文/高志芳，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)

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政府會(huì)計(jì)體系中預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的比較與協(xié)調(diào)

文/高志芳，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成，規(guī)范了各級(jí)政府管理部門在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期對(duì)于滿足國(guó)家宏觀調(diào)控和加強(qiáng)財(cái)政資金管理都起到過(guò)重要作用。我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)體系是混合了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在基本原理和功能上的差異，決定了二者在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)共存，為全面、連續(xù)和系統(tǒng)地反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行活動(dòng)，及政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量信息等發(fā)揮各自的作用。

政府會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；預(yù)算會(huì)計(jì)

1 預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的比較

從受托責(zé)任的基礎(chǔ)看，政府預(yù)算會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)是因預(yù)算資源受托而形成的受托責(zé)任，而預(yù)算資源立法機(jī)關(guān)按年批復(fù)，具有年度性；政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在的基礎(chǔ)是因全部公共資源受托而形成的受托責(zé)任，并以政府存續(xù)的整個(gè)期間為前提，具有可持續(xù)性和長(zhǎng)期性。所以，從空間和時(shí)間角度看，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賴承擔(dān)的受托責(zé)任范圍要比政府預(yù)算會(huì)計(jì)的存在基礎(chǔ)廣。這就決定了二者在區(qū)分受托責(zé)任時(shí)的側(cè)重點(diǎn)各有不同，對(duì)于預(yù)算資源的受托責(zé)任更側(cè)重合規(guī)性，受托責(zé)任是否履行；而對(duì)于全部公共資源的受托責(zé)任更側(cè)重績(jī)效性，受托責(zé)任的履行是否到位。所以，在日后實(shí)際工作中貫徹落實(shí)基本準(zhǔn)則時(shí)，一些難以界定的受托責(zé)任可以人為協(xié)調(diào)，并確定由政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)承擔(dān)。

從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和對(duì)象看，基本準(zhǔn)則中規(guī)定政府預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制。不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)對(duì)應(yīng)不同的會(huì)計(jì)對(duì)象，并體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素上。我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五大要素，表明其關(guān)注的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)資源及其運(yùn)動(dòng)；而政府預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)定了預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個(gè)要素，可以看出關(guān)注的是預(yù)算資源的流量，而不是存量。所以在貫徹落實(shí)基本準(zhǔn)則時(shí)，一定要協(xié)調(diào)好二者的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以全面反映政府預(yù)算資源的運(yùn)動(dòng)和經(jīng)濟(jì)資源的保值增值。

從會(huì)計(jì)主體看，基本準(zhǔn)則中規(guī)定其適用主體是各級(jí)政府、各部門和各單位，統(tǒng)稱為政府會(huì)計(jì)主體，所稱各部門、各單位是指與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位。這可以看出我國(guó)是按照組織機(jī)構(gòu)來(lái)確定政府會(huì)計(jì)主體的，因此，在正式執(zhí)行基本準(zhǔn)則時(shí)，要根據(jù)后續(xù)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的出臺(tái)，將二者的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行協(xié)調(diào)，盡量達(dá)到基本準(zhǔn)則的全面覆蓋。

2 預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)

政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行協(xié)調(diào)：

2.1 會(huì)計(jì)主體的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)主體假設(shè)是會(huì)計(jì)學(xué)的第一大假設(shè)，當(dāng)然也是政府會(huì)計(jì)體系需要解決的根本問(wèn)題，會(huì)計(jì)主體的協(xié)調(diào)是二者在其他方面協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)?；緶?zhǔn)則已經(jīng)規(guī)定了政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是各級(jí)政府、各部門和各單位，明確了政府會(huì)計(jì)主體必須是與本級(jí)政府財(cái)政部門直接或者間接發(fā)生預(yù)算撥款關(guān)系的國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)和政黨組織等，但是將軍隊(duì)、已納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的單位和執(zhí)行《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的社會(huì)團(tuán)體排除在基本準(zhǔn)則之外。這是一種以組織作為會(huì)計(jì)主體的做法，考慮了所有使用預(yù)算資金的單位和我國(guó)公共部門設(shè)置的特點(diǎn)，一定程度上對(duì)二者進(jìn)行了協(xié)調(diào)，其實(shí)還可以“基金”作為會(huì)計(jì)主體，也可以選擇將政府整體作為會(huì)計(jì)主體。

2.2 會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)通常分為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，在二者中間還存在過(guò)渡性的修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是為了反映和監(jiān)督公共資源的使用和產(chǎn)出績(jī)效，既要反映全部資源的流量也要反映存量狀況，而預(yù)算會(huì)計(jì)主要是反映和監(jiān)督預(yù)算資源的流量狀況。應(yīng)計(jì)程度越高，所能反映的信息就越全面。所以，通常財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)選擇完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但預(yù)算會(huì)計(jì)一般選擇收付實(shí)現(xiàn)制或修正的收付實(shí)現(xiàn)制。

基本準(zhǔn)則中規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。結(jié)合基本準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)要素，我國(guó)打算在2017 年正式施行基本準(zhǔn)則時(shí)我國(guó)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而預(yù)算會(huì)計(jì)的則給出了一定的選擇空間。為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，在后續(xù)兩年的改革中要為應(yīng)計(jì)制的應(yīng)用創(chuàng)造條件，并與預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制或者修正的收付實(shí)現(xiàn)制協(xié)調(diào)，以全面系統(tǒng)地反映政府會(huì)計(jì)的信息。

2.3 會(huì)計(jì)科目的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)要素的具體化則落實(shí)到了會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上。基本準(zhǔn)則只給出了“3+5 要素模式”，具體的會(huì)計(jì)科目就需要后續(xù)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范。政府預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置側(cè)重于付款、核實(shí)階段，以反映年度財(cái)政資金收支、預(yù)算執(zhí)行情況作為預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，并按照政府收支分類科目相應(yīng)設(shè)置。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)要素設(shè)置會(huì)計(jì)科目，側(cè)重于反映公共資源的存量，并兼顧年度財(cái)政資金的運(yùn)用效果。因此，二者的會(huì)計(jì)科目設(shè)置應(yīng)注意協(xié)調(diào)，以免重復(fù)。

由于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同，預(yù)算收支與收入費(fèi)用賬戶的內(nèi)涵也不一樣，在明細(xì)科目的設(shè)置方面，二者應(yīng)具有一致性，且收入費(fèi)用賬戶分類詳細(xì)程度應(yīng)更高一些，從而可更詳細(xì)地控制預(yù)算資金使用，以便二者數(shù)據(jù)共享。對(duì)于一些關(guān)鍵差異，需要編制收支調(diào)節(jié)表之類的分析調(diào)整報(bào)表加以闡釋和調(diào)整，保持?jǐn)?shù)據(jù)的對(duì)應(yīng)，也便于進(jìn)行協(xié)調(diào)，從而提高政府預(yù)算與財(cái)務(wù)信息的可理解性和有用性，促使政府報(bào)告使用者可以科學(xué)評(píng)價(jià)政府績(jī)效和正確決策。

隨著我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)體制和公共管理體制改革的不斷深入，現(xiàn)有政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系缺陷日漸明晰，政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)在必行。政府會(huì)計(jì)改革中權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，其必然會(huì)與預(yù)算會(huì)計(jì)采用的收付實(shí)現(xiàn)制產(chǎn)生摩擦，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)告四大方面對(duì)二者進(jìn)行協(xié)調(diào)，這將有利于我國(guó)基本準(zhǔn)則的貫徹落實(shí)和政府會(huì)計(jì)改革的深入推進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)解除政府公共受托責(zé)任的目標(biāo)。

[1]徐公偉.關(guān)于構(gòu)建我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的探討[J].經(jīng)濟(jì)研究參考,2007.

[2]王雍君.構(gòu)造政府預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)——兼論我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題與戰(zhàn)略次序[J].會(huì)計(jì)研究，2007.

[3]王晨明.從政府會(huì)計(jì)環(huán)境看中國(guó)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位[J].事業(yè)財(cái)會(huì)，2007.

高志芳（1991），女，漢族，山西省大同市，碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，單位信息：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)山西省太原市 030006