文/何志偉，廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院

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基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值應(yīng)用問題研究

文/何志偉，廣西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院

公允價(jià)值問題是近年來會(huì)計(jì)前沿中的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。我國在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則廣泛地地引入了公允價(jià)值計(jì)量。本文主要分析新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的難題，就出現(xiàn)的問題提出了解決思路與方法。

公允價(jià)值；會(huì)計(jì)信息；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)報(bào)表

公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國于2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入了公允價(jià)值計(jì)量。

公允價(jià)值在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體運(yùn)用及對會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的影響

1 對非貨幣性資產(chǎn)交換的影響

根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定：交易的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的，大于金額記入營業(yè)外損益賬戶，成為當(dāng)期損益的一部分。在公司股價(jià)沒有變動(dòng)的情況下，公司當(dāng)年的市盈率將會(huì)改善，好的市盈率可能給投資者一個(gè)假象，影響投資者對公司發(fā)展前景的預(yù)期，但是這些收益沒有持續(xù)性。比如某公司有大筆的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的非貨幣性資產(chǎn)交換活動(dòng)，公司的資產(chǎn)和權(quán)益將會(huì)有很大的提高，會(huì)給投資者企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在下降的假象。同時(shí)當(dāng)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，低于部分將計(jì)入營業(yè)外支出賬戶，最終反映在損益表中。在公司股價(jià)沒有變動(dòng)的情況下，公司當(dāng)年的市盈率將會(huì)增加，市盈率的增加則意味著投資回收期的增加，投資者認(rèn)為是消極消息，從而影響公司股價(jià)。

2 對會(huì)計(jì)套期保值的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)按套期關(guān)系進(jìn)行了詳細(xì)的分類，分為公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期以及境外經(jīng)營凈投資套期。比較詳細(xì)系統(tǒng)地規(guī)范了不同方式套期保值所使用的會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)處理方法，很好地解決了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作，提高了高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。

3 對金融工具確認(rèn)和計(jì)量的影響

在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，證券類投資中，假如公司只要沒有出售金融資產(chǎn)，即使賬面實(shí)現(xiàn)了盈利也不能計(jì)入當(dāng)期損益，但金融資產(chǎn)市價(jià)低于成本時(shí)則必須計(jì)提減值準(zhǔn)備。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則對公司的投資行為進(jìn)行了詳細(xì)的分類，根據(jù)持有性質(zhì)分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有到期投資、長期股權(quán)投資。對不同的投資方式規(guī)定有不同的計(jì)量方式，計(jì)量方法更明確。長期以來我國金融工具的價(jià)值變動(dòng)是不列入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映，這樣可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在金融市場的風(fēng)險(xiǎn)加大，投資者不能及時(shí)了解抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力變動(dòng)情況發(fā)生。新準(zhǔn)則笫37號有關(guān)金融工具的列報(bào)中明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。這樣公允價(jià)值成為計(jì)量金融資產(chǎn)與負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，金融工具將從資產(chǎn)負(fù)債表外移入資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)核算并且在報(bào)表附注中披露，從而有利于投資者了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制水平，也更真實(shí)反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，讓企業(yè)的管理者或投資者對企業(yè)資產(chǎn)狀況有正確的判斷。

4 債務(wù)重組的影響

舊的準(zhǔn)則中債務(wù)重組收益不能作為企業(yè)當(dāng)期利潤，只能計(jì)入資本公積,但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在債務(wù)重組中，將以前債務(wù)人少償還或被豁免的負(fù)債計(jì)入計(jì)入營業(yè)外收入而不是資本公積。同時(shí)，在運(yùn)用實(shí)物進(jìn)行抵債的業(yè)務(wù)中，能夠真實(shí)的確認(rèn)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入。新債務(wù)重組對無力清償債務(wù)的上市公司而言則意味著如果債務(wù)被部分或全部豁免，公司的每股收益就會(huì)提高，上市公司可以通過被豁免巨額債務(wù)確認(rèn)重組收益利潤得到改善。

5 投資性房地產(chǎn)中公允價(jià)值的影響

舊準(zhǔn)則體制下企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)投資時(shí)，將購買的房地產(chǎn)價(jià)值按照其歷史成本計(jì)入企業(yè)的固定資產(chǎn)中，按照使用時(shí)間提取折舊。但實(shí)際情況是，我國近30年來房地產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)極大，房價(jià)不斷攀高，在此情況下繼續(xù)采用歷史成本法，就會(huì)嚴(yán)重低估房地產(chǎn)的市場價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定用公允價(jià)值來計(jì)算投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與期末估值，這樣企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告便能正確反映投資性房地產(chǎn)升值的情況。上市公司的投資性房地產(chǎn)溢價(jià)在報(bào)表上有了真實(shí)的披露，將對凈資產(chǎn)和當(dāng)期利潤產(chǎn)生重大影響，對保障會(huì)計(jì)信息披露的準(zhǔn)確性和真實(shí)性有現(xiàn)實(shí)意義。

6 對宏觀經(jīng)濟(jì)的影響

在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)，會(huì)出現(xiàn)高估資產(chǎn)價(jià)值的情況，銀行等金融機(jī)構(gòu)就會(huì)因?yàn)橘Y產(chǎn)價(jià)格的提高而增加貸款，進(jìn)而造成資產(chǎn)泡沫越來越大。一旦價(jià)值回歸，企業(yè)資產(chǎn)價(jià)格下降，導(dǎo)致企業(yè)還債能力下降；而在經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期恰恰相反。總之，公允價(jià)值計(jì)量可能助長樂觀預(yù)期或增大悲觀經(jīng)濟(jì)下的悲觀預(yù)期，使投資者和債權(quán)人不能及時(shí)有效地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。例如 2008 年波及全球的次貸經(jīng)濟(jì)危機(jī)表面上看是信貸體系的無限擴(kuò)張和信用衍生工具的過度應(yīng)用，但實(shí)質(zhì)是按公允價(jià)值進(jìn)行次級債按揭。

我國市場經(jīng)濟(jì)體制還不完善，完全的市場化還不夠成熟，公允價(jià)值應(yīng)用的局限性表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

（1）采用公允價(jià)值計(jì)量有可能降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。采用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的方式，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更符合實(shí)際情況的信息，但由于公允價(jià)值比較難以確定，這樣就可能相應(yīng)降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在己發(fā)生的交易中資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值就是市場價(jià)格。但如果沒有市場價(jià)格，公允價(jià)值的確定便通過評估獲得，但在采用什么方法來評估公允價(jià)值，以及如何保證該協(xié)商價(jià)的合理、可靠準(zhǔn)確等方面，缺乏具體的操作要求。

（2）公允價(jià)值有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。我國市場經(jīng)濟(jì)還不健全，許多資產(chǎn)還沒有完全的市場價(jià)格，運(yùn)用現(xiàn)值估計(jì)公允價(jià)值可能為上市公司操縱利潤提供了新的手段。采用公允價(jià)值前提是資產(chǎn)有較活躍的相關(guān)交易市場和比較客觀公正的評估機(jī)構(gòu)，但目前這兩點(diǎn)在我國的并不能完全做到。比如利用交易性金融資產(chǎn)投資調(diào)整當(dāng)期損益。購入交易性金融資產(chǎn)時(shí)，交易費(fèi)用計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”借方，年末將漲價(jià)部分增加“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，反之減少。投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值可以采用歷史成本后續(xù)計(jì)量，也可以采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量，選用計(jì)價(jià)模式時(shí)會(huì)有一定的自主性，這就為企業(yè)操縱利潤創(chuàng)造了條件。采用公允價(jià)值時(shí)，不計(jì)提折舊或攤銷，企業(yè)在短期內(nèi)的價(jià)格估計(jì)，會(huì)對企業(yè)短期利潤產(chǎn)生影響。通過蓄意實(shí)行企業(yè)合并（非同一控制下）影響當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日按照被合并方的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值份額大于其合并成本時(shí)，計(jì)入“營業(yè)外收入”；而合并成本的入賬價(jià)值以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，付出代價(jià)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益科目。在此業(yè)務(wù)中，兩次運(yùn)用到公允價(jià)值的估計(jì)，為購買方提供了很大的利潤操作空間

（3）比較容易引起財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng)。在引入公允價(jià)值之后，資本市場的不停變化，可能通過公允價(jià)值計(jì)量反映到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，例如購進(jìn)的交易性金融資產(chǎn)，如果市場行情向好，會(huì)使凈資產(chǎn)收益率、市盈率、每股凈資產(chǎn)等指標(biāo)相應(yīng)變好，報(bào)表使用者卻不能有效把握其變動(dòng)的實(shí)際原因。

（4）公允價(jià)值的使用可能引發(fā)稅收問題。比如企業(yè)在首次采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，增加的收益是否需要征稅、以及未實(shí)現(xiàn)收益要不要征稅等問題。如果要為這些還未實(shí)現(xiàn)的收益交稅，企業(yè)要出售這些資產(chǎn)來交稅嗎？還有如果企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，就不再對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，進(jìn)而可能會(huì)減少企業(yè)支出從而增加企業(yè)的應(yīng)交所得稅。

（5）企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值確定出現(xiàn)多樣性問題。公允價(jià)值一般表示為在公平交易中交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額，具體而言公允價(jià)值可以是資產(chǎn)的賬面價(jià)值，可以是某一資產(chǎn)在公開市場交易時(shí)的市場交換價(jià)，可以是雙方同意的協(xié)議價(jià)。但目前的情況是，財(cái)務(wù)人員對公允價(jià)值的評估經(jīng)驗(yàn)比較欠缺，而不同的評估方法會(huì)產(chǎn)生不同的評估價(jià)格。都要依靠主觀判斷，比較容易形成操縱利潤的空間?？赡軐?dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量不夠準(zhǔn)確、真實(shí)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下運(yùn)用公允價(jià)值的策略

（1）確保公允價(jià)值計(jì)量的可靠性。首先要提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷和估計(jì)能力，提高會(huì)計(jì)人員確定公允價(jià)值的準(zhǔn)確度能力。其次要盡快建立市場信息相關(guān)的數(shù)據(jù)庫，盡可能地公開市場交易信息，以使會(huì)計(jì)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)可以有適當(dāng)?shù)膮⒖?，使資產(chǎn)和負(fù)債的市場價(jià)格能夠很容易取得。

（2）要進(jìn)一步發(fā)展社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)。公允價(jià)值是必須以公平市場為基礎(chǔ)，如果想公允價(jià)值的計(jì)量達(dá)到好的應(yīng)用效果，必須大力推動(dòng)我國評估業(yè)的發(fā)展。

（3）防止出現(xiàn)操縱利潤的行為。首先應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注里披露公允價(jià)值的具體應(yīng)用方法，讓報(bào)表的使用者充分了解公允價(jià)值的估價(jià)確認(rèn)方法。其次需要加強(qiáng)對相關(guān)交易實(shí)質(zhì)的審查，比如很多上市公司通過在關(guān)聯(lián)交易中利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤的操縱，政府要加強(qiáng)監(jiān)管力度和處罰力度，要使企業(yè)的利潤操縱行為付出慘重的代價(jià)。再次在公司采用公允價(jià)值計(jì)量之前，對其使用條件進(jìn)行嚴(yán)格審查，努力做好事前的監(jiān)督控制工作，防止公允價(jià)值被濫用的可能性出現(xiàn)。

綜上所述雖然公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用有利有弊，在實(shí)際操作中還會(huì)遇到正確確定價(jià)格的困難，但公允價(jià)值計(jì)量是符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的一種計(jì)量方法。我國要逐步做好相關(guān)法律法規(guī)的健全、進(jìn)一步完善市場經(jīng)濟(jì)、提高會(huì)計(jì)、審計(jì)、評估人員的獨(dú)立性、專業(yè)能力和職業(yè)道德建設(shè)等相關(guān)工作，讓公允價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)揮它的最大優(yōu)勢。

[1]黃永安.公允價(jià)值應(yīng)用的問題探析.《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)》2013年第7卷第8期.

[2] 盛君.公允價(jià)值應(yīng)用狀況探析- 基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析 《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》2016年第4期.

[3]申愛萍.關(guān)于公允價(jià)值在我國應(yīng)用的思考《商業(yè)經(jīng)濟(jì)》 2012年第11期.

[4]徐聰.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化趨勢下我國公允價(jià)值應(yīng)用問題探討.常熟理工學(xué)院學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)）2014年第1期.

[5]張杰新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值應(yīng)用問題研究經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊 2010年第25期

[6]黃賢墊新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值的應(yīng)用問題及解決策略.財(cái)會(huì)研究 2014年2月.

此論文為廣西教育廳2015年廣西高?？茖W(xué)技術(shù)研究項(xiàng)目立項(xiàng)項(xiàng)目KY2015LX576的科研成果。