為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)也延續(xù)了新中國(guó)成立以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的習(xí)慣做法，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》附錄中，專(zhuān)門(mén)針對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定，包括會(huì)計(jì)科目的名稱(chēng)及其主要賬務(wù)處理，凸顯我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中西合璧的一大特色。但是，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌的同時(shí)，因會(huì)計(jì)科目的設(shè)置依然沿襲著我國(guó)的歷史習(xí)慣，導(dǎo)致某些會(huì)計(jì)科目的設(shè)置存在明顯問(wèn)題，如會(huì)計(jì)科目分類(lèi)屬性與會(huì)計(jì)要素的邏輯關(guān)系問(wèn)題，會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)設(shè)置與會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的對(duì)應(yīng)關(guān)系問(wèn)題等等。本文重點(diǎn)研究會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)設(shè)置存在的問(wèn)題。

一、會(huì)計(jì)科目設(shè)置

《尹文子·大道上》：“名稱(chēng)者，別彼此而檢虛實(shí)者也?！?名稱(chēng)，即對(duì)一切事物給定的標(biāo)簽，以便區(qū)分不同事物、同一事物的不同個(gè)體。會(huì)計(jì)科目，是對(duì)會(huì)計(jì)要素的具體內(nèi)容按照其不同的特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)管理要求進(jìn)行的具體分類(lèi)，是對(duì)會(huì)計(jì)要素具體內(nèi)容進(jìn)行分類(lèi)核算的項(xiàng)目，是快速檢索和區(qū)分不同會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的主要標(biāo)志。

會(huì)計(jì)科目是對(duì)具體核算內(nèi)容的高度概括，會(huì)計(jì)科目的命名應(yīng)當(dāng)能夠突出會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的特點(diǎn)，反映會(huì)計(jì)核算具體內(nèi)容的實(shí)質(zhì)。名稱(chēng)設(shè)置不嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)會(huì)計(jì)科目的正確理解與應(yīng)用都帶來(lái)了不必要的麻煩，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中會(huì)計(jì)科目的幾個(gè)典型問(wèn)題

(一)對(duì)核算內(nèi)容概括不嚴(yán)謹(jǐn)

1.“應(yīng)收賬款”科目

“應(yīng)收賬款”科目，核算企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)收取的款項(xiàng)。其核心是企業(yè)在銷(xiāo)售過(guò)程中應(yīng)收未收而形成的商品“銷(xiāo)貨款”。但是，按照“應(yīng)收賬款”科目名稱(chēng)的字面含義，該科目核算企業(yè)“應(yīng)收”的“賬款”，科目名稱(chēng)中恰恰遺漏了本科目核算的核心內(nèi)容——企業(yè)因銷(xiāo)售商品而形成的應(yīng)收未收的“銷(xiāo)貨款”。一“銷(xiāo)”字之差，導(dǎo)致理論學(xué)習(xí)與實(shí)踐過(guò)程中，很容易把不屬于企業(yè)銷(xiāo)貨款的其他債權(quán)，如預(yù)付購(gòu)貨款、支付的押金、保證金及借予其他企業(yè)和個(gè)人的借款等債權(quán)計(jì)入本科目，造成科目界限不清，核算內(nèi)容混亂，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目的列報(bào)。所以，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，應(yīng)將“應(yīng)收賬款”改為“應(yīng)收銷(xiāo)貨款”更為恰當(dāng)。

2.“應(yīng)付賬款”科目

同理，“應(yīng)付賬款”科目，核算企業(yè)因購(gòu)買(mǎi)材料、商品和接受勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)支付的款項(xiàng)。其核心是企業(yè)在采購(gòu)過(guò)程中應(yīng)付未付而形成的商品“購(gòu)貨款”。但是，按照“應(yīng)付賬款”科目名稱(chēng)的字面含義，該科目核算企業(yè)“應(yīng)付”的“賬款”，科目名稱(chēng)中遺漏了其核心內(nèi)容——企業(yè)因“采購(gòu)”而形成的應(yīng)付未付的“購(gòu)貨款”。一“購(gòu)”字之差，導(dǎo)致理論學(xué)習(xí)與實(shí)踐過(guò)程中，會(huì)把不屬于企業(yè)購(gòu)貨款的其他債務(wù)，如預(yù)收銷(xiāo)貨款、收取的押金、保證金及從其他企業(yè)和個(gè)人之間借入的款項(xiàng)等債務(wù)計(jì)入本科目，造成科目界限不清，核算內(nèi)容混亂，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目的列報(bào)。所以，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，應(yīng)將“應(yīng)付賬款”改為“應(yīng)付購(gòu)貨款”更為恰當(dāng)。

3“預(yù)收賬款”與“預(yù)付賬款”科目

與上述分析原理相同，“預(yù)收賬款”與“預(yù)付賬款”科目名稱(chēng)設(shè)置也存在同樣的問(wèn)題，此處不再贅述，建議，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目中，將“預(yù)收賬款”改為“預(yù)收銷(xiāo)貨款”，“預(yù)付賬款”改為“預(yù)付購(gòu)貨款”。

4.“應(yīng)收票據(jù)”與“應(yīng)付票據(jù)”科目

廣義上的票據(jù)可以包括各種有價(jià)證券和憑證，如支票、本票、匯票、股票、國(guó)庫(kù)券、企業(yè)債券、發(fā)票、提單等；在會(huì)計(jì)核算中，票據(jù)一般是指《票據(jù)法》上規(guī)定的票據(jù)，包括匯票、本票和支票。其中，本票僅指銀行本票，支票可分為現(xiàn)金支票、轉(zhuǎn)賬支票及普通支票，匯票分為銀行匯票和商業(yè)匯票。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，“應(yīng)收票據(jù)”科目，核算企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票?！皯?yīng)付票據(jù)”科目，核算企業(yè)購(gòu)買(mǎi)材料、商品和接受勞務(wù)供應(yīng)等開(kāi)出、承兌的商業(yè)匯票。無(wú)論是“應(yīng)收票據(jù)”還是“應(yīng)付票據(jù)”，科目名稱(chēng)中的“票據(jù)”僅指“商業(yè)匯票”。很明顯，“票據(jù)”與“商業(yè)匯票”的內(nèi)涵差之千里，絕不能混同。由于科目名稱(chēng)設(shè)置的不嚴(yán)謹(jǐn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐中，常常遇到把支票、本票、銀行匯票計(jì)入“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)付票據(jù)”科目的情況，錯(cuò)用甚至濫用現(xiàn)象比較嚴(yán)重。因此，這兩個(gè)科目名稱(chēng)設(shè)置及報(bào)表項(xiàng)目列示中應(yīng)當(dāng)凸顯“商業(yè)匯票”的核心內(nèi)涵，建議改為“應(yīng)收商業(yè)匯票款”和“應(yīng)付商業(yè)匯票款”。“商業(yè)”兩字之差，意思大不相同。

(二)基本會(huì)計(jì)概念混淆與濫用

1.“費(fèi)用”概念的混淆與濫用

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。其中，費(fèi)用的本質(zhì)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流出，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少。資產(chǎn)的本質(zhì)是會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，兩者有本質(zhì)區(qū)別，不能混同。但是，在會(huì)計(jì)科目表中有兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，兩者均不屬于費(fèi)用，卻都被稱(chēng)作“費(fèi)用”。一個(gè)是歸屬于資產(chǎn)類(lèi)科目的“1801 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，一個(gè)是成本類(lèi)科目中的“5101 制造費(fèi)用”，明顯屬于基本概念不清。究其形成的原因，有著深層次歷史背景。

在我國(guó)，“制造費(fèi)用”和“(長(zhǎng)期)待攤費(fèi)用”科目，早在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之前舊的企業(yè)會(huì)計(jì)制度中就已經(jīng)存在，而且廣泛應(yīng)用。但之前舊的會(huì)計(jì)制度中的費(fèi)用概念與現(xiàn)在準(zhǔn)則中的費(fèi)用概念明顯不同。之前舊的“費(fèi)用”概念主要源自于成本核算，與“成本”概念相對(duì)應(yīng)，其本質(zhì)是核算企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所發(fā)生的耗費(fèi)(支出)。而新的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“費(fèi)用”概念強(qiáng)調(diào)與“收入”概念相對(duì)應(yīng)，是經(jīng)濟(jì)利益的總流出，與 “收入”構(gòu)成基本會(huì)計(jì)等式：收入(總流入)-費(fèi)用(總流出)=利潤(rùn)。兩者的出發(fā)點(diǎn)和歸宿明顯不同。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目表的非費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)科目名稱(chēng)中出現(xiàn)這兩個(gè)“費(fèi)用”科目，就顯得不倫不類(lèi)。

考慮傳統(tǒng)會(huì)計(jì)習(xí)慣以及與《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(財(cái)會(huì)[2013]17號(hào))文件內(nèi)容的銜接，建議，設(shè)置“在產(chǎn)品”一級(jí)科目，將“制造費(fèi)用”改為“在產(chǎn)品”科目下的二級(jí)科目，不再列示在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目表中。將“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”改為“長(zhǎng)期待攤資產(chǎn)”。

2.“成本”概念的混淆與濫用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中并沒(méi)有對(duì)“成本”概念進(jìn)行明確定義。

在2013年財(cái)政部頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》(財(cái)會(huì)[2013]17號(hào))中，只是將“產(chǎn)品成本”定義為：企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計(jì)入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各種間接費(fèi)用。

中國(guó)成本協(xié)會(huì)(CCA)于2005年11月1日發(fā)布的CCA2101：2005《成本管理體系 術(shù)語(yǔ)》中對(duì)成本的定義是：為過(guò)程增值和結(jié)果有效已付出或應(yīng)付出的資源代價(jià)。

會(huì)計(jì)中常見(jiàn)的成本相關(guān)術(shù)語(yǔ)有：采購(gòu)成本、生產(chǎn)成本、銷(xiāo)售成本、固定資產(chǎn)建造成本、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)成本、融資成本、投資成本……。按照目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則六要素的劃分，這些成本最終都分別歸入“資產(chǎn)”或者“費(fèi)用”要素。

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目表中設(shè)有“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”等被稱(chēng)為“成本”的科目。究其本質(zhì)屬性，“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”科目應(yīng)屬于費(fèi)用類(lèi)，“生產(chǎn)成本”和“勞務(wù)成本”科目屬于資產(chǎn)類(lèi)。都是“成本”，卻分別歸屬兩個(gè)不同的會(huì)計(jì)要素，邏輯不清。

建議，將“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“其他業(yè)務(wù)成本”改為“主營(yíng)業(yè)務(wù)費(fèi)用”和“其他業(yè)務(wù)費(fèi)用”。設(shè)置“在產(chǎn)品”一級(jí)科目，將“生產(chǎn)成本”改為“在產(chǎn)品”科目下的二級(jí)科目，將“勞務(wù)成本”改為“勞務(wù)資產(chǎn)”

3.收入與利得、支出與損失概念的混淆

收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。兩者的本質(zhì)區(qū)別在于經(jīng)濟(jì)利益的流入是否是通過(guò)日常活動(dòng)取得，不可混淆。

依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算企業(yè)發(fā)生的非日?；顒?dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤(pán)盈利得、捐贈(zèng)利得等。很顯然，所謂的“營(yíng)業(yè)外收入”科目，核算的是企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)計(jì)入損益的利得，而非企業(yè)日?；顒?dòng)中的收入。而且，“營(yíng)業(yè)外”這個(gè)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的用語(yǔ)，與當(dāng)下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本概念框架不符，應(yīng)當(dāng)擯棄。建議將“營(yíng)業(yè)外收入”科目改為“利得”科目。

同理，損失是企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。而“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算內(nèi)容包括：企業(yè)發(fā)生的非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤(pán)虧損失等?！盃I(yíng)業(yè)外支出”科目主要核算的是企業(yè)非日常活動(dòng)發(fā)生的損失，建議將“營(yíng)業(yè)外支出”科目改為“損失”科目。

(浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)會(huì)金融學(xué)院，浙江 杭州 310053)

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[S].財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào).

[2] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)制度[S].財(cái)會(huì)〔2000〕25號(hào).

[3] 財(cái)政部.企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)[S].財(cái)會(huì)[2013]17號(hào).

[4] 中國(guó)成本協(xié)會(huì).CCA2101：2005《成本管理體系 術(shù)語(yǔ)》[S].2005年11月1日.