王小濤

【摘要】自從《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》公布以后，稅務(wù)工作人員通過該文件的指引征收了在這方面的稅款，但是也帶來了一些爭論。于是，國家稅務(wù)總局在2015年2月3日頒布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號》（簡稱7號公告）。雖然7號公告有了較為完善的指引和相應(yīng)的法規(guī)，但是仍有缺陷。由于存在稅收差異，使得一些非居民企業(yè)通過不具有合理商業(yè)目的的行為，將交易轉(zhuǎn)為間接轉(zhuǎn)讓，這樣可以規(guī)避直接轉(zhuǎn)讓所需要繳納的稅費(fèi)。本文對非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓歷年來適用的稅法準(zhǔn)則進(jìn)行簡單梳理，然后借助案例簡要分析目前適用的7號準(zhǔn)則存在的問題與不足，并給出個人的建議。

【關(guān)鍵詞】非居民企業(yè) 間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓 企業(yè)所得稅 反避稅

一、引言

轉(zhuǎn)讓中間控股公司從而達(dá)到間接轉(zhuǎn)讓我國居民企業(yè)的意圖，進(jìn)而為了實現(xiàn)避稅的目的，這就是非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓我國企業(yè)的途徑。隨著跨境并購重組趨勢的發(fā)展，越來越多的非居民企業(yè)設(shè)立中間公司間接持有我國企業(yè)的股權(quán)，并通過轉(zhuǎn)讓其持有的中間公司的股權(quán)，最終完成了轉(zhuǎn)讓方逃避我國稅收監(jiān)管。我國稅法在這方面有相應(yīng)的限定，出售股權(quán)的收益來源于被購買企業(yè)的經(jīng)營地，但是由于存在中間企業(yè)的干擾，使得該交易并不是發(fā)生在我國境內(nèi)，因而我國對這部分轉(zhuǎn)讓所得不享有稅收征管權(quán)。隨著國內(nèi)通過間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓來逃稅的案件增多，我國也在不斷完善相關(guān)立法，盡量減少此類企業(yè)通過中間企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)來達(dá)到避稅的行為，避免此類的偷稅漏稅行為。

在此行為發(fā)生之初，我國適用《企業(yè)所得稅法》中一般法避稅條款否定中間控股公司的存在。后來為了改善對一般反避稅條款較為原則性的規(guī)定，國家稅務(wù)總局于2009年、2015年分別頒布了698號文和第7號公告，為稅務(wù)機(jī)關(guān)對非居民企業(yè)這部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行征稅提供了法律依據(jù)。本文通過梳理698號存在的問題，以及7號文在698號文基礎(chǔ)上所做的改進(jìn)，引入案例來分析7號文在實務(wù)中的運(yùn)用以及可能存在的操作性問題，并提出相應(yīng)的建議。

二、7號對于境外企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收征管的完善

為了解決此類問題，國家發(fā)布了7號公告，它提出首先提出了中國應(yīng)稅財產(chǎn)這個概念，對于間接轉(zhuǎn)讓有了更為完整的定義，取消了管轄方面的規(guī)定，變更了納稅義務(wù)發(fā)生時間和利息計算。與以前的698號文比較，它的進(jìn)步主要體現(xiàn)在以下方面：

間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得范圍范圍小，僅限于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)所取得。

納稅人這個報告事項從應(yīng)變成了可以，不再是一項強(qiáng)制性義務(wù)，從強(qiáng)制報告改為自愿報告；可以報告的當(dāng)事人從原來的轉(zhuǎn)讓方擴(kuò)大為三方：轉(zhuǎn)讓方、受讓方和被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)，擴(kuò)大報告的范圍。

間接轉(zhuǎn)讓告的資料要求對于資料要求的表述籠統(tǒng)，在實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)通常會要求企業(yè)先報告一些基本資料，在審核基本資料后，再有的放矢的要求企業(yè)補(bǔ)充其它具體資料。直接鎖定到特定內(nèi)容、特定形式的文件資料上，分別明確了企業(yè)主動申報的資料要求和應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求須提供的資料要求，讓企業(yè)推托和扯皮的空間更小。

合理商業(yè)目的的判斷有了更為詳細(xì)的判別，當(dāng)企業(yè)為了減少納稅而做出不具備合理商業(yè)目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其進(jìn)行調(diào)整。

它首先賦予交易雙方和涉案中國境內(nèi)居民企業(yè)進(jìn)行報告的權(quán)利，但同時要求支付對價的一方承擔(dān)代扣代繳義務(wù)，如果支付人在境外，那么這種制度就毫無意義，而且對支付人也毫無約束力。但是境外買方會將代扣代繳義務(wù)作為一個必須考慮的法律合規(guī)性問題，并且，如果轉(zhuǎn)讓方不能就“間接轉(zhuǎn)讓”報告作出明確承諾的話，境外買方有可能在此壓力下選擇按照第九條主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報告從而使交易曝光。因為，在風(fēng)險始終存在的情況下，交易中買方的更理性的選擇也許反而是披露交易，讓賣方承擔(dān)納稅結(jié)果，以減輕自己在未來的稅負(fù)。

三、7號公告可能會遇到操作性問題在實踐中

7號公告更具可操作性，這與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD） 等國際組織制定相關(guān)稅收政策的基本理念相符。當(dāng)然，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)在現(xiàn)實中涉及的問題紛繁復(fù)雜，相關(guān)稅收規(guī)定還有進(jìn)一步明晰和完善的空間。7號公告對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)如何征稅，會遇到哪些問題，下面將借助一個實務(wù)案例來進(jìn)行分析，以更好地完善我國稅收管理。

（一）案例介紹

都在維爾京群島注冊的A、G、F三家公司，A公司58%的股權(quán)被F持有，而G公司相應(yīng)擁有A公司42%的股權(quán)，在香港注冊的M的公司，其100%股權(quán)被A公司收購，成為其全資子公司，而M公司絕對控股重慶市兩家的居民企業(yè)。在2015年6月，重慶市南岸區(qū)的國稅局該兩家公司的注冊資料發(fā)現(xiàn)，境外控股的兩家母公司簽約了一份由F公司收購G擁有A公司42%的股份的協(xié)議，成交價格為49000萬美元，在支付相應(yīng)的價款后，F(xiàn)公司將擁有A公司100%的股權(quán)，并全資持有香港M公司，進(jìn)而將控制重慶市兩家居民企業(yè)。

（二）案例分析

1.中國是否有相應(yīng)的稅收管轄權(quán)。7號公告對此做出有相應(yīng)的準(zhǔn)則要求，當(dāng)不是中國的居民企業(yè)，它做出不擁有合理的商業(yè)目的行為來轉(zhuǎn)讓中國股權(quán)等，他做出該行為的目的是為了防止在中國繳納稅款，但是該行為已經(jīng)有了相應(yīng)的準(zhǔn)則來避免此類行為的再次發(fā)生，給中國帶來稅款的流失，按照準(zhǔn)則要求，需要重新界定該出售的行為，并將此直接確認(rèn)中國的資產(chǎn)。

在案例中，間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)主要通過認(rèn)定該事項是否具有合理商業(yè)目的來判斷來構(gòu)成在中國的納稅義務(wù)。根據(jù)重慶市相應(yīng)的政府機(jī)關(guān)挖掘，無論是從該行為的表象還是從實質(zhì)分析，該出售的行為都是為了規(guī)避納稅的義務(wù)而發(fā)生的，逃避應(yīng)該納稅的責(zé)任，從而減少因獲得控制權(quán)而付出的成本。對中間公司A的存在性表示質(zhì)疑，由于A公司的存在，實質(zhì)上是通過A公司將出售行為的發(fā)生地改變?yōu)榫惩猓M(jìn)而可以規(guī)避因為該出售行為帶來的稅款。但是A公司除了擁有全資子公司M以外，沒有其他的控股公司等，也沒有發(fā)生其他生產(chǎn)經(jīng)營的行為，由此可以判斷A公司只是作為一個表象的存在，為了規(guī)避稅款而產(chǎn)生的殼公司，因此可以將其轉(zhuǎn)讓的行為確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓我國應(yīng)稅財產(chǎn)的行為，由此可以認(rèn)為中國對此次的轉(zhuǎn)讓所得是具有征稅的權(quán)力。endprint

2.如何對此類交易所得征稅。通過對上面的案列分析，可以認(rèn)為該出售的行為就是轉(zhuǎn)讓國內(nèi)的資產(chǎn)。在實際情況中，主要認(rèn)為是交易國內(nèi)的資產(chǎn)的行為，就應(yīng)該按照國內(nèi)的準(zhǔn)則進(jìn)行稅款的征收。原因如下：7號公告有相應(yīng)的準(zhǔn)則要求，轉(zhuǎn)讓境內(nèi)的不動產(chǎn)，應(yīng)該用出售的價款減去取得時的成本，對其差額進(jìn)行征稅。該本案例中出售重慶市兩家企業(yè)的價款為49000萬美元，應(yīng)該減去取得時的成本，將其差額進(jìn)行稅款的計算。

另外有人認(rèn)為，交易的價款是否公允，如果僅按出售價款與取得成本價的差額進(jìn)行計算，可能會出現(xiàn)少納稅款，則需要稅務(wù)機(jī)關(guān)對出售價格進(jìn)行判斷，需要考慮引入評估的機(jī)構(gòu)，對其交易的價款進(jìn)行評估，用評估的價格作為真正的交易價款，從而進(jìn)行納稅的計算，用該評估的價格更為合理，獨(dú)立，讓交易方更為認(rèn)同，不會產(chǎn)生分歧。

3.對此類交易納稅扣繳人的確定。國家機(jī)關(guān)對此類行為做出相應(yīng)的要求，通過案列來說明該要求，按照相應(yīng)的要求，將出售方G作為轉(zhuǎn)讓方，我國稅法要求，將出售方作為納稅的一方。另外也要求，出售我國的不動產(chǎn)按照7號公告進(jìn)行繳稅，由接收方在我國進(jìn)行稅務(wù)的扣繳，但是在該案列中，由于F公司是境外的公司，想讓它進(jìn)行稅務(wù)扣繳，是很難做到該行為的。為了解決該問題，國家機(jī)關(guān)做出相應(yīng)的要求，應(yīng)由境內(nèi)的重慶市兩家企業(yè)協(xié)助完成該納稅的行為，這樣可以減少不確定，確定納稅義務(wù)的完成，規(guī)避我國稅款的流失，也防止此類規(guī)避稅務(wù)行為的再次發(fā)生，對未來的交易事項的發(fā)生而產(chǎn)生的稅務(wù)問題具有借鑒意義。

四、加強(qiáng)非居民企業(yè)間境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的建議

（一）盡快完善非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策

盡快完善相應(yīng)的非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理辦法，出臺相應(yīng)的稅收法規(guī)，對此類行為進(jìn)行更加細(xì)化的規(guī)范，減少存在模糊、不清楚的區(qū)域，讓稅務(wù)工作人員更好的對此類行為進(jìn)行監(jiān)管，對此類事件進(jìn)行詳細(xì)的備案管理，以備以后的查閱與管理。

（二）多部門聯(lián)合監(jiān)管，及時進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險排查

加強(qiáng)對非居民企業(yè)境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易行為的監(jiān)管，是首要任務(wù)。第一，加大稅收法規(guī)宣傳力度，建立稅企面對面溝通機(jī)制，也應(yīng)該做好對公司稅資的監(jiān)督，強(qiáng)化對非居民企業(yè)稅源信息的收集。第二，加強(qiáng)培訓(xùn)，提升稅務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和團(tuán)隊力量，稅務(wù)工作人員也應(yīng)該多關(guān)注企業(yè)股權(quán)的變更，特別是要注意企業(yè)稅務(wù)方面的變化。第三，在這方面我們應(yīng)該加強(qiáng)與國際間的交流與協(xié)作，達(dá)成共同的意識，共同監(jiān)管通過這種避稅的行為，避免雙重征稅的事件發(fā)生，減少企業(yè)的稅負(fù)，也是為了減少規(guī)避稅務(wù)事件的發(fā)生，減少各國稅款的流失而造成的損失。最后，對此類行為的盤查，需要有相關(guān)知識的專家參與其中，更好的識別此類行為，并且能夠提供更好的建議來處理此類行為，也能提供相應(yīng)準(zhǔn)則的建議，更加完善準(zhǔn)則，也需要進(jìn)一步明確法律法規(guī)，不斷探索，總結(jié)典型案例指導(dǎo)實踐，減少稅企爭議和相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的爭議。

（三）加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓公允價格審核

交易交款的審核主要是由國家機(jī)關(guān)的人員進(jìn)行的，更需要加入擁有相應(yīng)知識的專家加入，特別是高校的優(yōu)秀教師加入，他們對此的研究能透徹，知識面更廣，也要加入有相應(yīng)實踐經(jīng)歷的人員，對實際的事情能有一陣見血的觀點以及更加實物的見解，兩者的結(jié)合，產(chǎn)生更加默契的配合，也需要第三方的中介評估機(jī)構(gòu)，他們的評估更加合理和獨(dú)立性。

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