張學(xué)博

（中共中央黨校 政法部，北京 100091）

一、前 言

（一）現(xiàn)有研究綜述

關(guān)于房產(chǎn)稅立法的相關(guān)研究，學(xué)術(shù)界現(xiàn)有研究主要包括三個(gè)方面。第一個(gè)方面是對(duì)自2011年以來(lái)重慶、上海兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)進(jìn)行實(shí)證研究，并在研究基礎(chǔ)上得出是否應(yīng)該繼續(xù)推開(kāi)的結(jié)論。這方面典型研究包括譚榮華等的《從重慶、上海房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)看我國(guó)房產(chǎn)稅制改革》，王宗濤和熊偉的《我國(guó)房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革問(wèn)題：政策的適用性分析》，陳晴的《重慶房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)中的征管困境：成因與啟示》等①參見(jiàn)譚榮華、溫磊、葛靜：《從重慶、上海房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)看我國(guó)房產(chǎn)稅制改革》，《稅務(wù)研究》2013年第2期；王宗濤、熊偉：《我國(guó)房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革問(wèn)題：政策的適用性分析》，《河南社會(huì)科學(xué)》2013年第3期；陳晴：《重慶房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)中的征管困境：成因與啟示》，《廣東社會(huì)科學(xué)》2017年第4期等。。法學(xué)學(xué)者對(duì)于房產(chǎn)稅立法試點(diǎn)的相關(guān)研究重點(diǎn)關(guān)注其合法性，其結(jié)論多要求未來(lái)房產(chǎn)稅立法應(yīng)該遵循稅收法定主義的原則，多數(shù)對(duì)于房產(chǎn)稅立法持積極態(tài)度。另有一些經(jīng)濟(jì)學(xué)者就試點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)效果對(duì)試點(diǎn)進(jìn)行了研究，結(jié)論卻不盡一致。有學(xué)者就認(rèn)為：相當(dāng)一部分低收入家庭無(wú)力支付稅款。房產(chǎn)稅作為地方稅主體與普通家庭稅款支付能力不可兼得。②劉金東、丁兆陽(yáng)：《我國(guó)城鎮(zhèn)家庭的房產(chǎn)稅支付能力測(cè)算——兼論房產(chǎn)稅充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的可行性》，《財(cái)經(jīng)論叢》2017年第6期?！胺慨a(chǎn)稅試點(diǎn)顯著降低了試點(diǎn)城市的居民消費(fèi)傾向和居民發(fā)展型消費(fèi)支出，且對(duì)居民發(fā)展型消費(fèi)的影響力度更大?！雹劾羁∷伞⑼踯姡骸斗慨a(chǎn)稅是否抑制了居民消費(fèi)——基于滬渝改革試點(diǎn)區(qū)的DID分析》，《消費(fèi)經(jīng)濟(jì)》2017年第3期。簡(jiǎn)言之，經(jīng)濟(jì)學(xué)者多數(shù)對(duì)于房產(chǎn)稅持消極態(tài)度，認(rèn)為房產(chǎn)稅會(huì)抑制消費(fèi)，且無(wú)法成為地方主體稅種。

第二個(gè)方面是橫向比較國(guó)外房產(chǎn)稅相關(guān)制度，結(jié)合中國(guó)國(guó)情分析是否應(yīng)該開(kāi)征房產(chǎn)稅。典型論文包括米旭明和黃黎明的《美國(guó)房產(chǎn)稅減免制度的演進(jìn)及其政策啟示》，魏呈呈的《英美德日韓房產(chǎn)稅經(jīng)驗(yàn)借鑒與啟示》①參見(jiàn)米旭明、黃黎明：《美國(guó)房產(chǎn)稅減免制度的演進(jìn)及其政策啟示》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)》2016年第8期；魏呈呈：《英美德日韓房產(chǎn)稅經(jīng)驗(yàn)借鑒與啟示》，《財(cái)經(jīng)界》2016年第3期。。他們的主要觀點(diǎn)是：如果中國(guó)要開(kāi)征房產(chǎn)稅，則需要仿效美國(guó)，建立配套的房產(chǎn)稅減免制度，否則不符合量能課稅原則。

第三個(gè)方面著眼于房產(chǎn)稅立法的價(jià)值追求，力求從宏觀層面對(duì)房產(chǎn)稅立法進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)。有學(xué)者認(rèn)為：“推進(jìn)稅制改革的過(guò)程應(yīng)當(dāng)同時(shí)是落實(shí)稅收法定原則的過(guò)程，而房產(chǎn)稅改革最需要、也最適合立法，有望成為其突破口?！雹趧ξ?、陳立誠(chéng)：《論房產(chǎn)稅改革路徑的法治化建構(gòu)》，《法學(xué)雜志》2014年第2期?！霸诜慨a(chǎn)稅立法之前，搞清楚立法目的、立法依據(jù)和立法模式是首當(dāng)其沖的問(wèn)題?！雹蹚埵匚模骸蛾P(guān)于房產(chǎn)稅立法的三大基本問(wèn)題》，《稅務(wù)研究》2012年第11期。

綜上，學(xué)術(shù)界圍繞房產(chǎn)稅立法的目的、基本原則及重慶、上海試點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效果展開(kāi)了大量研究。其中既有規(guī)范意義上的價(jià)值分析，也有從經(jīng)濟(jì)效率方面的實(shí)證研究。

（二）從歷史和比較的雙重視角考察房產(chǎn)稅立法

首先是從縱向歷史的視野切入。盡管早在1951年政務(wù)院公布了《城市房產(chǎn)稅暫行條例》，但當(dāng)時(shí)的土地所有制與今天不同，所以當(dāng)時(shí)采取房地稅合一的房產(chǎn)稅制度。今天的土地為土地公有制，所以今天我們考察房產(chǎn)稅制度，從1986年開(kāi)始。1986年9月15日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《房產(chǎn)稅暫行條例》，首次以授權(quán)立法的形式對(duì)房產(chǎn)稅的課稅要素進(jìn)行了規(guī)定。這實(shí)際上開(kāi)啟了土地公有制基礎(chǔ)上房產(chǎn)稅的先河。基于土地公有制，這次稅制改革確立的思路是房地稅分離。

1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定：“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅”。④參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第5條第4款。但免征不同于不征。不征是指按照法理本就不該課征，而免征則是指因?yàn)閲?guó)情或者政策暫時(shí)不予以課征。2009年，國(guó)務(wù)院決定開(kāi)啟房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革，滬渝兩市于2011年率先開(kāi)展房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革。⑤參見(jiàn)劉佳：《房產(chǎn)稅法的演進(jìn)及其功能定位與制度設(shè)計(jì)》，《求索》2014年第5期。不論個(gè)人非經(jīng)營(yíng)性住房房產(chǎn)稅試點(diǎn)（房產(chǎn)稅試點(diǎn)）的調(diào)控效果是否成功，房產(chǎn)稅試點(diǎn)的直接原因是調(diào)控房?jī)r(jià)。隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展和整個(gè)社會(huì)對(duì)房產(chǎn)稅白熱化的討論，對(duì)房產(chǎn)稅的改革思路已經(jīng)與2011年試點(diǎn)改革時(shí)大不相同。本文擬從歷史法學(xué)的視角，對(duì)1986年暫行條例啟動(dòng)的房產(chǎn)稅立法進(jìn)行深入探討。

其次，借鑒域外制度時(shí)考慮文化背景?，F(xiàn)有研究在考察國(guó)外相關(guān)制度時(shí)，通常以美國(guó)為范本。美國(guó)的稅制雖然強(qiáng)大，但有很多我們無(wú)法復(fù)制配套稅制基礎(chǔ)，比如其征管技術(shù)、金融制度、稅收文化。同在東亞文化圈的韓國(guó)、日本早已開(kāi)征房產(chǎn)稅，應(yīng)該借鑒其立法經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。所以，本文考察了韓國(guó)的房產(chǎn)稅制、同為共享稅制的德國(guó)房產(chǎn)稅以及歷史悠久的美國(guó)房產(chǎn)稅制度。

（三）文章的大致思路

首先，從歷史視野，對(duì)于房產(chǎn)稅的立法歷史進(jìn)行全面梳理。這個(gè)部分又可以細(xì)分為2011年重慶、上海試點(diǎn)之前和2011年重慶、上海試點(diǎn)之后兩個(gè)階段。

其次，對(duì)重慶、上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)的正反兩方面意義進(jìn)行深入思考。

再次，研究韓國(guó)、德國(guó)和美國(guó)的相關(guān)房產(chǎn)稅制。

最后，通過(guò)對(duì)房產(chǎn)稅三十年的歷史觀察，并重點(diǎn)考察了2011年以來(lái)滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)的實(shí)際效果，從正反兩方面重新審視了滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。只有從正反兩方面考察了房產(chǎn)稅所具有的三個(gè)方面的價(jià)值和功能，并通過(guò)法治方式來(lái)推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，統(tǒng)籌考慮中央與地方的相關(guān)權(quán)限，才可能在較短時(shí)間內(nèi)成功推進(jìn)房產(chǎn)稅改革。除此之外，在具體推進(jìn)房產(chǎn)稅立法時(shí)，應(yīng)該充分借鑒美、日、韓等國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，以避免重走彎路。

二、房產(chǎn)稅立法的歷史觀察（1986–2017）

（一）房產(chǎn)稅暫行（1986–2010）

在現(xiàn)行土地公有制之下，1986年國(guó)務(wù)院公布了《房產(chǎn)稅暫行條例》（下文簡(jiǎn)稱“1986年暫行條例”）。1986年暫行條例規(guī)定的房產(chǎn)稅除明確界定了五種免征的情形外，在計(jì)稅依據(jù)、減免稅、納稅期限等稅收要素方面賦予了省級(jí)政府自由裁量權(quán)①參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第3、5、6、7、10條。。房產(chǎn)稅的實(shí)施細(xì)則均由省級(jí)政府來(lái)規(guī)定。一共10個(gè)條文的1986年暫行條例有5個(gè)條文是關(guān)于授權(quán)省級(jí)政府的稅收立法權(quán)。1986年暫行條例的立法模式可從橫向、縱向兩方面來(lái)理解。從橫向來(lái)理解，1986年暫行條例的法律依據(jù)來(lái)自于1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)。從縱向來(lái)理解，1986年暫行條例是一次集權(quán)與分權(quán)復(fù)合立法模式。一方面，在納稅區(qū)域、納稅義務(wù)人、稅率、征收管理等方面堅(jiān)持了中央集權(quán)模式，由中央政府統(tǒng)一規(guī)定。另一方面，在涉及計(jì)稅依據(jù)、減免稅、納稅期限等納稅要素方面都授權(quán)省級(jí)政府予以規(guī)定，實(shí)際賦予了省級(jí)政府很大的自由裁量權(quán)。

學(xué)術(shù)界通常聚焦于橫向稅收授權(quán)立法的合法性。通常的批評(píng)認(rèn)為依據(jù)2015年《中華人民共和國(guó)立法法》（以下簡(jiǎn)稱《立法法》）應(yīng)該廢除1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)。因?yàn)榘凑諏W(xué)術(shù)界的通常觀點(diǎn)，授權(quán)立法不應(yīng)該是寬泛而空白的。但需要明確的是，盡管全國(guó)人大常委會(huì)根據(jù)中央要求已經(jīng)制定了路線圖，但在全國(guó)人大常委會(huì)廢除1985年授權(quán)立法決定之前，1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)是合法的。

真正的問(wèn)題是縱向授權(quán)問(wèn)題。1985年全國(guó)人大的立法授予了國(guó)務(wù)院制定暫行條例的權(quán)力，但是并沒(méi)有授權(quán)國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)授權(quán)給其他機(jī)構(gòu)或下一級(jí)政府。1986年暫行條例相當(dāng)部分的稅收立法權(quán)轉(zhuǎn)授權(quán)給省一級(jí)政府，這是沒(méi)有法律依據(jù)的。1977年，國(guó)務(wù)院財(cái)政部下發(fā)了一個(gè)非常重要的文件《財(cái)政部關(guān)于稅收管理體制的規(guī)定》②參見(jiàn)財(cái)字〔1977〕15號(hào)文件。，其實(shí)質(zhì)是收回了在1970年財(cái)政部軍管會(huì)所出臺(tái)的《關(guān)于下放工商稅收管理權(quán)的報(bào)告》中下放到省一級(jí)的稅收立法權(quán)。這標(biāo)志著稅收權(quán)力向中央集中的信號(hào)。1986年暫行條例基于房產(chǎn)稅是一個(gè)地方稅的考慮，授權(quán)省一級(jí)政府較大裁量權(quán)，從法律依據(jù)來(lái)分析存在不足。

（二）房產(chǎn)稅試點(diǎn)

1986年暫行條例主要針對(duì)城鎮(zhèn)的經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)，所以當(dāng)房產(chǎn)稅試點(diǎn)開(kāi)始時(shí)，多數(shù)普通公眾甚至以為是一個(gè)新開(kāi)征的稅種。

上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)目的包括完善地方稅制、調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)。③參見(jiàn)滬府發(fā)〔2011〕3號(hào)《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》。重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)的目的則為“調(diào)節(jié)收入分配，引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)”④參見(jiàn)《重慶市關(guān)于開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》，來(lái)源于重慶市政府網(wǎng)站最后登錄于2017-10-18，http://www.cq.gov.cn/wztt/pic/2017/1479225.shtml。。比較起來(lái)，上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)的目的概括得更加全面，而重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)的目的則比較單一，就是調(diào)節(jié)收入分配并抑制住房投資。

從2011年重慶：上海的房產(chǎn)稅試點(diǎn)的社會(huì)背景分析，這次房產(chǎn)稅試點(diǎn)的直接目的就是調(diào)控房?jī)r(jià)。也就是自2004年政府采取行政手段多次調(diào)控房?jī)r(jià)無(wú)果之后，社會(huì)普通呼吁政府采取房產(chǎn)稅方式來(lái)調(diào)控房?jī)r(jià)。從2011年重慶、上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)到今天已經(jīng)整整過(guò)去了七年，目前看來(lái)在調(diào)控房?jī)r(jià)有一定作用，但并不十分突出。

在2011–2012年，滬、蓉，渝、穗四個(gè)城市的住房?jī)r(jià)格基本與全國(guó)房?jī)r(jià)平均走勢(shì)相符。①參見(jiàn)劉貴文、皮曉晗、楊龍斌：《滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革成效探究》，《價(jià)格理論與實(shí)踐》2012年第9期。上海、重慶的房產(chǎn)稅試點(diǎn)沒(méi)有起到抑制房?jī)r(jià)的作用，有多種原因。其主要原因是此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)城市上海、重慶出臺(tái)的房產(chǎn)稅力度很輕。上海、重慶的房產(chǎn)稅試點(diǎn)有幾個(gè)核心點(diǎn)：一是不涉及存量房，二是主要針對(duì)外地戶籍人口。所以，當(dāng)前的房產(chǎn)稅試點(diǎn)沒(méi)有起到抑制房?jī)r(jià)的作用，并不表明如果普遍征收房產(chǎn)稅不能抑制房?jī)r(jià)。因?yàn)檎嬲饬x上的房產(chǎn)稅，是針對(duì)存量房的。

從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)看，國(guó)外的房產(chǎn)稅針對(duì)存量房，但是房產(chǎn)稅的使用主要用于本地基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和社區(qū)教育。因而房產(chǎn)稅對(duì)本地房?jī)r(jià)會(huì)起到正相關(guān)作用。國(guó)外的資本市場(chǎng)普遍發(fā)達(dá)，所以國(guó)外普通居民有多種較高收益的投資渠道。而中國(guó)的普通居民缺乏其他投資渠道，對(duì)房產(chǎn)的投資屬性非常重視。所以，通過(guò)上海、重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)就得出房產(chǎn)稅在中國(guó)不能抑制房?jī)r(jià)的觀點(diǎn)并不一定準(zhǔn)確。

另一個(gè)就是組織收入和完善稅制問(wèn)題。2012年全年上海住房房產(chǎn)稅收入約為92.5億元，占全年稅收收入的1%不到。重慶市2011年共征收住房房產(chǎn)稅近1億元，占全年財(cái)政收入的0.5%不到。②李永剛：《中國(guó)房產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)研究——基于滬渝試點(diǎn)及國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒視角》，《經(jīng)濟(jì)體制改革》2015年第1期。基于這樣的數(shù)據(jù)，很多學(xué)者認(rèn)為房產(chǎn)稅不能為地方政府承擔(dān)起組織收入的功能。但仔細(xì)分析下來(lái)，并非如此。因?yàn)榇舜沃貞c、上海的房產(chǎn)稅試點(diǎn)是一個(gè)非常溫和的試點(diǎn)方案。試點(diǎn)方案將房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象大大縮小了。重慶僅僅針對(duì)別墅和高檔住宅，當(dāng)然不能承擔(dān)起組織財(cái)政收入的功能。上海針對(duì)整個(gè)行政區(qū)域，僅僅只是針對(duì)增量房，其稅收規(guī)模已經(jīng)呈現(xiàn)出快速增長(zhǎng)的事態(tài)。所以，如果按照國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)，即主要針對(duì)存量房來(lái)征收房產(chǎn)稅，其稅收收入將十分可觀。

自2003年以來(lái)，中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)出現(xiàn)了井噴式發(fā)展。在這個(gè)過(guò)程中，部分民眾（主要是新畢業(yè)大學(xué)生和專業(yè)人士）抱怨房?jī)r(jià)太高以至于買不起房，但同時(shí)地方政府和相當(dāng)一部分民眾都因此而受益。地方政府依靠土地財(cái)政獲得了大量財(cái)政收入，極大地改善了地方基礎(chǔ)設(shè)施，民眾的生活環(huán)境因此大有提高。但是從整體稅制來(lái)看，目前地方政府主要依靠土地財(cái)政作為收入基礎(chǔ)是不可持續(xù)的。隨著中國(guó)城鎮(zhèn)化的逐步完成，將土地作為抵押物來(lái)融資的運(yùn)作模式總有終結(jié)之時(shí)。居安而思危，未雨而綢繆，地方政府必須盡早考慮地方稅制問(wèn)題。

最后一個(gè)是收入再分配問(wèn)題。此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)，兩個(gè)城市試點(diǎn)略有不同。上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)主要針對(duì)增量房，重慶針對(duì)高端住宅（包括存量別墅）。相比較而言，重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)對(duì)于抑制高端住宅有一定作用。上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)主要針對(duì)增量房，不僅沒(méi)有起到縮小收入分配差距的作用，而是進(jìn)一步加大了收入分配差距。簡(jiǎn)言之，重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)體現(xiàn)了收入分配實(shí)質(zhì)公平原則，而上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)則體現(xiàn)了一種效率至上的精神。針對(duì)存量房的稅收征管從技術(shù)上講非常復(fù)雜，征收成本高。這一點(diǎn)在重慶試點(diǎn)中對(duì)存量別墅的課征就體現(xiàn)得非常明顯。而對(duì)新買住房就可以通過(guò)程序手段來(lái)使納稅人配合繳稅。但從房產(chǎn)稅的一般征收模式來(lái)看，應(yīng)該是在持有環(huán)節(jié)。所以長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)并不可取。重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)雖然起步艱難，但是其立足于實(shí)質(zhì)公平和收入再分配的課征理念值得借鑒。

三、房產(chǎn)稅試點(diǎn)的正反面思考

（一）房產(chǎn)稅試點(diǎn)的積極意義

從稅收職能來(lái)講，相當(dāng)部分學(xué)者認(rèn)為重慶、上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)的成效不大。①參見(jiàn)譚榮華、溫磊、葛靜：《從重慶、上海房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)看我國(guó)房產(chǎn)稅制改革》，《稅務(wù)研究》2013年第2期。具體原因就是前文所分析的，無(wú)論是從組織收入完善稅制、調(diào)控房?jī)r(jià)還是收入再分配的角度，兩個(gè)城市房產(chǎn)稅試點(diǎn)的意義都沒(méi)有表現(xiàn)出太多亮點(diǎn)。但如果從更廣闊的歷史視野來(lái)思考，重慶、上海的房產(chǎn)稅試點(diǎn)具有不可忽視的探索意義。

首先，重慶、上海房產(chǎn)稅具有破冰意義。自1986年實(shí)施房產(chǎn)稅以來(lái)，針對(duì)居民個(gè)人非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)一直予以免稅來(lái)對(duì)待。在三大社會(huì)主義改造之后，中國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅幾乎是一個(gè)空白地帶。隨著改革開(kāi)放和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的全面發(fā)展，中國(guó)境內(nèi)個(gè)人的財(cái)產(chǎn)大幅增加，但是對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)征稅，普通民眾內(nèi)心仍然有強(qiáng)烈的抵觸心理。此次選擇兩個(gè)直轄市（一東一西），具有破冰的意義。從兩個(gè)城市的房產(chǎn)稅試點(diǎn)來(lái)看，雖然在征管環(huán)節(jié)遇到重重困難，但是并沒(méi)有太多實(shí)際的強(qiáng)烈反對(duì)。房產(chǎn)稅的試點(diǎn)為未來(lái)房產(chǎn)稅全面鋪開(kāi)，打下了良好的基礎(chǔ)。民國(guó)歷史上由于開(kāi)征個(gè)人所得稅曾引起商人群體的強(qiáng)烈反對(duì)，而此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)并沒(méi)有遇到行動(dòng)上的激烈對(duì)抗。從這個(gè)意義上講，2011年的重慶、上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)并不存在失敗問(wèn)題?，F(xiàn)在的效果完全在兩地政府的預(yù)料之中，因?yàn)檎弑旧砗軠睾停瑤в泻艽蟪潭鹊脑囁饬x。

其次，上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)具有完善地方稅制的功能。相比于重慶，上海的房產(chǎn)稅試點(diǎn)面向整個(gè)行政區(qū)域。盡管一開(kāi)始房產(chǎn)稅僅僅針對(duì)增量房，但每年的房產(chǎn)稅仍在百億元以上，存量房一旦開(kāi)征房產(chǎn)稅，其帶來(lái)的財(cái)政收入絕對(duì)是十分可觀的稅收收入。目前的地方財(cái)政嚴(yán)重依賴土地出讓金，一旦未來(lái)城鎮(zhèn)化完成，則地方財(cái)政將出現(xiàn)嚴(yán)重缺口。

最后，重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)在收入再分配、引導(dǎo)房地產(chǎn)建設(shè)方面有一定價(jià)值。重慶房產(chǎn)稅的特點(diǎn)是在主城區(qū)針對(duì)別墅（含存量）和高檔住宅（新）征稅②盡管過(guò)去別墅價(jià)格較低，但相對(duì)于當(dāng)時(shí)的人均收入，價(jià)格仍然不低。。能夠在2011年購(gòu)買高檔住宅③重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)中的高檔住宅是指達(dá)到上兩年市區(qū)房?jī)r(jià)均價(jià)2倍以上的住宅。的人群同樣可以視為中產(chǎn)階級(jí)以上人群。重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)通過(guò)對(duì)別墅和高檔住宅課稅，一方面體現(xiàn)了對(duì)富人量能課稅的原則，另一方面推動(dòng)了商品房建設(shè)更多地面向普通群眾。更多的普通住宅建設(shè)對(duì)于穩(wěn)定房?jī)r(jià)能起到一定的積極作用。

（二）房產(chǎn)稅試點(diǎn)所引發(fā)的問(wèn)題

自2011年房產(chǎn)稅試點(diǎn)到今天已經(jīng)有7年之久，試點(diǎn)仍然在繼續(xù)，其實(shí)質(zhì)是房產(chǎn)稅的改革方式仍處于斟酌之中。中共十八屆三中全會(huì)決定對(duì)于房產(chǎn)稅的表述是“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”。④參見(jiàn)2013年十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》。這是在全面推進(jìn)依法治國(guó)的背景下，中央意圖通過(guò)立法引領(lǐng)改革思路在稅制改革領(lǐng)域的具體表現(xiàn)。

全國(guó)人大常委會(huì)法工委負(fù)責(zé)人明確表示：“稅制改革可以在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上先對(duì)相關(guān)稅收條例修改后再上升為法律?！雹輩⒁?jiàn)2015年全國(guó)人大常委會(huì)法工委負(fù)責(zé)人就《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》的有關(guān)情況回答了新華社記者的提問(wèn)，人民日?qǐng)?bào)2015-03-26，02版。按照全國(guó)人大的思路，房產(chǎn)稅改革就是典型的涉及面廣、情況復(fù)雜的稅制改革，所以需要試點(diǎn)，并在總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對(duì)相關(guān)條例進(jìn)行修改。7年房產(chǎn)稅試點(diǎn)也給下一步的房產(chǎn)稅改革提供了一些教訓(xùn)和啟示。

首先，房產(chǎn)稅試點(diǎn)給我們最大的啟示就是房產(chǎn)稅改革應(yīng)該運(yùn)用法治思維，由中央統(tǒng)一立法推進(jìn)較好。中國(guó)改革開(kāi)放40年的高速發(fā)展，已經(jīng)讓地方政府形成了對(duì)行政手段和土地財(cái)政的路徑依賴。試圖通過(guò)地方積極進(jìn)行房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)然后在全國(guó)推開(kāi)的道路行不通。盡管重慶、上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)具有破冰意義，但其溫和程度使得其不可能承擔(dān)起地方主體稅種的功能。中共十九大報(bào)告指出，要深化稅收制度改革，健全地方稅制①參見(jiàn)十九大報(bào)告第五章第五節(jié)：《加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制》。。在目前營(yíng)業(yè)稅改增值稅的背景下，地方?jīng)]有一個(gè)可以為其提供穩(wěn)定收入的稅種，而房產(chǎn)稅是最現(xiàn)實(shí)且最具操作性的地方主體性稅種。比如美國(guó)的房產(chǎn)稅是其地方政府最主要的收入來(lái)源。澳大利亞等國(guó)家也是如此。由于房產(chǎn)稅是直接對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅，遇到民眾心理抵觸是普遍現(xiàn)象。目前的房地產(chǎn)市場(chǎng)屬于典型的賣方市場(chǎng)，所以地價(jià)越來(lái)越高。一旦房地產(chǎn)市場(chǎng)成為買方市場(chǎng)，則地方政府賣地困難，其土地出讓金會(huì)受到很大沖擊。地方政府基于短期利益考慮，一般都抵制對(duì)個(gè)人住宅開(kāi)征房產(chǎn)稅。而且一旦納入稅收，預(yù)算剛性也會(huì)束縛地方政府的積極性。只有中央政府能夠超脫短期利益，從完善地方稅制視角，通過(guò)統(tǒng)一的中央立法解決改革阻力問(wèn)題。

其次，房產(chǎn)稅試點(diǎn)給我們的啟示就是要因地制宜，賦予地方一定的自由裁量權(quán)。中國(guó)是一個(gè)政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的大國(guó)，中國(guó)的社會(huì)矛盾已經(jīng)由“人民群眾日益增長(zhǎng)的物質(zhì)文化需要與落實(shí)的社會(huì)生產(chǎn)的矛盾”②參見(jiàn)十一屆六中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于建國(guó)以來(lái)黨的若干歷史問(wèn)題的決議》。轉(zhuǎn)化為“人民群眾對(duì)美好生活的需要與不平衡、不充分的發(fā)展之間的矛盾”③參見(jiàn)十九大報(bào)告第一章《過(guò)去五年的工作和歷史性變革》。。改革開(kāi)放發(fā)展到今天，中國(guó)社會(huì)已經(jīng)擺脫了整體上貧窮的面貌，但是這個(gè)發(fā)展是不平衡不充分的。這里的“不平衡”實(shí)際上包括不同地區(qū)的差異，而且也包括同一地區(qū)不同人群的差異。由于中國(guó)地域人口廣大，不僅東中西部差異巨大，而且即便在不同省份之間，甚至省內(nèi)不同地區(qū)之間都差異巨大。所以房產(chǎn)稅立法應(yīng)該走全國(guó)統(tǒng)一立法的路徑，但是對(duì)于不同地方則應(yīng)予以適當(dāng)區(qū)別對(duì)待。較為現(xiàn)實(shí)的考慮是賦予省級(jí)人大在稅率、免稅范圍等要素方面一定的自主權(quán)。這次房產(chǎn)稅試點(diǎn)，重慶和上海采取不同的策略所取得的效果就不同。上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)主要針對(duì)增量房，屬于典型的“老人老辦法，新人新辦法”；而重慶在別墅領(lǐng)域就不區(qū)分存量增量，一律征稅。

最后，重慶、上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)有一個(gè)重大缺陷，就是不區(qū)分產(chǎn)權(quán)人的支付能力。中國(guó)的商品房市場(chǎng)是在1998年房改之后逐步建立起來(lái)的。盡管我們房改已經(jīng)二十年，但是在住房市場(chǎng)這個(gè)領(lǐng)域，我們的住房性質(zhì)還是非常復(fù)雜的構(gòu)成，存在著房改房、經(jīng)濟(jì)適用房、兩限房、回遷房、共有產(chǎn)權(quán)房、自住商品房、商品房等多種形式。這些房子都是擁有產(chǎn)權(quán)的，但是除了商品房是按照完全的市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)買之外，其他的住房形式都帶有福利性質(zhì)，即以遠(yuǎn)低于市場(chǎng)價(jià)購(gòu)買的。購(gòu)買福利房的人群多是體制內(nèi)干部和工人。這些人普遍存在收入不高、年齡偏大的情況。④甚至很多房改房的產(chǎn)權(quán)人都是已經(jīng)退休的老職工。這部分群體普遍存在收入偏低、年齡較大的情形。如果按照房子今天的市場(chǎng)價(jià)格（尤其是一二線城市）征收房產(chǎn)稅，即便只是年度1%，那對(duì)于這些普通干部和工人來(lái)說(shuō)也將是滅頂之災(zāi)。即稅法要考慮到每個(gè)人的能力的差異，保障納稅人的基本生活權(quán)利。

四、國(guó)外房產(chǎn)稅的歷史性考察

實(shí)際上中國(guó)所有的稅制改革均是借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)而來(lái)，房產(chǎn)稅也不應(yīng)該刻意回避。OECD國(guó)家普遍開(kāi)征了房產(chǎn)稅，但是房產(chǎn)稅占地方政府的稅收比例差異較大。英國(guó)、澳大利亞等國(guó)家財(cái)產(chǎn)稅占到了地方政府稅收的100%，但也有相當(dāng)一部分國(guó)家如韓國(guó)、德國(guó)占比不足20%。①劉金東、丁兆陽(yáng)：《我國(guó)城鎮(zhèn)家庭的房產(chǎn)稅支付能力測(cè)算——兼論房產(chǎn)稅充當(dāng)?shù)胤街黧w稅種的可行性》，《財(cái)經(jīng)論叢》2017年第6期。根據(jù)美國(guó)政府統(tǒng)計(jì)普查數(shù)據(jù)顯示，房產(chǎn)稅在地方財(cái)政中占比較高的國(guó)家其實(shí)主要是英邦聯(lián)國(guó)家。②數(shù)據(jù)來(lái)源：Quinnipiac University，http://www.Quinnipiacedu/x1327.xml?ReleaseID=468。而在德國(guó)、美國(guó)這樣的聯(lián)邦制國(guó)家，由于中央政府的權(quán)力較大，所以房產(chǎn)稅在地方財(cái)政收入中的比重較低，尤其是德國(guó)越來(lái)越走向一種共享稅制。從西方發(fā)達(dá)國(guó)家的數(shù)據(jù)來(lái)看，房產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入比重往往與國(guó)家制度有關(guān)。比如英邦聯(lián)國(guó)家，其地方（州）的自治權(quán)很大，則房產(chǎn)稅往往占到其地方（州）的財(cái)政收入的很大比重。

（一）韓國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅制的變遷

同屬于東亞文化圈的韓國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅的發(fā)展變遷，對(duì)中國(guó)有很大借鑒意義。韓國(guó)在1986年制定了土地過(guò)多保有稅，并在1990年制定了綜合土地稅（針對(duì)空閑土地），而對(duì)住宅則課征財(cái)產(chǎn)稅。由于分離課稅效果不明顯，2005年韓國(guó)政府進(jìn)行了《地方稅法》改革，將之前的財(cái)產(chǎn)稅與綜合土地稅進(jìn)行了合并，通稱為新財(cái)產(chǎn)稅。③參見(jiàn)張學(xué)博：《改革與立法關(guān)系研究——從稅制改革切入》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2017年版，第106–107頁(yè)。綜合不動(dòng)產(chǎn)稅制其目的是為了加強(qiáng)關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)保有的稅負(fù)公平，使不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格更加穩(wěn)定，以實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政的均衡發(fā)展。這一點(diǎn)和今天的中國(guó)很相似，最緊要的目的是穩(wěn)定房?jī)r(jià)并調(diào)節(jié)收入分配，最后才是為地方政府組織收入。

除了稅收目的之外，在納稅義務(wù)人、課稅標(biāo)準(zhǔn)和稅率等方面，韓國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅制均有不少可借鑒之處。比如在納稅義務(wù)人方面，韓國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅制并不局限于不動(dòng)產(chǎn)登記簿之記載，而是結(jié)合實(shí)質(zhì)課稅原則。當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)之實(shí)際擁有狀況與登記簿不相符合時(shí)，應(yīng)以實(shí)際狀況為準(zhǔn)。韓國(guó)在設(shè)定課稅標(biāo)準(zhǔn)時(shí)則適用市場(chǎng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)額，市場(chǎng)價(jià)格根據(jù)公示地價(jià)和個(gè)別住宅價(jià)格來(lái)設(shè)定。韓國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅制在稅率方面區(qū)分別墅和普通住宅，對(duì)別墅適用4%的高稅率，而對(duì)其他住宅則適用0.1%–0.4%的四階段超額累進(jìn)稅率。④參見(jiàn)《韓國(guó)地方稅基本法》第141條，轉(zhuǎn)引自張學(xué)博：《改革與立法關(guān)系研究——從稅制改革切入》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2017年版，第122頁(yè)。通過(guò)這樣的稅率安排可以起到調(diào)節(jié)收入分配的功能，也符合量能課稅之稅法原則。

（二）德國(guó)房產(chǎn)稅的變遷

德國(guó)房產(chǎn)稅具有明顯抑制投資的色彩。德國(guó)房產(chǎn)稅率由《房產(chǎn)稅法》統(tǒng)一確定為3.5%，而若房屋出租，則需要交納租金的20%–49%；對(duì)于用于出售的房屋，則不僅需要交納交易稅3.5%，還需交納不動(dòng)產(chǎn)稅1%–1.5%與盈利差價(jià)稅15%。⑤宋怡欣：《從發(fā)達(dá)國(guó)家房產(chǎn)稅經(jīng)驗(yàn)看我國(guó)的房產(chǎn)稅試點(diǎn)》，《湖北民族學(xué)院學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2013年第5期，第59頁(yè)。

德國(guó)房產(chǎn)稅最大的特點(diǎn)就是明確將房產(chǎn)視為剛性需求。除鼓勵(lì)自建房、合作建房，德國(guó)在房地產(chǎn)購(gòu)置、保有、租賃、銷售等環(huán)節(jié)設(shè)置高稅制遏制炒房。德國(guó)房產(chǎn)稅中最有特點(diǎn)的制度就是采取減免稅和其他獎(jiǎng)勵(lì)方式以降低所得，鼓勵(lì)私人建房。⑥魏呈呈：《英美德日韓房產(chǎn)稅經(jīng)驗(yàn)借鑒與啟示》，《財(cái)經(jīng)界》2016年第3期，第279頁(yè)。

總而言之，德國(guó)房產(chǎn)稅制簡(jiǎn)單而標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，而且采取了大量減免稅制度來(lái)激勵(lì)自助建房，并對(duì)炒房通過(guò)多環(huán)節(jié)的稅制進(jìn)行遏制，所以德國(guó)是全世界房?jī)r(jià)最穩(wěn)定的國(guó)家之一。如果以調(diào)控房?jī)r(jià)為目的，可以考慮借鑒德國(guó)的房產(chǎn)稅制度。

（三）美國(guó)房產(chǎn)稅的變遷

縱觀美國(guó)房產(chǎn)稅歷史，曾經(jīng)兩次受到大的挑戰(zhàn)。很多學(xué)者預(yù)測(cè)美國(guó)房產(chǎn)稅會(huì)最終消失，但是到今天為止，房產(chǎn)稅仍然是美國(guó)地方政府最主要的收入來(lái)源。其原因一方面是房產(chǎn)的不可移動(dòng)性使其成為地方政府最方便征收的稅收對(duì)象，另一方面美國(guó)的房產(chǎn)稅減免制度使得其遭到的抵制大大降低。經(jīng)過(guò)幾十年的發(fā)展，美國(guó)房產(chǎn)稅減免制度構(gòu)成了美國(guó)房產(chǎn)稅最有特色的部分。

美國(guó)房產(chǎn)稅減免制度大致包括以下種類：一是基于納稅人特征來(lái)制定減免的制度，比如納稅人家庭規(guī)模、是否為殘疾人、年齡、業(yè)主或租戶、是否為家庭主要住房等特征。美國(guó)有24個(gè)州制定了針對(duì)老年人的特殊稅收減免。①Barrows，R.L. The distribution of tax relief underfarm circuit-breakers：Some empirical evidence，LandEconomics，2013，64（1）：15–27.二是基于特定行為的房產(chǎn)稅減免制度。像增加太陽(yáng)能設(shè)施，屬于綠色環(huán)保行為；殘疾人房主增加無(wú)障礙設(shè)施屬于生活必須等。以加利福尼亞州為例，該州先后出臺(tái)了7個(gè)相關(guān)的提案，將一些改造、改建設(shè)施增值排除出稅基價(jià)值計(jì)算范圍。②李明：《美國(guó)房產(chǎn)稅的稅收限制政策及制度變遷分析》，《稅務(wù)研究》2017年第6期。三是基于家庭收入的房產(chǎn)稅減免制度?；谑杖氲臏p免制度是在減免額和申請(qǐng)人家庭收入之間構(gòu)建一種反向關(guān)系。③Cho S H，et al. Impact of a two-rate property tax on residential densities，American Journal of Agricultural Economics，2013，95（3），685–704.四是基于房產(chǎn)本身性質(zhì)的減免制度④Anderson N B. Property tax limitations：An inter-pretative review，National Tax Journal，2006，59（3）：685–694.。除了以上之外，美國(guó)房產(chǎn)稅制度中還有基于物業(yè)價(jià)值、所有權(quán)性質(zhì)變更等房產(chǎn)稅減免制度。⑤參見(jiàn)米旭明、黃黎明：《美國(guó)房產(chǎn)稅減免制度的演進(jìn)及其政策啟示》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)》2016年第8期。

縱觀世界各國(guó)的房產(chǎn)稅制度，不僅是韓國(guó)和德國(guó)，還包括英國(guó)、美國(guó)，都有幾個(gè)共同的特點(diǎn)。首先是房產(chǎn)稅均為地方政府之專有稅收收入。其次，房產(chǎn)稅雖然均是寬稅基，但是設(shè)置了大量的減免稅制度。除了對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)事業(yè)免稅外，對(duì)于涉及基本生存權(quán)住宅的低收入群體，各國(guó)稅法均設(shè)計(jì)了相關(guān)的減免稅制度，契合量能課稅原則。最后，房產(chǎn)稅的使用多用于改善民生基礎(chǔ)設(shè)施，改善居住環(huán)境，通常未將調(diào)控房?jī)r(jià)作為首要目標(biāo)。

五、結(jié) 語(yǔ)

經(jīng)歷了重慶、上海房產(chǎn)稅7年試點(diǎn)，圍繞著房產(chǎn)稅的是與非正在激烈辯論。征還是不征？這是一個(gè)問(wèn)題。隨著中國(guó)社會(huì)從站起來(lái)到富起來(lái)，再到強(qiáng)起來(lái)，相當(dāng)多的民眾擁有了一定數(shù)量的房產(chǎn)。反對(duì)房產(chǎn)稅最激烈的自然是擁有房產(chǎn)較多的民眾。從世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，由于不動(dòng)產(chǎn)的固定性，使其成為地方政府最方便征稅的對(duì)象。流轉(zhuǎn)稅天然屬于一種共享稅，因?yàn)樯唐返牧魍ㄊ沟脽o(wú)論是哪個(gè)地方將其獨(dú)占都不公平。隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)和人員流動(dòng)的增強(qiáng)使得所得稅按屬地原則征收也失去了絕對(duì)合理性，唯有不動(dòng)產(chǎn)之上的財(cái)產(chǎn)稅在任何一個(gè)國(guó)家均屬于天然的地方稅種。隨著中國(guó)城鎮(zhèn)化的狂飆突進(jìn)的二十年過(guò)去之后，未來(lái)中國(guó)將是城鄉(xiāng)一體推進(jìn)。十九大報(bào)告明確提出鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略⑥參見(jiàn)2017年10月18日中國(guó)共產(chǎn)黨十九大報(bào)告第五章第三節(jié)。，意味著單維度城鎮(zhèn)化的時(shí)代已經(jīng)過(guò)去。

城鎮(zhèn)化仍將繼續(xù)，但將以城市群為主體，構(gòu)建大中小城市協(xié)調(diào)發(fā)展的城鎮(zhèn)格局。這意味著也許少數(shù)一線城市和特大城市房地產(chǎn)價(jià)格仍然會(huì)不斷上升，但多數(shù)中小城市房地產(chǎn)價(jià)格快速上漲的時(shí)代即將結(jié)束。這意味著過(guò)去幾十年地方政府所依賴的土地財(cái)政無(wú)法再繼續(xù)維持下去。那么未來(lái)地方政府必須尋找到一個(gè)或數(shù)個(gè)穩(wěn)定的稅種來(lái)支撐地方財(cái)政。2016年資源稅改革、2016年環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)質(zhì)上都是為地方開(kāi)拓新的稅種。但是不論是資源稅還是環(huán)境保護(hù)稅，都無(wú)力構(gòu)成地方政府的主體性稅種。因?yàn)椴皇敲總€(gè)市縣都有資源，也不是每個(gè)市縣都會(huì)出現(xiàn)污染問(wèn)題。僅僅依靠中央財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付，只能是維持國(guó)家機(jī)器的基本運(yùn)轉(zhuǎn)。這實(shí)際上都意味著不論是否有人反對(duì)，最現(xiàn)實(shí)的考慮就是盡快開(kāi)征針對(duì)普通居民住宅的房產(chǎn)稅，才能保障未來(lái)地方政府財(cái)政之需要?，F(xiàn)在的問(wèn)題不是要不要開(kāi)征房產(chǎn)稅，而是開(kāi)征什么樣的房產(chǎn)稅和如何開(kāi)征房產(chǎn)稅的問(wèn)題。

第一，不論開(kāi)征什么樣的房產(chǎn)稅，中國(guó)的房產(chǎn)稅應(yīng)落實(shí)稅收法定原則，由全國(guó)人大來(lái)主導(dǎo)此項(xiàng)立法的議程。不論是西方發(fā)達(dá)國(guó)家房產(chǎn)稅的立法經(jīng)驗(yàn)，還是重慶、上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)的教訓(xùn)，都使得中央采取集權(quán)之立法模式為上上之選擇。在中央集權(quán)立法的前提下，法律授權(quán)各省在一定范圍內(nèi)的裁量權(quán)，是目前比較現(xiàn)實(shí)的考慮。

第二，基于中國(guó)的土地公有制，中國(guó)目前有兩種房產(chǎn)稅立法模式。一種是向韓國(guó)學(xué)習(xí)，采取房地合一的綜合財(cái)產(chǎn)稅模式。一種是沿襲目前的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅并立制度。如果從抑制投機(jī)的角度出發(fā)，可考慮采取韓國(guó)的綜合財(cái)產(chǎn)稅（即房地合一）模式。因?yàn)榉績(jī)r(jià)居高不下的原因主要是地價(jià)高，而地價(jià)高的原因主要是政府限制供地和開(kāi)發(fā)商捂地。如果是單純組織財(cái)政收入，則可考慮沿襲目前之城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅并立的制度，將房產(chǎn)稅修改并上升為法律即可。從實(shí)踐操作性和地方政府的意愿出發(fā)考慮后一種模式，從長(zhǎng)遠(yuǎn)稅制和民眾出發(fā)則可選擇房地合一的立法模式。

第三，房產(chǎn)稅的征收對(duì)象應(yīng)為存量房，而不是新購(gòu)住宅。世界各國(guó)房產(chǎn)稅的經(jīng)驗(yàn)，以及重慶、上海之房產(chǎn)稅試點(diǎn)，均表明房產(chǎn)稅的對(duì)象應(yīng)為存量住宅。否則不僅違反公平原則，而且無(wú)法起到調(diào)控房?jī)r(jià)、完善稅制并組織財(cái)政收入的任意一個(gè)目標(biāo)。如果決定開(kāi)征對(duì)個(gè)人住宅的房產(chǎn)稅，就應(yīng)遵循稅法的基本原則：稅收法定和稅收公平原則。

第四，房產(chǎn)稅的征收應(yīng)充分考慮財(cái)政再分配的功能。對(duì)于中國(guó)而言，目前經(jīng)濟(jì)總量穩(wěn)居世界第二，且有超越美國(guó)成為世界第一的趨勢(shì)。今天中國(guó)的社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)換為“人民群眾對(duì)美好生活的需要與不平衡、不充分的發(fā)展之間的矛盾”①參見(jiàn)2017年10月18日中國(guó)共產(chǎn)黨十九大報(bào)告第一章。。不平衡的矛盾一個(gè)主要的方面就是財(cái)產(chǎn)收入分配不公。當(dāng)前國(guó)人最主要的財(cái)產(chǎn)形式就是房產(chǎn)。通過(guò)房產(chǎn)稅的方式，對(duì)于住房持有成本進(jìn)行提升，可以減弱這種財(cái)產(chǎn)分配不公的社會(huì)現(xiàn)象。一旦開(kāi)征房產(chǎn)稅，那些持有數(shù)十套甚至更多房產(chǎn)的人將不得不拋售房產(chǎn)，而不是囤房炒房。

第五，房產(chǎn)稅的征收，必須符合量能課稅的原則，建立按照財(cái)產(chǎn)和收入來(lái)區(qū)分的房產(chǎn)稅制度。首先，應(yīng)根據(jù)房屋的面積實(shí)行累進(jìn)稅率。其次，要借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，建立減免稅制度。前文已經(jīng)分析過(guò)，不同人群的納稅支付能力必須考慮到。比如老年人的房子較大，但可能支付能力反而較弱的問(wèn)題。具體到中國(guó)，則更為復(fù)雜。我們的住房是多軌制。那些體制內(nèi)老職工的住房往往是房改房，如果按照市價(jià)計(jì)算房產(chǎn)稅，則很可能超過(guò)其支付能力。所以必須結(jié)合中國(guó)的國(guó)情，制定相應(yīng)的減免稅制度。比如個(gè)人所擁有的唯一住房，不論面積多大，可考慮予以免稅。另外，對(duì)于那些弱勢(shì)群體的住房也應(yīng)考慮予以免稅。對(duì)于普通人群，也應(yīng)考慮按照套數(shù)或人均面積予以減免。最后，應(yīng)根據(jù)家庭收入和住宅的性質(zhì)建立相應(yīng)的減免稅制度。這方面，美國(guó)的房產(chǎn)稅制度有著十分豐富的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒。

第六，如果考慮調(diào)控房?jī)r(jià)的目標(biāo)，就應(yīng)借鑒德國(guó)的房產(chǎn)稅制，鼓勵(lì)自建房，對(duì)住房買賣開(kāi)征住房交易稅，并實(shí)質(zhì)開(kāi)征土地交易所得稅。雖然按照《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，房產(chǎn)二手房交易應(yīng)該征收個(gè)人所得稅，但實(shí)踐中房屋產(chǎn)權(quán)取得滿五年的免征，未超過(guò)五年的按房?jī)r(jià)1%或房屋原值與房屋現(xiàn)值差額20%繳納。實(shí)踐操作使得稅費(fèi)很低，房產(chǎn)交易的成本很低，進(jìn)一步鼓勵(lì)了房地產(chǎn)業(yè)的投機(jī)炒作現(xiàn)象。如果真正決定調(diào)控房?jī)r(jià)，則考慮取消此五年免征的政策，并一律按照房屋原值與現(xiàn)值差價(jià)20%繳納個(gè)人所得稅。

最后，關(guān)于稅率問(wèn)題，房產(chǎn)稅開(kāi)征之初可稍低。但長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，應(yīng)仿效國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)，逐步調(diào)高，向年度稅率3%–4%看齊。房產(chǎn)稅率過(guò)低，則短期內(nèi)無(wú)法起到抑制房地產(chǎn)投資的功能，中期無(wú)法起到調(diào)節(jié)收入分配的功能，長(zhǎng)期無(wú)法起到支持地方財(cái)政的主體稅種的功能。

[1]陳西嬋，楊國(guó)慶. 重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)的政策效應(yīng)研究[M]. 成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2017.

[2]郭宏寶. 房產(chǎn)稅改革的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)：理論、政策與地方稅制的完善[M]. 北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2013.

[3]胡怡建，田志偉，李長(zhǎng)生. 房地產(chǎn)稅國(guó)際比較[M]. 北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2017.

[4]侯一麟，任強(qiáng)，張平. 房產(chǎn)稅在中國(guó)：歷史試點(diǎn)與探索[M]. 北京：科學(xué)出版社，2018.

[5]張學(xué)博. 生態(tài)治理能力現(xiàn)代化視野下的財(cái)稅法學(xué)前沿問(wèn)題研究[M]. 北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2017.

[6]Bordignon M，Cerniglia F，Revelli F. In search of yardstick competition：O spatial analysis of Italian municipality property tax setting[J]. Journal of Urban Economics，2003，54（2）：199–217.

[7]Clapp J M. A new test for equitable real estate tax assessment[J]. Journal of Real Estate Finance &Economics，1990，3（3）：233–249.

[8]Espinoza N G Z，Moya M A. Property tax exemption for government-owned real estate in Mexico[J]. Modern Economy，2018，9（1）：67–86.

[9]Hamilton B W. Zoning and property taxation in a system of local governments[J]. Urban Studies，1975，12（2）：205–211.

[10]Lajeunesse K. Cincinnati takes the lead in LEED：Effects of a real estate tax abatement for LEED certification on development and green building[D]. Durham：Duke University，2009.