□ 張志剛

新修訂的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》已于去年年底由全國人大常委會審議通過，將于今年7月1日正式實施，此次修法的重點就是增加農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社（以下簡稱合作聯(lián)社）方面的內(nèi)容，明確了合作聯(lián)社的法人地位。合作聯(lián)社不同于一般的合作社，會計核算也具有特殊性，主要表現(xiàn)為對內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動會計核算上，筆者例舉合作聯(lián)社可能發(fā)生的若干具體會計實例，以便和大家共同探討。

一、合作聯(lián)社成立的會計核算

合作聯(lián)社與合作社的差別在于，聯(lián)合社的組成成員是合作社、農(nóng)場等市場組織，而不是農(nóng)民個人，合作社體現(xiàn)的是農(nóng)民的合作，合作聯(lián)社體現(xiàn)的是農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體間合作，農(nóng)業(yè)公司等社會資本能否作為獨立主體加入聯(lián)合社成為理論界關(guān)注的焦點。在目前成立的聯(lián)合社中，企業(yè)作為成員加入已經(jīng)是既成事實，個人認(rèn)為：為防止企業(yè)加入聯(lián)合社以后，合作社聯(lián)社被涉農(nóng)企業(yè)控制，出現(xiàn)“變質(zhì)”的風(fēng)險，限定出資比例是解決問題的好辦法，合作聯(lián)社為防止出現(xiàn)“變質(zhì)”的風(fēng)險，可在章程里設(shè)定工商資本的出資比例不得超過注冊資本的50%，合作社法人出資必須要超過50%，這樣才能保證合作社在合作聯(lián)社中的主導(dǎo)地位，合作社作為出資者才具有絕對的話語權(quán)，這樣才能體現(xiàn)合作性質(zhì)，代表農(nóng)民集體利益發(fā)聲，總之合作聯(lián)社吸收到的股金不管是合作社的，還是工商企業(yè)的，不管是貨幣資金還是實物，都應(yīng)一并作為股金入賬。

【例1】A合作社出資30萬元、B合作社出資40萬元、C農(nóng)業(yè)公司出資30萬元，組建XXX合作聯(lián)社。會計處理如下：

XXX合作聯(lián)社：

借：銀行存款 1 000 000

貸：股金—A合作社 300 000

—B合作社 400 000

—C農(nóng)業(yè)公司 300 000

二、合作聯(lián)社對內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動的會計核算

農(nóng)民專業(yè)合作聯(lián)社核算的特殊性體現(xiàn)在對內(nèi)核算上，因為合作聯(lián)社的功能類似于企業(yè)的集團(tuán)公司，合作聯(lián)社與各合作社等之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動勢必有外部經(jīng)濟(jì)活動存在一定差異。

1. 合作聯(lián)社對內(nèi)投資返還的會計核算

【例2】接上例：A合作社出資30萬元入股XXX合作聯(lián)社，年末按股分紅，當(dāng)年XXX合作聯(lián)社獲得收益為5萬元，A合作社應(yīng)得到的分紅收益為1.5萬元、B合作社應(yīng)得分紅2萬元、C農(nóng)業(yè)公司應(yīng)得分紅1.5萬元.

會計處理如下：

（1）借：盈余分配

—未分配盈余 50 000

貸：應(yīng)付盈余返還

—A合作社 15 000

—B合作社20 000

—C農(nóng)業(yè)公司15 000

（2）實際支付A合作社分紅時：

借：應(yīng)付盈余返還—A合作社15 000

貸：銀行存款15 000

【例3】假若B合作社以32萬元的價格收購A在XXX合作聯(lián)社的全部股份，同時獲得A合作社應(yīng)在XXX合作聯(lián)社分紅2萬元。

XXX合作社聯(lián)社會計處理如下：

借：股金—A合作社 300 000

貸：股金—B合作社300 000

B 合作社會計處理：

借：長期投資—XXX合作聯(lián)社 300 000

應(yīng)收款—應(yīng)收分紅20 000

貸：銀行存款320 000

2. 合作聯(lián)社對內(nèi)融資的會計核算

【例4】XXX合作聯(lián)社2016年1月1日向B合作社資金投放3萬元，到年底應(yīng)收年利息假定為3000元。2017年1月5日合作社收到本息并存入銀行。

（1）2016年1月1日投放時：

借：應(yīng)收款—資金投放金 30 000

貸：銀行存款 30000

（2）2016年12月31日計提利息時：

借：應(yīng)收款—應(yīng)計利息 3 000

貸：其他收入—利息收入 3 000

（3）2017年1月5日，收到利息時：

借：銀行存款 33 000

貸：應(yīng)收款—應(yīng)計利息 3 000

—資金投放金 30 000

3. 合作聯(lián)社對內(nèi)技術(shù)、咨詢服務(wù)的會計核算

【例5】XXX合作聯(lián)社2016年度向B合作社提供技術(shù)、咨詢服務(wù)，取得技術(shù)服務(wù)收入2萬元，咨詢服務(wù)咨詢收入1.5萬元。

借：應(yīng)收款或銀行存款 35 000

貸：經(jīng)營收入

—技術(shù)服務(wù)收入 20 000

—咨詢服務(wù)收入 15 000

4. 合作聯(lián)社對內(nèi)交易往來的會計核算

【例6】XXX合作聯(lián)社購買B合作社農(nóng)產(chǎn)品一批，價值1.2萬元，對外銷售50%，銷售價格為7萬元。

（1）借：庫存物資 120 000

貸：銀行存款 120 000

（2）借：銀行存款 70 000

貸：經(jīng)營收入 70 000

（3）借：經(jīng)營支出 60 000

貸：庫存物資 60 000

三、合作聯(lián)社財務(wù)報表的披露

上述實例均不考慮聯(lián)合社直接控制個體合作社的前提下做出的會計處理，合作社之間，現(xiàn)行法律、法規(guī)是不允許直接控制對方的，合作社體現(xiàn)的是合作精神，是以農(nóng)民個人合作為主的，合作聯(lián)社也是如此，應(yīng)以合作社合作為主，故不能全部按照企業(yè)股份制會計核算方法生搬硬套，合作聯(lián)社與各合作社之間關(guān)系比較特殊，應(yīng)是法人之間的合作，不存在類同于企業(yè)“母子公司”控制關(guān)系，依然是合作關(guān)系，不需要參照企業(yè)《合并會計報表暫行規(guī)定》的規(guī)定，作相應(yīng)的內(nèi)部抵銷會計分錄、編制會計報表，也不需在財務(wù)報表上作特殊披露。