也明顯高于文化水平和經(jīng)濟(jì)能力處于劣勢(shì)的人群。不同收入階層對(duì)健康存在認(rèn)知偏差，即受過(guò)高等教育、更加富裕的人會(huì)最先意識(shí)到健康的重要性以及不健康食品和行為的巨大危害。政府通過(guò)對(duì)不健康的產(chǎn)品和行為征稅以及對(duì)健康產(chǎn)品和行為的補(bǔ)貼，提高不健康產(chǎn)品和行為的發(fā)生成本，從而改善健康不平等。

綜上，基于健康中國(guó)視角下的稅收制度改革是一種具有“帕累托改進(jìn)”的稅制改革方向，稅收制度的健康功能有利于促進(jìn)中國(guó)稅收制度的現(xiàn)代化，并提升國(guó)家治理能力。

(三)強(qiáng)化稅收制度的健康保護(hù)功能是國(guó)際稅制改革的新趨勢(shì)

近年來(lái)，西方國(guó)家的稅收制度優(yōu)化更加強(qiáng)調(diào)稅收的社會(huì)功能，即在推進(jìn)稅制改革的進(jìn)程中，很多新設(shè)稅種或者稅收政策的調(diào)整，不僅是為了增加政府的財(cái)政收入，而且更加注重稅收的社會(huì)功能。[1]其中，稅收的健康保護(hù)功能引起了越多越多國(guó)家的重視，成為國(guó)際稅制改革的新趨勢(shì)之一。傳統(tǒng)意義上，對(duì)煙草制品以及含酒精飲料征稅已經(jīng)體現(xiàn)出稅收對(duì)于健康生活的引導(dǎo)作用。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)健康產(chǎn)生危害的產(chǎn)品和行為已經(jīng)遠(yuǎn)不止煙草制品和含酒精飲料這兩大類，Ruhm(2000)研究發(fā)現(xiàn)吸煙、過(guò)度飲食、鍛煉減少都造成了健康水平的下降；Isaacs Schroeder(2004)研究發(fā)現(xiàn)，影響健康的主因不是饑餓和營(yíng)養(yǎng)不良，而是由過(guò)度消費(fèi)導(dǎo)致的肥胖、糖尿病和心血管疾病等。尤其是非傳染性疾病成為全球首要致死原因的背景下，越來(lái)越多的國(guó)家開(kāi)始關(guān)注除煙草制品、含酒精飲料以外對(duì)健康產(chǎn)生巨大威脅的產(chǎn)品，如含糖飲料等產(chǎn)品，并探究如何采用稅收手段干預(yù)不健康的消費(fèi)，從而提高國(guó)家的健康水平。

第一，國(guó)際組織提議進(jìn)一步強(qiáng)化稅收的健康保護(hù)功能。“孕婦、嬰幼兒營(yíng)養(yǎng)綜合計(jì)劃2012”提出，稅收和補(bǔ)貼是獲得和實(shí)現(xiàn)健康飲食選擇的重要手段。2016年10月11日，世界衛(wèi)生組織發(fā)布報(bào)告《飲食與非傳染性疾病預(yù)防的財(cái)政政策》，呼吁世界各國(guó)酌情使用稅收、補(bǔ)貼等經(jīng)濟(jì)工具，阻止對(duì)不健康食品和飲料的消費(fèi)，改善國(guó)家的健康水平。

第二，部分國(guó)家已經(jīng)開(kāi)始深化稅收制度健康功能的實(shí)踐。丹麥、厄瓜多爾、埃及、芬蘭、法國(guó)、匈牙利、毛里求斯、墨西哥、菲律賓、泰國(guó)以及美國(guó)的伯克利州和加利福尼亞州等國(guó)家或地區(qū)已經(jīng)開(kāi)始通過(guò)對(duì)不健康食品和飲料征收特別消費(fèi)稅來(lái)干預(yù)居民對(duì)不健康食品和飲料的消費(fèi)。例如，2011年匈牙利宣布對(duì)糖、鹽、咖啡因等物質(zhì)含量超標(biāo)的產(chǎn)品征稅；2014年墨西哥宣布對(duì)生產(chǎn)和進(jìn)口垃圾食品征稅，等等。

第三，多數(shù)國(guó)家擬進(jìn)行或者正在研究如何進(jìn)一步強(qiáng)化稅收制度的健康功能。英國(guó)財(cái)政大臣2016年3月16日表示英國(guó)即將在2018年度對(duì)含糖飲料征稅。*雖然《國(guó)務(wù)院關(guān)于促進(jìn)健康服務(wù)業(yè)發(fā)展的若干意見(jiàn)》規(guī)定，經(jīng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的醫(yī)藥企業(yè)，依法享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策；企業(yè)、個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)向非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)，按照稅法及相關(guān)稅收政策的規(guī)定在稅前扣除；企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定為其員工支付的補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，按稅收政策規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除，但是這些政策針對(duì)性不強(qiáng)，稅收促進(jìn)健康服務(wù)業(yè)激勵(lì)有限。[2]馬來(lái)西亞衛(wèi)生部部長(zhǎng)2016年3月22日表示，如果研究表明對(duì)含糖產(chǎn)品征收消費(fèi)稅有助于減少糖的消費(fèi)量，不排除對(duì)含糖產(chǎn)品征收消費(fèi)稅。[3]美國(guó)哈佛大學(xué)、布魯斯金學(xué)會(huì)的稅收政策研究中心、澳大利亞悉尼大學(xué)等高校有大量科研人員正在研究如何使用稅收手段來(lái)提高國(guó)家的健康水平。

二、中國(guó)稅收制度的健康保護(hù)功能發(fā)揮不足

(一)稅收與健康消費(fèi)：約束與激勵(lì)不足

稅收促進(jìn)健康消費(fèi)的功能包括約束不健康消費(fèi)功能和激勵(lì)健康消費(fèi)功能兩個(gè)維度。

首先，稅收制度對(duì)不健康消費(fèi)的約束功能不足。第一，健康稅目覆蓋不足。當(dāng)前消費(fèi)稅制度中過(guò)度消費(fèi)危害人類健康類稅目包括煙、酒兩類，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)進(jìn)步，現(xiàn)實(shí)中過(guò)度消費(fèi)危害人類健康的產(chǎn)品卻不止煙、酒兩種產(chǎn)品，高糖、高鹽、高脂等不健康飲食對(duì)人類健康的威脅日益擴(kuò)大。部分OECD國(guó)家已經(jīng)將含糖飲料、垃圾食品等危害人類健康的產(chǎn)品納入消費(fèi)稅征收范圍，而目前中國(guó)消費(fèi)稅稅目中除煙草產(chǎn)品、含酒精飲料以外其他威脅人類健康的產(chǎn)品尚未納入征稅范圍，稅目覆蓋面存在不足。第二，稅率水平過(guò)低。一方面，與世界其他發(fā)達(dá)國(guó)家相比，中國(guó)的煙酒消費(fèi)稅稅率水平明顯偏低。另一方面，蘇國(guó)燦、童錦治、黃克瓏(2016)基于中國(guó)的數(shù)據(jù)，通過(guò)數(shù)理模型的測(cè)算也發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的煙、酒和成品油的消費(fèi)稅稅率遠(yuǎn)低于其最優(yōu)稅率，提高其稅率有助于增強(qiáng)消費(fèi)稅的糾正負(fù)外部性和籌集財(cái)政收入的政策導(dǎo)向作用。[4]第三，征稅環(huán)節(jié)設(shè)置不合理。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅除金銀首飾在零售環(huán)節(jié)課征外，其他應(yīng)稅消費(fèi)品都是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行課征，只有卷煙又在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道消費(fèi)稅。盡管在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅有利于降低征管成本，但是生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅導(dǎo)致消費(fèi)稅的稅收凸顯性不足，部分生產(chǎn)者還通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式降低稅收負(fù)擔(dān)，從而導(dǎo)致消費(fèi)稅對(duì)居民消費(fèi)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)功能弱化。

其次，稅收制度對(duì)健康消費(fèi)的激勵(lì)功能不足表現(xiàn)在稅收收入未實(shí)現(xiàn)?？顚Ｓ?。中國(guó)所有稅目的消費(fèi)稅收入均納入一般公共預(yù)算，不指定具體的收入用途。因此中國(guó)僅存在對(duì)不健康產(chǎn)品的征稅而沒(méi)有對(duì)健康產(chǎn)品的補(bǔ)貼，這樣不僅導(dǎo)致消費(fèi)稅的健康保護(hù)功能被弱化，而且會(huì)降低資金的使用效率。

(二)稅收與健康產(chǎn)業(yè)：激勵(lì)缺失

基于中國(guó)的稅收制度實(shí)踐，稅收對(duì)健康產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)表現(xiàn)為流轉(zhuǎn)稅和所得稅對(duì)健康服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。中國(guó)稅收制度對(duì)健康服務(wù)業(yè)的激勵(lì)功能缺失，這不僅表現(xiàn)在大多數(shù)健康服務(wù)業(yè)并沒(méi)有相應(yīng)的稅收激勵(lì)政策，而且僅有的對(duì)商業(yè)健康保險(xiǎn)行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策只在部分城市試點(diǎn)。2016年1月1日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、保監(jiān)會(huì)關(guān)于開(kāi)展商業(yè)健康保險(xiǎn)個(gè)人所得稅政策試點(diǎn)工作的通知》(財(cái)稅〔2015〕56號(hào))，明確規(guī)定開(kāi)展商業(yè)健康保險(xiǎn)個(gè)人所得稅政策的試點(diǎn)工作，但是該政策僅僅在31個(gè)城市試點(diǎn)，稅收對(duì)健康產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)功能?chē)?yán)重缺失。

(三)稅收與健康環(huán)境：尚未形成體系

一個(gè)完整的健康環(huán)境稅收體系包括產(chǎn)品稅和排放稅兩個(gè)部分，產(chǎn)品稅是對(duì)環(huán)境污染類產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)征稅，而排放稅是對(duì)污染物排放行為征稅，是健康環(huán)境稅收體系的核心。英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、意大利以及北歐四國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家大規(guī)模使用稅收手段保護(hù)環(huán)境，并且同時(shí)征收產(chǎn)品稅和排放稅，形成完整的環(huán)境稅收體系。[5]縱觀當(dāng)前中國(guó)的稅收制度實(shí)踐中，僅消費(fèi)稅中鞭炮焰火、成品油、摩托車(chē)、小汽車(chē)、木制一次性筷子、實(shí)木地板、涂料、電池八類稅目體現(xiàn)出稅收的健康環(huán)境保護(hù)功能，且不提這八類稅目存在覆蓋面不足的問(wèn)題，對(duì)污染物排放征稅在中國(guó)的稅收體系中長(zhǎng)期缺失，盡管2016年12月25日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)環(huán)境稅法》(以下簡(jiǎn)稱“《環(huán)境稅法》”)，但該法律規(guī)定環(huán)境保護(hù)稅從2018年1月1日起實(shí)施。因此中國(guó)的健康環(huán)境稅收尚未形成體系，導(dǎo)致稅收的環(huán)境保護(hù)功能不足，這也是當(dāng)前空氣污染、水污染日益嚴(yán)重的原因之一。

從環(huán)境保護(hù)稅的制度設(shè)計(jì)上來(lái)看，還有兩大問(wèn)題值得深入研究。一是二氧化碳排放未納入征稅范圍?！董h(huán)境稅法》中環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍僅包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲等四類污染物的排放行為，并沒(méi)有包括二氧化碳排放的行為。事實(shí)上，中國(guó)目前已經(jīng)成為二氧化碳排放的第一大國(guó)，相關(guān)統(tǒng)計(jì)顯示，2006年至今中國(guó)的碳排放一直超過(guò)美國(guó)，在國(guó)際壓力和國(guó)內(nèi)資源約束下，減少碳排放刻不容緩。[6]加拿大、丹麥、挪威等20多個(gè)國(guó)家已經(jīng)開(kāi)征了碳稅。國(guó)內(nèi)實(shí)踐和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)都表明，二氧化碳排放應(yīng)納入征稅范圍。二是稅收優(yōu)惠不合理?！董h(huán)境稅法》中規(guī)定依法設(shè)立的城鎮(zhèn)污水集中處理、生活垃圾集中處理場(chǎng)所向環(huán)境排放的應(yīng)稅污染物，不超過(guò)國(guó)家或者地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)的免征環(huán)境保護(hù)稅。該稅收優(yōu)惠政策社會(huì)爭(zhēng)議嚴(yán)重，理論而言對(duì)污水廠等的特殊優(yōu)惠政策不符合環(huán)境保護(hù)稅保護(hù)環(huán)境的初衷，而且會(huì)造成污水處理廠與其他企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不公，惡化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，該稅收優(yōu)惠政策存在進(jìn)一步優(yōu)化的空間，可以考慮給予其一定的稅收優(yōu)惠政策期限，期滿后則政策失效。

三、增強(qiáng)中國(guó)稅收制度健康保護(hù)功能的政策建議

(一)完善消費(fèi)稅制度

1.將對(duì)健康危害性大的產(chǎn)品納入消費(fèi)稅征稅范圍。當(dāng)前煙、酒都已經(jīng)納入消費(fèi)稅的征稅范圍，將高糖、高鹽、高脂等不健康食品納入消費(fèi)稅征稅范圍可以進(jìn)一步強(qiáng)化消費(fèi)稅對(duì)人類健康的保護(hù)功能。在具體的范圍選擇上存在兩種路徑選擇：一是對(duì)所有的不健康食品全面征收健康保護(hù)稅；二是將對(duì)健康危害性較大的特殊產(chǎn)品納入征稅范圍。兩種政策各有利弊：第一種路徑的優(yōu)點(diǎn)在于政策穩(wěn)定性強(qiáng)，調(diào)節(jié)效應(yīng)顯著。該路徑綜合考慮食品危害性與中國(guó)的消費(fèi)偏好，西方國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，高糖類產(chǎn)品對(duì)人類健康危害較大，而中國(guó)人的飲食習(xí)慣偏向于高鹽和高脂類產(chǎn)品。如果僅僅選擇高糖、高鹽、高脂類產(chǎn)品為征稅范圍，可能會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)消費(fèi)者轉(zhuǎn)而消費(fèi)高熱量產(chǎn)品等其他不健康產(chǎn)品。因此該路徑選擇對(duì)所有不健康食品征稅，具有較強(qiáng)的政策穩(wěn)定性與健康保護(hù)效應(yīng)。但是缺點(diǎn)在于政策推行難度大。由于政策覆蓋所有不健康食品，短期內(nèi)不健康食品稅負(fù)急劇上升，導(dǎo)致民眾稅負(fù)痛苦感強(qiáng)烈，稅收抵觸情緒大；第二種路徑的優(yōu)點(diǎn)在于政策可執(zhí)行性強(qiáng)，具有針對(duì)性調(diào)節(jié)效應(yīng)。由于征收范圍較窄，因此政策推行阻力降低，對(duì)納入征收范圍的部分產(chǎn)品具有調(diào)節(jié)效應(yīng)。但是缺點(diǎn)在于兩個(gè)方面：一是替代性消費(fèi)現(xiàn)象嚴(yán)重。選擇部分健康危害性大的產(chǎn)品征稅，可能導(dǎo)致消費(fèi)者轉(zhuǎn)而消費(fèi)健康危害性次大的產(chǎn)品，從而消費(fèi)稅的健康保護(hù)效應(yīng)大打折扣；二是政策穩(wěn)定性不強(qiáng)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與居民消費(fèi)習(xí)慣的改變，對(duì)身體危害性大的產(chǎn)品相應(yīng)發(fā)生變化，征收范圍需要相應(yīng)調(diào)整，因此政策穩(wěn)定性較差。

2.將高污染、高能耗產(chǎn)品納入消費(fèi)稅的征稅范圍。將化肥、白熾燈、一次性塑料以及泡沫包裝物、含磷洗滌劑等非環(huán)境友好型消費(fèi)行為納入征稅范圍。

3.適當(dāng)提高部分稅目的稅率和改變消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)。進(jìn)一步提高煙、酒類消費(fèi)稅稅率以及鞭炮、焰火、成品油、摩托車(chē)、汽車(chē)、實(shí)木地板和木制一次性筷子等環(huán)境保護(hù)類稅目的消費(fèi)稅稅率。

將消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，通過(guò)征稅環(huán)節(jié)的后移，進(jìn)一步強(qiáng)化消費(fèi)稅的健康功能。事實(shí)上，世界上開(kāi)征消費(fèi)稅的國(guó)家大部分都選擇在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅。同時(shí)，在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅可以減少對(duì)生產(chǎn)者流動(dòng)資金的占用，從而在一定程度上減輕生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)，進(jìn)一步激發(fā)企業(yè)發(fā)展的活力。此外，作為改革的副產(chǎn)品，消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的后移可以促進(jìn)消費(fèi)稅收入在各區(qū)域間分布的均勻化。

4.指定稅收收入用途。緩解稅收制度的累退性是推進(jìn)健康中國(guó)建設(shè)的根本保障，如果改革導(dǎo)致稅收制度的累退性增強(qiáng)，將導(dǎo)致稅收制度反而降低社會(huì)健康水平，制造稅收政策的“健康陷阱”。直觀上，改革將導(dǎo)致企業(yè)和個(gè)人稅負(fù)的上升。但是由于稅制改革以調(diào)控為主要目的，可以通過(guò)指定稅收收入的用途來(lái)降低納稅人的實(shí)際稅負(fù)水平，在一定程度上緩解稅收制度的累退性。

(二)強(qiáng)化健康產(chǎn)業(yè)的稅收激勵(lì)

完善對(duì)健康服務(wù)業(yè)的稅收激勵(lì)政策。健康服務(wù)業(yè)對(duì)于維護(hù)和促進(jìn)人類的身心健康至關(guān)重要。要通過(guò)稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)健康服務(wù)業(yè)的發(fā)展，一方面需要基于健康服務(wù)業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀，制定系統(tǒng)化的促進(jìn)健康服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策；另一方面，應(yīng)適時(shí)將2016年1月1日起實(shí)施的商業(yè)健康保險(xiǎn)個(gè)人所得稅稅前扣除政策由31個(gè)試點(diǎn)城市向全國(guó)推廣。

(三)優(yōu)化環(huán)境保護(hù)稅的制度設(shè)計(jì)

1.將二氧化碳排放納入征稅范圍?！恫莅浮分协h(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍僅包括四類污染物的排放行為，應(yīng)將二氧化碳排放行為也納入征稅范圍。發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境保護(hù)稅一般按照污染物類型設(shè)置稅種，如臭氧物質(zhì)消耗稅、氮氧化合物排放稅、有毒廢棄物稅等，雖然稅種名目繁多，但是每個(gè)稅種都有明確的征稅目的、對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)。盡管中國(guó)征收統(tǒng)一的環(huán)境保護(hù)稅，但區(qū)分了不同類型的應(yīng)稅污染物，在征收和管理上應(yīng)對(duì)不同類型的應(yīng)稅污染物進(jìn)行分級(jí)分類，從而形成更加清晰的環(huán)境保護(hù)稅制度。

2.增加過(guò)渡時(shí)期的稅收優(yōu)惠政策?；诃h(huán)境保護(hù)以及行業(yè)稅負(fù)公平的角度考慮，應(yīng)增加過(guò)渡時(shí)期的稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于城鎮(zhèn)污水處理廠、城鎮(zhèn)生活垃圾處理場(chǎng)向環(huán)境排放污染物，不超過(guò)國(guó)家規(guī)定排放標(biāo)準(zhǔn)的免稅政策給予其一定的稅收優(yōu)惠政策期限，期滿后則政策失效。

[1]靳東升.國(guó)際稅收領(lǐng)域若干發(fā)展趨勢(shì)[J].國(guó)際稅收,2013,(7).

[2]經(jīng)濟(jì)參考報(bào).英政府考慮征收糖稅[N/OL].[2016-03-15].http://jjckb.xinhuanet.com/2014-06/25/content_509959.htm.

[3]東網(wǎng)專訊.馬來(lái)西亞為減少糖用量 擬加征白糖稅[EB/OL].[2016-03-15].http://hk.on.cc/int/bkn/cnt/news/20160322/bknint-20160322202735839-0322_17011_001cn.html.

[4]蘇國(guó)燦,等.我國(guó)消費(fèi)稅稅率與征收環(huán)節(jié)的改革及其福利效應(yīng)分析——以煙、酒和成品油為例[J].財(cái)政研究,2016,(9).

[5]李伯濤.環(huán)境保護(hù)稅的功能定位與配套措施[J].稅務(wù)研究,2016,(1).

[6]蘇明,等.推進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅立法的若干看法與政策建議[J].財(cái)政研究,2016,(1).