李公科

四川社科院法學(xué)研究所，四川 成都 610000

一、案例簡述

A公司有兩名自然人股東甲方與乙方，2015年5月，雙方簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》，約定甲方將其持有的A公司股權(quán)(對應(yīng)出資額900萬元，對應(yīng)凈資產(chǎn)額1000萬元)作價(jià)1000萬元轉(zhuǎn)讓給乙方。雙方形成了《股東會決議》，并完成了《公司章程》修訂、《出資證明書》與《股東名冊》變更等內(nèi)部變更手續(xù)，但當(dāng)時(shí)因甲方股權(quán)已出質(zhì)，無法辦理工商變更登記，雙方約定在股權(quán)質(zhì)押解除后即辦理工商變更登記手續(xù)。其后雙方完成了公司移交，乙方也按合同約定支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款。期間，A公司經(jīng)營業(yè)績大幅上漲，凈資產(chǎn)值增加至約2000萬元。2018年3月，甲方出讓股權(quán)之上的質(zhì)押解除。2018年4月，雙方申請辦理工商變更登記手續(xù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照凈資產(chǎn)核定法核定甲方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為2000萬元，并要求甲方按溢價(jià)部分1100萬元的20%繳納個(gè)人所得稅，雙方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅承擔(dān)問題產(chǎn)生糾紛致工商變更登記未能完成。后雙方訴至法院，乙方以股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同真實(shí)合法有效并已經(jīng)履行為由，訴請甲方配合辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更登記手續(xù)，甲方以簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)股權(quán)已出質(zhì)以及未辦理工商變更登記為由，要求解除合同，或按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定金額變更股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

本案爭議焦點(diǎn)可以歸納為：(1)出質(zhì)股權(quán)是否具有可轉(zhuǎn)讓性；(2)股權(quán)轉(zhuǎn)讓未做工商變更登記的效力分析，包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力、股權(quán)變動(dòng)效力、外部對抗效力；(3)股權(quán)變動(dòng)時(shí)點(diǎn)界定及納稅義務(wù)的產(chǎn)生與負(fù)擔(dān)。

前述事項(xiàng)，雖個(gè)別問題在學(xué)界已經(jīng)達(dá)成一致并以立法確認(rèn)，但因涉及到《合同法》、《公司法》、《稅法》的交叉適用問題，并牽涉與債權(quán)人、與第三人、與稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益沖突與協(xié)調(diào)，實(shí)務(wù)中的認(rèn)識尚不完全明晰，司法判例也大相徑庭，尚需進(jìn)一步抽絲剝繭、厘清紛爭、達(dá)成共識。

二、法律規(guī)則梳理與解讀

前述爭議，主要涉及到合同法、公司法、稅法等法律規(guī)范。合同法屬于民法范疇，以平等自愿、意思自治為核心理念；公司法兼具商法與經(jīng)濟(jì)法屬性，強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先、兼顧安全，并以維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序?yàn)橐x；稅法的法律屬性爭議較大，從其稅收法定、稅收公平、稅收效率等原則考察，一般認(rèn)為稅法屬于經(jīng)濟(jì)法范疇，但兼具行政法特征。因不同部門法律的調(diào)整功能不盡相同，在具體法律實(shí)踐活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌把握立法意圖，整合解讀法律條文，實(shí)現(xiàn)不同法律規(guī)范之間的協(xié)調(diào)運(yùn)行，避免在理解上與適用上的謬誤與偏差。

從合同法角度，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同無疑屬于合同法規(guī)制的合同類型之一，合同法確立的合同成立、生效、履行以及合同效力之待定、無效、合同變更與可撤銷等規(guī)則，具有一般法的適用效力。

就股權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律適用而言，公司法可以理解為合同法的特別法，除規(guī)定有股權(quán)轉(zhuǎn)讓的程序與實(shí)體規(guī)則外，與本案有特殊適用意義的規(guī)定在于股東資格的確認(rèn)以及未做股權(quán)轉(zhuǎn)讓未做工商變更的效力判定。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，股東資格認(rèn)定包括形式要件與實(shí)質(zhì)要件，實(shí)質(zhì)要件包括原始股東的出資與繼受股東的受讓出資，形式要件包括《公司章程》、《股東名冊》等內(nèi)部登記文件及外部工商登記文件的記載。按照《公司法》第三十二條第二款的規(guī)定“記載于股東名冊的股東，可以依股東名冊主張行使股東權(quán)利”，股東名冊成為認(rèn)定股東資格的排他、優(yōu)先依據(jù)。該條第三款同時(shí)給出了對于外部登記與內(nèi)部登記或?qū)嶋H狀態(tài)不一致時(shí)的適用原則，該款規(guī)定：公司應(yīng)當(dāng)將股東的姓名或者名稱向公司登記機(jī)關(guān)登記；登記事項(xiàng)發(fā)生變更的，應(yīng)當(dāng)辦理變更登記。未經(jīng)登記或者變更登記的，不得對抗第三人。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收問題，此前實(shí)務(wù)中關(guān)注程度較低，其一因其屬于稅收征繳領(lǐng)域，與股權(quán)爭議屬另案關(guān)系，其二是此前股權(quán)轉(zhuǎn)讓基本上是稅法監(jiān)管的空白地帶。隨著對公司監(jiān)管的“三證合一”，尤其是稅法完善以及對股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征繳的加強(qiáng)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收問題日益受到重視，股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收爭議也日漸增多甚至影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓的完成，本文所述爭議即為此例。股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收事項(xiàng)適用的規(guī)則，主要可以適用《企業(yè)所得稅管理辦法》、《個(gè)人所得稅管理辦法》及相應(yīng)的兩部《實(shí)施條例》，具體到本案爭議，因股權(quán)出讓方系個(gè)人，可以直接適用《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》(以下簡稱《管理辦法》)。該《管理辦法》細(xì)致務(wù)實(shí)，操作性較強(qiáng)。援引其規(guī)定，可以有效解析案例涉及的稅收疑惑：(1)關(guān)于納稅義務(wù)人與扣繳義務(wù)人：《管理辦法》規(guī)定，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人；(2)關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確定的原則及核定收入的情形與核定方法：《管理辦法》第十條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定，如果納稅人申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低四種稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照凈資產(chǎn)核定法、類比法、其他合理方法的先后順序核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；(3)關(guān)于納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)的界定；《管理辦法》規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅時(shí)間為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后的次月15日內(nèi)，并對股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生時(shí)點(diǎn)的確定列舉了六種情形，本文案例包含的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)簽訂生效、受讓方已支付部分或全部價(jià)款、受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或享受股東權(quán)益等情形，皆可視為納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間點(diǎn)。

三、對爭議焦點(diǎn)的法律解讀

(一)股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更登記的效力判斷

股權(quán)轉(zhuǎn)讓工商變更登記系宣示性對抗要件，并非股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的生效要件或股權(quán)變動(dòng)要件，這已經(jīng)成為通說與共識。但就未經(jīng)工商變更登記的股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何界定股權(quán)變動(dòng)時(shí)點(diǎn)認(rèn)識上分歧較大，主要有“形式變動(dòng)說”與“實(shí)質(zhì)變動(dòng)說”兩種觀點(diǎn)，“形式變動(dòng)說”認(rèn)為應(yīng)以《公司章程》及《股東名冊》、《出資證明書》的記載變更為判定標(biāo)準(zhǔn)；“實(shí)質(zhì)變動(dòng)說”主張應(yīng)以受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或享受股東權(quán)益為判斷依據(jù)。筆者以為，兩種觀點(diǎn)皆具合理性，而且任意其一均可成為股權(quán)變動(dòng)的判斷依據(jù)。此外，如形式標(biāo)準(zhǔn)或?qū)嵸|(zhì)標(biāo)準(zhǔn)均不具備的情形下，應(yīng)根據(jù)合同約定的股權(quán)變動(dòng)方式予以確定，這也符合保護(hù)交易穩(wěn)定、提高交易效率的商事基本原則。

另需關(guān)注的是《公司法》第三十二條第三款規(guī)定“股權(quán)轉(zhuǎn)讓未經(jīng)工商變更登記的，不得對抗第三人”的實(shí)務(wù)運(yùn)用問題。此規(guī)定是對工商變更登記對抗效力的立法注解，也是工商變更登記不影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力與股權(quán)變動(dòng)效力的依據(jù)來源。此規(guī)定中的“第三人”，指除股權(quán)受讓方之外的可能與出讓股權(quán)產(chǎn)生法律關(guān)系鏈接的其他主體，一般為出讓股東的債權(quán)人或以股權(quán)為出質(zhì)標(biāo)的質(zhì)權(quán)人。立法雖未明確指向此處“第三人”為不知情的“善意第三人”，但對惡意串通等情形的排除為應(yīng)有之義。筆者曾咨詢過另一案例，出讓股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)但尚未辦理工商變更登記期間，又惡意將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給不知情的第三人，第三人便依據(jù)公司法前述規(guī)定要求取得股權(quán)。后司法裁判認(rèn)為，在先后兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同均為有效的情形下，兩個(gè)受讓方的權(quán)利地位是對等的，并且互為對方的第三人，不存在誰對誰可以享有優(yōu)先的對抗權(quán)利。如沒有協(xié)議實(shí)際履行、股權(quán)實(shí)際占有支配等區(qū)別情形，則在同等條件下應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效的時(shí)間先后確定股權(quán)的歸屬，由此判定履行第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。此裁判思維恰當(dāng)理解了《公司法》前述規(guī)定，也與最高法關(guān)于房屋買賣與國有土地使用權(quán)糾紛相關(guān)司法解釋中的邏輯高度契合。

(二)出質(zhì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的效力分析

股東以股權(quán)出質(zhì)為債權(quán)提供擔(dān)保，股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的權(quán)利受到限制?！段餀?quán)法》第二百二十六條規(guī)定“股權(quán)出質(zhì)后，不得轉(zhuǎn)讓，但經(jīng)出質(zhì)人與質(zhì)權(quán)人協(xié)商同意的除外”，類似規(guī)定還包括《物權(quán)法》第一百九十一條“抵押期間，抵押人未經(jīng)抵押權(quán)人同意，不得轉(zhuǎn)讓抵押財(cái)產(chǎn)，但受讓人代為清償債務(wù)消滅抵押權(quán)的除外”。前述規(guī)定之立法目的在于保障擔(dān)保權(quán)人的優(yōu)先受償?shù)匚唬⒎ɡ碚摶A(chǔ)在于物權(quán)對債權(quán)的優(yōu)勝地位以及物權(quán)的對世性、排他性權(quán)利屬性。據(jù)《物權(quán)法》前述規(guī)定，表象上很容易得出轉(zhuǎn)讓出質(zhì)股權(quán)因觸及《合同法》第五十二條規(guī)定的“違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定”而歸于無效。但具體到前述條款在合同法背景下的運(yùn)用，應(yīng)基于其立法目的，做深入、實(shí)質(zhì)、有彈性的解釋。因出質(zhì)股權(quán)僅僅是股東權(quán)利受限，并非褫奪其股東權(quán)利，在雙方真實(shí)意思一致的情形下，其根本判斷依據(jù)在于股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否會妨礙質(zhì)權(quán)人的權(quán)利實(shí)現(xiàn)，并非一概地認(rèn)定無效。根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，出質(zhì)股權(quán)如未解除質(zhì)押或未經(jīng)質(zhì)權(quán)人同意，不能辦理工商變更登記，即質(zhì)權(quán)人的優(yōu)先權(quán)利有難以實(shí)現(xiàn)之虞。況且，質(zhì)權(quán)人的目的是獲得債權(quán)擔(dān)保而并非取得股權(quán)，再加之股權(quán)的人合屬性以及股東對公司經(jīng)營管理的責(zé)任承擔(dān)，股東轉(zhuǎn)讓出質(zhì)股權(quán)，既可以股權(quán)流轉(zhuǎn)實(shí)現(xiàn)投資退出，也可以保障公司的持續(xù)經(jīng)營，不僅未傷害質(zhì)權(quán)人利益，對其權(quán)利實(shí)現(xiàn)更有保障。如果未有風(fēng)險(xiǎn)，又何須否定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的效力呢，至少可以理解為附生效條件的合意。

2016年11月30日《第八次全國法院民商事審判工作會議(民事部分)紀(jì)要》第四條第(二)款提出：物權(quán)法第一百九十一條第二款的規(guī)定并非針對抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同的效力性強(qiáng)制性規(guī)定，當(dāng)事人僅以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)未經(jīng)抵押權(quán)人同意為由，請求確認(rèn)轉(zhuǎn)讓合同無效的，不予支持。前述紀(jì)要精神系立足社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際，對《物權(quán)法》相關(guān)規(guī)定做出的創(chuàng)意性解讀與理性突破。出質(zhì)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓與抵押財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)屬異曲同工，可以參照適用。

(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收問題

毋庸置疑，股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收問題應(yīng)當(dāng)適用稅法強(qiáng)制性規(guī)范，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的自治約定不能突破稅法規(guī)制的邊界。具體到本案，如無特別約定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的納稅主體應(yīng)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得取得方(股權(quán)出讓方)，納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間、稅額核定、納稅申報(bào)、遲延納稅的法律責(zé)任等，都應(yīng)當(dāng)執(zhí)行稅法的規(guī)定。但納稅義務(wù)的產(chǎn)生與承擔(dān)，不影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的效力與股權(quán)變動(dòng)的效力，二者分屬不同法律規(guī)制的范疇。

但隨即衍生一個(gè)問題，針對本文案例，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效及履行在前，股權(quán)工商變更在后，如何確定納稅義務(wù)的產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)及相關(guān)責(zé)任？按照稅法規(guī)定，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂生效或出讓股東取得轉(zhuǎn)讓收入，則產(chǎn)生納稅義務(wù)，如果義務(wù)人遲延申報(bào)或繳納，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。而實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)又多以工商變更時(shí)間為基準(zhǔn)日核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，這會產(chǎn)生實(shí)務(wù)操作中的一個(gè)矛盾，即稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的收入與實(shí)際收入出現(xiàn)差異的時(shí)候，差額部分的稅收誰來承擔(dān)？如果按本案的特殊情形，股權(quán)變更登記日的公司凈資產(chǎn)價(jià)值較之于合同生效日增幅極大，前者的稅額高于后者稅額(即使加滯納金與罰款)，那么應(yīng)當(dāng)將納稅時(shí)點(diǎn)的選擇權(quán)賦予給誰？筆者以為，前述問題的解決，應(yīng)以稅法規(guī)范為基礎(chǔ)，以保障稅收為目的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)做出判斷。

至于前文案例中甲方主張以稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入作為股權(quán)價(jià)格確定依據(jù)，并以顯示公平或情勢變更為由提出變更合同，筆者并不贊同。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定轉(zhuǎn)讓收入的目的在于確定稅收征繳基數(shù)，與股權(quán)交易價(jià)格并無關(guān)聯(lián)。股權(quán)交易價(jià)格是基于合同簽訂時(shí)的股權(quán)狀況經(jīng)雙方協(xié)商達(dá)成，當(dāng)時(shí)即以生效，不能以工商變更時(shí)的股權(quán)價(jià)值作為計(jì)算依據(jù)。

四、結(jié)語

為保障交易安全，避免股權(quán)變動(dòng)的不確定性，交易雙方應(yīng)及時(shí)完善股權(quán)變更登記，規(guī)避與第三人產(chǎn)生權(quán)利糾紛，如難以及時(shí)辦理的，應(yīng)當(dāng)在合同中對股權(quán)變動(dòng)等事項(xiàng)予以明確約定，以防范履行爭議或道德風(fēng)險(xiǎn)；交易當(dāng)事人應(yīng)及時(shí)履行納稅義務(wù)，避免遲延納稅而承擔(dān)法律責(zé)任。前文案例呈現(xiàn)的一些焦點(diǎn)問題，如“股權(quán)轉(zhuǎn)讓未做工商變更登記不得對抗第三人”規(guī)則的具體運(yùn)用、出質(zhì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的效力、股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收問題等，因跨越多個(gè)部門法律，實(shí)務(wù)中的理解與運(yùn)用也不夠統(tǒng)一，宜由最高法出臺相關(guān)司法解釋，統(tǒng)一理解、統(tǒng)一適用。