企業(yè)合并會計報表編制問題與對策探析

朱玲芳

【摘 要】合并已經(jīng)成為當(dāng)前企業(yè)實現(xiàn)多元化擴張發(fā)展的主要方式，而所涉及的合并會計報表又是其重中之重；深入探析企業(yè)合并會計報表問題，特別是合并會計報表編制問題，切實提高企業(yè)合并會計報表編制水平，對于我們準(zhǔn)確與深入了解合并后企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營狀況具有重要意義。為此，筆者結(jié)合工作實際，對企業(yè)合并會計報表編制問題進行了專門探討，在簡要概述企業(yè)合并會計報表及其編制等內(nèi)容從基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)合并會計報表編制中涉及到的主要問題，并針對所涉及的問題探索性改進策略與建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)；合并會計報表；編制；問題；對策

自20世紀(jì)70年代末我國實施改革開放政策以來，我國企業(yè)經(jīng)歷了從成長到成熟的多個發(fā)展階段與過程，企業(yè)規(guī)模更是在不斷擴大，而隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，越來越多的企業(yè)選擇通過“合并”方式來實現(xiàn)企業(yè)的多元化擴張發(fā)展，企業(yè)合并成為一種很常見的經(jīng)濟現(xiàn)象；而合并會計報表在企業(yè)合并過程中發(fā)揮著重要作用，其從整體上了反映了合并后企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營狀況及現(xiàn)金流量等；這也使我們認識到深入探析企業(yè)合并會計報表中存在的問題，特別是合并會計報表編制問題，針對其中存在的合并會計報表編制問題，探索性提出有效的改進策略與建議；對于切實提高企業(yè)合并會計報表編制水平、使我們加準(zhǔn)確和深入了解企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營狀況、進而促進合并后企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展具有重要意義。為此，筆者結(jié)合工作實際，對企業(yè)合并會計報表編制問題進行了專門探討，在簡要概述企業(yè)合并會計報表及其編制等內(nèi)容基礎(chǔ)上，分析了企業(yè)合并會計報表編制中涉及到的主要問題，并針對所涉及的問題探索性改進策略與建議。

一、企業(yè)合并會計報表及其編制概述

合并會計報表，從根本上源于企業(yè)合并需要，確切的說是為了滿足準(zhǔn)確、深入了解企業(yè)合并的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況及現(xiàn)金流量等，是企業(yè)合并過程中必須要做的一項工作。所謂企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上相對獨立的企業(yè)變成一個企業(yè)主體；合并會計報表就是了為了深入、準(zhǔn)確了解這一新企業(yè)主體的財務(wù)、經(jīng)營狀況，以及現(xiàn)金流量等，合并會計報表編制的主體為合并后企業(yè)主體的實際控制一方或者新的控制者。依據(jù)企業(yè)合并前各企業(yè)之間的關(guān)系，可以將企業(yè)合并分為同一控制企業(yè)合并和非同一控制企業(yè)合并兩種；如果在企業(yè)合并前，合并各方企業(yè)都有共同的母公司或者被同一個集團所控制，即合并各方企業(yè)在合并前有一定或者說相對緊密的關(guān)聯(lián)、聯(lián)系，這種情況下的企業(yè)合并就稱為“同一控制企業(yè)合并”；反之，如果合并前各方企業(yè)分屬不同的母公司，亦不被同一集團所控制，簡言之合并企業(yè)各方?jīng)]有任何的關(guān)聯(lián)、聯(lián)系，那么該情況下的企業(yè)合并就稱為“非同一控制下的企業(yè)合并”。

企業(yè)合并類型不同，合并會計報表的實質(zhì)也就有所不同。就從整體角度而言，如果是“同一控制下的企業(yè)合并”，那么合并后企業(yè)的會計報表在實質(zhì)上沒有發(fā)生變化，即合并企業(yè)各方之間的關(guān)系沒有發(fā)生實質(zhì)性變化，因此也就不需要專門調(diào)整賬面價值，只需要調(diào)整母公司的資本公積即可；而如果是“非同一控制下的企業(yè)合并”，那么合并后企業(yè)各方之間的關(guān)系就發(fā)生了實質(zhì)性變化，這時就需要調(diào)整被合并方的賬面價值，即將賬面價值調(diào)整為公允價值，并對商譽進行確認，合并處理起來也就相對更為復(fù)雜。后者合并會計報表的編制工作也就變得越發(fā)重要，因為高質(zhì)量的合并會計報表是決策者決定是否開展企業(yè)合并的重要依據(jù)，其在一定程度上體現(xiàn)了開展企業(yè)合并的價值與意義；鑒于“非同一控制下的企業(yè)合并”的復(fù)雜性，要求我們必須深入研究企業(yè)合并會計報表編制中可能存在的問題，切實提高企業(yè)合并會計報表的編制質(zhì)量，為企業(yè)合并決策提供更有價值的參考。

二、企業(yè)合并會計報表編制所涉主要問題

1.合并會計報表范圍的科學(xué)準(zhǔn)確判定

企業(yè)在進行合并會計報表編制時，首先問題就是要準(zhǔn)確判定合并會計報表的范圍，即判定對哪些企業(yè)是實際控制；如果判定不夠準(zhǔn)確，也就無法借助于合并后的會計報表準(zhǔn)確、深入了解“集團”的財務(wù)、經(jīng)營狀況等。當(dāng)前，我國最新的會計準(zhǔn)則就控制權(quán)判定給出了三點標(biāo)準(zhǔn)：

（1）是否擁有被投資方的權(quán)利。

（2）是否參與、承擔(dān)被投資方的收益、風(fēng)險活動。

（3）是否影響收益的金額。

如果滿足上述三個條件即被判定為控制。

2.合并企業(yè)各方會計政策方面的差異

合并前各方企業(yè)出于管理需要而在會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)選擇、制定不同的會計政策，而合并會計報表又需要在一定程度上保證各方企業(yè)會計政策的一致性，矛盾也由此而產(chǎn)生。因此，為了保證合并會計報表的準(zhǔn)確、全面，需要事先統(tǒng)一各被合并方的會計政策，并對會計政策不一致的企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)進行調(diào)整，是合并會計報表編制重要基礎(chǔ)之一。這就要求我們在進行合并會計報表編制前要準(zhǔn)確了解合并各方會計政策上的差異。

3.確定被合并方賬面公允價值及商譽

依據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果是同一控制下企業(yè)合并，那么賬面公允價值及商譽的確定處理應(yīng)該還算簡單，只需要按照原賬面價值確認即可；而如果是非同一控制下的企業(yè)合并，那么就需要慎重處理被合并方賬面資產(chǎn)、負債的公允價值，并以此為依據(jù)確認被合并方的商譽；而被合并方的賬面資產(chǎn)、負債的公允價值和商譽一旦確定，即成為合并會計報表編制的基礎(chǔ)；被合并方賬面公允價值和商譽確定之重要性不言而喻。

4.“企業(yè)集團”內(nèi)部交易的合并處理

企業(yè)內(nèi)部交易的合并處理是合并會計報表編制中需要注意另一個重要問題，如果發(fā)生抵消不及時、出現(xiàn)錯誤，其會直接導(dǎo)致報表錯誤，對會計報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，特別是對于“企業(yè)集團”來說內(nèi)部交易又是一個常見現(xiàn)象；這主要源于內(nèi)部交易能夠有效降低企業(yè)的交易成本、保證產(chǎn)品質(zhì)量，這也使得內(nèi)部交易金額通常都會很大，但在進行合并報表編制時這部分交易是要進行抵消的，目的是避免出現(xiàn)利潤、債務(wù)重復(fù)計算問題。

三、企業(yè)合并會計報表編制問題對策與建議

1.從實際控制權(quán)出發(fā)，明確合并會計報表范圍

鑒于合并會計報表范圍對企業(yè)合并會計報表編制的重要性，一定要準(zhǔn)確確定對相關(guān)企業(yè)的實際控制情況；為了確定是否對企業(yè)有實際控制權(quán)，可以考慮結(jié)合使用表決權(quán)、風(fēng)險承擔(dān)與回報影響等因素來判定是否對企業(yè)有實質(zhì)控制權(quán)；與此同時，還要考慮對企業(yè)的控制是暫時的還是長久的，只有在判定擁有長久的實際控制權(quán)后，確定其屬于企業(yè)合并會計報表范圍，才可進行下一步的合并會計報表編制工作。

2.依報表編制需要和實際情況，統(tǒng)一會計政策

在進行合并會計報表編制前，必須對會計政策進行統(tǒng)一操作，是保證合并會計報表科學(xué)性、準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)，同時也有利于減少合并會計報表編制的工作量；關(guān)于會計政策的統(tǒng)一，應(yīng)該嚴(yán)格依據(jù)會計報表編制需要及實際情況進行。而統(tǒng)一會計政策一經(jīng)確定，除了在當(dāng)前合并會計報表編制中要嚴(yán)格遵守外，相關(guān)各方后續(xù)的會計工作也要嚴(yán)格按著已經(jīng)統(tǒng)一的會計政策執(zhí)行，相關(guān)各方不得擅自更改會計政策。

3.合理確定賬面公允價值，注意評估結(jié)果復(fù)核

與舊會計準(zhǔn)則相關(guān)，新會計準(zhǔn)則更加強調(diào)賬面公允價值的運用，這樣做的目的之一就是為了切實保證合并會計報表編制的科學(xué)性、準(zhǔn)確性；而對于企業(yè)賬面公允價值的確定也需要考慮到不同情況。比如，要充分關(guān)注企業(yè)所處的市場環(huán)境，市場環(huán)境不同，企業(yè)賬面的公允價值也會有所不同；再就是要選擇經(jīng)驗豐富、信譽良好的資產(chǎn)評估機構(gòu)來確定企業(yè)的賬面以公允價值，同時還要注意對評估結(jié)果的復(fù)核。

4.處理好內(nèi)部交易抵消，及時披露關(guān)聯(lián)方交易

對于一個“企業(yè)集團”來說，內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易可以說是不可避免的，但要求企業(yè)要記錄好所發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易，要完整保存關(guān)聯(lián)方交易的各種資料，目的之一就是為了保證在進行合并會計報表編制時抵消的正確性。再就是，我國相關(guān)法律規(guī)定，“企業(yè)集團”在進行合并會計報表編制時要準(zhǔn)確披露關(guān)聯(lián)方交易信息，如金額、交易事項等。

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