王亞偉

摘要：隨著環(huán)境生態(tài)日漸惡化，人們對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)問題的關(guān)心日益增加，黨的十八屆五中全會(huì)提出綠色發(fā)展理念，要求推動(dòng)建立低碳綠色循環(huán)發(fā)展產(chǎn)業(yè)體系。在該背景下，企業(yè)構(gòu)建一套完整、科學(xué)、合理的環(huán)境成本管理體系勢(shì)在必行。以企業(yè)社會(huì)責(zé)任理論、外部性理論和可持續(xù)發(fā)展理論為基礎(chǔ)，以降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、配合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展和提高企業(yè)競(jìng)爭力為構(gòu)建目標(biāo)，依據(jù)可持續(xù)發(fā)展、風(fēng)險(xiǎn)管理、利益相關(guān)者和全程化原則，運(yùn)用作業(yè)成本法與生命周期法相結(jié)合的研究方法，按照作業(yè)成本法的預(yù)算、核算、控制及評(píng)價(jià)過程構(gòu)建環(huán)境成本管理體系，并基于生命周期法對(duì)產(chǎn)品整個(gè)生命周期的環(huán)境成本進(jìn)行研究，以期為降低和管控企業(yè)環(huán)境成本起到啟示作用。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本管理；生命周期法；作業(yè)成本法

一、引言

經(jīng)濟(jì)發(fā)展要以資源和環(huán)境為支撐，但經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)又會(huì)對(duì)資源和環(huán)境產(chǎn)生不利影響。近些年，世界各國高度重視環(huán)境保護(hù)，政府要求企業(yè)節(jié)能減排，同時(shí)國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）頒布ISO14000系列環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)。

現(xiàn)代企業(yè)面臨的環(huán)境管理問題使得企業(yè)不得不重視自身的環(huán)境管理工作，因此構(gòu)建一個(gè)合理的環(huán)境管理體系勢(shì)在必行。在企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營管理中，應(yīng)涉及環(huán)境成本管理最新研究成果的應(yīng)用，而對(duì)于環(huán)境成本的研究目前正趨于系統(tǒng)化。

環(huán)境成本管理對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行核算，并將其計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本核算管理中，從傳統(tǒng)成本管理的角度出發(fā)，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)銷售過程中所發(fā)生的環(huán)境成本進(jìn)行預(yù)測(cè)、核算、控制、評(píng)價(jià)和分析等一整套的管理工作。1992年，廈門大學(xué)葛家澍教授通過在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮-綠色會(huì)計(jì)理論》將環(huán)境會(huì)計(jì)的理論引入我國，并由此開始研究。

二、環(huán)境成本管理的理論基礎(chǔ)

企業(yè)社會(huì)責(zé)任理論。企業(yè)社會(huì)責(zé)任是指企業(yè)在追求利益的同時(shí)要對(duì)社會(huì)承擔(dān)應(yīng)盡的義務(wù)履行相應(yīng)的職責(zé)。當(dāng)前環(huán)境問題日益嚴(yán)重，企業(yè)應(yīng)該自覺承擔(dān)起保護(hù)環(huán)境的責(zé)任和義務(wù)，積極披露相關(guān)環(huán)境成本信息，實(shí)現(xiàn)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，樹立良好的企業(yè)形象。

外部性理論。外部性是指人們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，有一些成本不必自行負(fù)擔(dān)，或者有一些收益不能歸自己享有。如果有自己不能享有的收益時(shí)，該種利益就被稱為外部經(jīng)濟(jì)；當(dāng)發(fā)生不必自行承擔(dān)的費(fèi)用時(shí)，該種成本就被稱為外部不經(jīng)濟(jì)。

可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展理念的含義包括兩方面：一是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展既要滿足現(xiàn)代人的需求，又要考慮到后代的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展應(yīng)當(dāng)有可延續(xù)性；二是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要以環(huán)境的承載力為基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展不應(yīng)該犧牲破壞環(huán)境，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要與社會(huì)其他方面的發(fā)展相協(xié)調(diào)。

三、企業(yè)環(huán)境成本體系構(gòu)建方法

作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是指把作業(yè)當(dāng)成核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確定計(jì)量作業(yè)量，然后再用作業(yè)量為基礎(chǔ)來分配間接費(fèi)用和制造費(fèi)用的一種成本計(jì)算方法。傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)中，環(huán)境成本在產(chǎn)生和分配上具有不均衡性，并非所有的產(chǎn)品生產(chǎn)過程中都產(chǎn)生相等的環(huán)境成本。但是，傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)中的環(huán)境成本常被合并在企業(yè)的制造費(fèi)用中，隨后會(huì)以某一可接受的方式分配給所有的產(chǎn)品，導(dǎo)致產(chǎn)品收益的虛增虛減。作業(yè)成本法的基本思路是：產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源同時(shí)造成成本發(fā)生。首先歸集各個(gè)作業(yè)中心消耗的資源，再將各作業(yè)中心的成本按照各自的作用動(dòng)因分配到個(gè)產(chǎn)品。

生命周期法。產(chǎn)品生命周期原指以某一種產(chǎn)品自開始出現(xiàn)在市場(chǎng)上到最終退出市場(chǎng)的整個(gè)過程，包括萌芽、成長、成熟和衰退四個(gè)時(shí)期。將生命周期法用于環(huán)境成本核算意在將產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)、原材料獲取、產(chǎn)品生產(chǎn)包裝、產(chǎn)品運(yùn)輸銷售直至產(chǎn)品回收?qǐng)?bào)廢的整個(gè)產(chǎn)品生命周期的環(huán)境成本都考慮進(jìn)產(chǎn)品成本中。由于環(huán)境成本具有時(shí)滯性，同時(shí)資源耗費(fèi)和污染物排放可能發(fā)生在產(chǎn)品生命周期分全過程，因此產(chǎn)品的環(huán)境成本管理體系應(yīng)該基于產(chǎn)品生命周期進(jìn)行設(shè)計(jì)，并對(duì)產(chǎn)品生命周期全過程中的資源消耗和環(huán)境污染進(jìn)行跟蹤監(jiān)測(cè)。

如較完整地對(duì)產(chǎn)品生命周期做出分析，由五個(gè)階段組成：第一是依據(jù)技術(shù)和市場(chǎng)消費(fèi)需求生成新產(chǎn)品概念并對(duì)其進(jìn)行技術(shù)開發(fā)研究的產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)階段。第二是企業(yè)從上游供應(yīng)商那里買入或者自己生成原材料的原材料獲得階段。第三是對(duì)原材料進(jìn)行加工制成產(chǎn)成品的產(chǎn)品生產(chǎn)包裝階段。第四是將產(chǎn)品運(yùn)送至各個(gè)銷售點(diǎn)營銷的產(chǎn)品銷售階段。第五是消費(fèi)者將使用后的產(chǎn)品丟棄，企業(yè)回收再利用棄置產(chǎn)品或者直接報(bào)廢的產(chǎn)品回收?qǐng)?bào)廢階段。

四、基于生命周期法的企業(yè)環(huán)境成本管理體系構(gòu)建

（一）企業(yè)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)核算

對(duì)成本進(jìn)行合理的確認(rèn)是核算的關(guān)鍵步驟。企業(yè)確認(rèn)環(huán)境成本應(yīng)該從以下幾方面入手：第一，判斷企業(yè)的事項(xiàng)或者交易是否與環(huán)境有關(guān)。第二，評(píng)測(cè)該事項(xiàng)或者交易讓經(jīng)濟(jì)利益的流出是否有明顯的減少。第三，確定發(fā)生的相關(guān)支出是否符合會(huì)計(jì)要素中成本確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。第四，合理確定環(huán)境成本是應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化還是資本化。

計(jì)量。環(huán)境成本計(jì)量即量化環(huán)境成本的確認(rèn)結(jié)果，在確認(rèn)環(huán)境成本后，采用某種計(jì)量單位和屬性對(duì)發(fā)生的業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行數(shù)量金額的認(rèn)定。

歸集和分配。要實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境成本的全面管理和全程控制，產(chǎn)品生命周期的整個(gè)過程都應(yīng)當(dāng)包括環(huán)境成本的歸集和分配。同時(shí)要運(yùn)用作業(yè)成本法并基于產(chǎn)品生命周期對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行歸集和分配，分析動(dòng)因，避免不必要的支出。

信息披露。環(huán)境成本信息反映了企業(yè)的環(huán)境行為及其影響，即有定性信息和定量信息，也有貨幣信息和非貨幣信息。對(duì)于環(huán)境成本信息的披露既能借鑒現(xiàn)有的信息披露工具，像企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、上市公司的招股說明書以及上市公告等，企業(yè)可以將環(huán)境成本信息分散到不同披露工具中給予披露，也能編制專門的環(huán)境報(bào)告。

（二）企業(yè)環(huán)境成本的控制

企業(yè)環(huán)境成本的控制方法有前饋控制、反饋控制和交互控制三種。比如產(chǎn)品設(shè)計(jì)開發(fā)階段的環(huán)境成本管理就是典型的前饋控制，通過對(duì)產(chǎn)品生命周期過程的材料設(shè)計(jì)、工藝技術(shù)設(shè)計(jì)、包裝設(shè)計(jì)、回收處理設(shè)計(jì)和使用設(shè)計(jì)等，以達(dá)到把產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)對(duì)環(huán)境的不利影響減少的目的。前饋控制強(qiáng)調(diào)事前的設(shè)計(jì)及標(biāo)準(zhǔn)的確定，反饋控制強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生環(huán)境成本后，對(duì)偏離設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的部分進(jìn)行的分析和即時(shí)控制，最終總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立快捷高效的反饋系統(tǒng)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，進(jìn)行分析，規(guī)劃方法，解決問題。企業(yè)應(yīng)該把前饋活動(dòng)和反饋活動(dòng)二者相融合，把經(jīng)過反饋活動(dòng)獲得的經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用到下一次有關(guān)的前饋活動(dòng)之中的改進(jìn)，以期得到更加合適的成本控制方式，達(dá)到企業(yè)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)的效益最優(yōu)化，即交互控制。endprint

（三）企業(yè)環(huán)境成本的績效評(píng)價(jià)

環(huán)境成本績效是對(duì)環(huán)境成本管理體系做出評(píng)價(jià)的重要標(biāo)志，環(huán)境成本績效評(píng)價(jià)是以管理者的環(huán)境責(zé)任為前提，以環(huán)境責(zé)任人應(yīng)允的責(zé)任目的為依據(jù)，對(duì)其職責(zé)履行的過程和結(jié)果做出評(píng)判和鑒定。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本的管理情況和效果常以環(huán)境成本績效評(píng)價(jià)指標(biāo)來反映，該指標(biāo)可以分為非財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)。非財(cái)務(wù)指標(biāo)大致包括環(huán)境成本管理系統(tǒng)的實(shí)施情況、 企業(yè)專門環(huán)境成本管理部門的設(shè)置情況以及環(huán)境成本管理人員的上崗情況等。財(cái)務(wù)指標(biāo)大致包括環(huán)境投資收益率、產(chǎn)品環(huán)境成本率、廢物循環(huán)再利用率及環(huán)境罰款處罰率等。

五、結(jié)論

環(huán)境問題越來越被世界重視，生態(tài)環(huán)境保護(hù)是功在當(dāng)代、利在千秋的事業(yè)，加快環(huán)境成本管理體系的研究在當(dāng)代看來仍然尤為重要。我國環(huán)境會(huì)計(jì)起步較晚，對(duì)環(huán)境成本的研究也多集中在對(duì)環(huán)境成本含義的描述、進(jìn)行計(jì)量核算的方法以及對(duì)環(huán)境信息的披露等方面，并無系統(tǒng)完整的研究成果。環(huán)境成本是企業(yè)成本的重要組成部分，隨著人們對(duì)環(huán)境關(guān)注度的提高，企業(yè)應(yīng)當(dāng)更加重視環(huán)境成本，形成自己的環(huán)境成本管理策略和戰(zhàn)略，積極承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，提升企業(yè)形象，努力實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)以及環(huán)境之間效益的統(tǒng)一協(xié)調(diào)。

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（作者單位：貴州大學(xué)管理學(xué)院）endprint