碳會計成本核算研究

葛 菁，張 艷

（成都理工大學工程技術學院，四川樂山 614000）

近年來，全球氣候變暖使得極端天氣頻發(fā)，我國多個城市在秋冬季節(jié)經(jīng)歷了持久的霧霾天氣，部分城市已達重度污染。習近平主席就防治霧霾污染提出指示，要求聚焦重點領域，嚴格指標考核，加強環(huán)境執(zhí)法監(jiān)管，認真進行責任追究。這些要求無一不指向當前以能源的高消耗和廢棄物的高排放為主要實現(xiàn)手段的粗放型經(jīng)濟發(fā)展模式。要想切實改變當前嚴峻的環(huán)境污染問題，當務之急就是要尋求能夠保證經(jīng)濟發(fā)展和維護生態(tài)統(tǒng)一的經(jīng)濟發(fā)展模式。而以低耗費、低排放為特征的低碳經(jīng)濟正是契合了這一需求。在當前背景下大力推進低碳經(jīng)濟是我國深化產(chǎn)業(yè)改革，尋求國民經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)社會經(jīng)濟與自然和諧發(fā)展的雙贏選擇。

低碳經(jīng)濟要獲得快速長遠的發(fā)展，必須依賴與之匹配的核算工具及管理手段，當務之急是要厘清低碳經(jīng)濟模式之下相關經(jīng)濟事項的會計核算和以此帶來的對于會計披露的影響，并約束企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的節(jié)能減排行為。然而，基于粗放型經(jīng)濟發(fā)展模式的傳統(tǒng)會計學無法承擔起對碳相關事項的核算和管理，無法對企業(yè)低碳經(jīng)濟發(fā)展水平進行科學評判，也無法發(fā)現(xiàn)企業(yè)在節(jié)能減排中存在的問題，而碳會計正好可實現(xiàn)這些功能，彌補傳統(tǒng)會計學的不足。

一、碳會計研究的學科基礎

碳會計是基于低碳經(jīng)濟和傳統(tǒng)會計學建立起來的會計學新分支，其理論來源主要是經(jīng)濟學和會計學，直接的學科構成基礎是傳統(tǒng)會計、環(huán)境會計、循環(huán)經(jīng)濟會計。

（一）傳統(tǒng)會計

傳統(tǒng)會計理論經(jīng)過長時間的發(fā)展、應用和研究，理論體系已經(jīng)非常成熟。它以傳統(tǒng)經(jīng)濟為基礎，對線性經(jīng)濟活動進行核算和監(jiān)督，為經(jīng)營者提供財務信息并考核經(jīng)營責任。碳會計是伴隨低碳經(jīng)濟產(chǎn)生的新興學科，與傳統(tǒng)會計相比，雖然在核算方式和內容方面上有些差別，但歸根結底仍是在傳統(tǒng)會計基礎上對其不適應于低碳經(jīng)濟發(fā)展模式的部分進行的改革和拓展，并非對傳統(tǒng)會計的徹底顛覆。

（二）環(huán)境會計

環(huán)境會計在我國已經(jīng)發(fā)展了30多年，學術界對于環(huán)境會計無論是理論還是實踐都進行了廣泛的研究，研究成果豐碩，形成了較為完備的體系。碳會計思想的產(chǎn)生主要依賴于環(huán)境會計，但與環(huán)境會計相比也有著自身的特征。首先，碳會計從其層次和結構上可以分為宏觀和微觀兩部分。宏觀層面主要涉及會計準則和制度，微觀層面主要是對企業(yè)節(jié)能減排等企業(yè)行為的核算和績效考核。其次，碳會計的關注核心是碳能源相關事項的處理，包括碳能源的使用和耗費、廢棄物的再利用排放、碳交易、碳金融等內容[1]。再次，碳會計在我國乃至全球尚屬于探索階段，還未形成能夠被各方所公認和接受的理論體系和實踐方法。

（三）循環(huán)經(jīng)濟會計

循環(huán)經(jīng)濟是遵循“3R”即減量化、再利用、再循環(huán)原則的新興經(jīng)濟發(fā)展模式。在當前我國經(jīng)濟轉型期間，要實現(xiàn)國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，就必然要求大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟和低碳經(jīng)濟。因此，以循環(huán)經(jīng)濟為基礎確立的循環(huán)經(jīng)濟會計和以低碳經(jīng)濟為基礎確立的碳會計便有著天然的聯(lián)系。循環(huán)經(jīng)濟會計在處理減量化、再利用、再循環(huán)的具體經(jīng)濟問題時需要一整套會計核算體系的支撐和保障，包括物料流轉成本會計、廢棄物再利用會計、社會責任會計、碳會計等。碳會計主要實現(xiàn)對減量化和排污過程中節(jié)能減排以及碳足跡的記錄、核算、監(jiān)督等功能。因此，循環(huán)經(jīng)濟會計無論從內涵還是外延來說都遠大于碳會計，碳會計是循環(huán)經(jīng)濟會計理論體系的重要組成部分。

二、碳會計的發(fā)展歷程

碳會計是基于低碳經(jīng)濟發(fā)展起來的，用于碳排放、碳解鎖等涉碳相關事項核算和管理的會計學新興領域，其發(fā)展歷程主要經(jīng)歷三個階段。

（一）排污權會計

碳會計理論主要起源于20世紀90年代對于排污權會計的探討。環(huán)境及生態(tài)領域的相關學者展開了對碳存量和流量的核算，主要采用物質流分析。國內外研究者對排污權會計進行了深入的研究，建立了理論體系和標準，并制定了相應的會計準則。但是縱觀排污權會計的研究成果，研究者多是在傳統(tǒng)會計理論框架下提出的關于排污權核算的思路，歸根到底只是對于傳統(tǒng)會計理論的擴展，并不是真正意義上的碳會計。

（二）碳排放與交易會計

環(huán)境問題的突出使得人們越來越關注于生態(tài)環(huán)境的保護，并逐漸樹立可持續(xù)發(fā)展的思想，碳會計也隨著環(huán)境會計研究的深入而得以發(fā)展。21世紀初，由于全球氣候的不斷惡化、京都議定書及排污權交易制度等的發(fā)展，碳排放與交易會計開始興起。碳排放與交易會計主要著眼于企業(yè)碳排放、交易等特定環(huán)境問題的會計處理，雖然研究者眾，但由于相關會計準則的滯后致使廣大學者的研究與實務界的實踐脫節(jié)。在學術界，對于碳排放與交易的會計處理還存在很多的爭議，如碳排放配額的確認，目前學術界對于其確認為資產(chǎn)已達成共識，但是究竟應該確認為何種資產(chǎn)還眾說紛紜；碳排放權的計量在歷史成本、公允價值、動態(tài)估價中應該如何選擇也沒有定論。

（三）碳會計

無論是排污權會計還是碳排放與交易會計，歸根結底都只是對于碳排放的關注和會計核算，并不能囊括碳相關事項的全部內容，只能作為碳會計的重要組成部分。2008年，美國學者Janek Ratnaunga和Stewart Jones將碳排放與交易會計和碳固會計統(tǒng)稱為碳會計，并率先對碳會計體系進行了界定。隨著學術界對于碳會計的深入研究，碳會計逐步滲透到了廣義會計學的其他領域，碳成本會計、碳管理會計、碳審計、碳戰(zhàn)略管理會計等都已成為碳會計擴展的新內容。

三、低碳經(jīng)濟對企業(yè)成本核算的影響

低碳經(jīng)濟的實質是高能源利用效率和清潔能源結構問題，其核心是低碳能源的替代、制度創(chuàng)新和人類經(jīng)濟發(fā)展模式的改變，其目的是擺脫對碳能源的依賴。依據(jù)庇古的“外部性理論”，在傳統(tǒng)粗放型經(jīng)濟模式之下，由于碳能源的易獲得性以及企業(yè)對于碳能源的高度依賴，在生產(chǎn)、消費、污染物排放等行為上都可能會對外部環(huán)境產(chǎn)生不利影響，而這種不利影響并沒有被納入到企業(yè)的成本中進行核算，排放主體未對這部分成本負責，從而造成了社會成本的增加，企業(yè)由此獲得了超額的機會收益。換句話說，傳統(tǒng)企業(yè)獲得了比低碳企業(yè)更高的收益率，而這一結果恰恰是對致力于節(jié)能減排、清潔能源開發(fā)的低碳企業(yè)的嚴重打擊，進一步加劇了企業(yè)對“碳能源”的依賴。要化解這種尷尬局面，從根本上實現(xiàn)碳解鎖，就必須依賴于碳會計對于碳相關成本與收益的核算。通過將原本“外部化”的成本“內部化”，將原有的社會成本從傳統(tǒng)碳依賴企業(yè)的超額利潤中扣除，真正達到對低碳企業(yè)的激勵作用。從短期來看，碳解鎖碳排放成本的歸集勢必會給企業(yè)帶來不小的成本壓力，壓縮企業(yè)的利潤空間，但就長遠來看，這種成本的壓力必然內化為企業(yè)發(fā)展低碳經(jīng)濟，尋求節(jié)能減排，低碳解鎖的強大動力，有利于環(huán)境的優(yōu)化，實現(xiàn)社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

四、碳會計成本的界定與核算

（一）碳會計成本的界定

碳會計中的成本指企業(yè)在發(fā)展低碳經(jīng)濟、尋求節(jié)能減排、碳解鎖的過程中所發(fā)生的，或者是在碳排放中所產(chǎn)生的，會導致所有者權益減少的，與向所有者分配無關的經(jīng)濟利益的總流出。根據(jù)成本所發(fā)生的范圍可分為內部成本和外部成本。內部成本指由企業(yè)為了實現(xiàn)低碳目標而由企業(yè)自身承擔責任的的各項成本，如企業(yè)在碳解鎖過程中進行的各項技術革新、改造的研發(fā)成本、企業(yè)使用新能源而放棄原有碳能源的各項成本、企業(yè)支付的碳排放權交易成本等。外部成本指由于企業(yè)自身節(jié)能減排措施不得力而對自然環(huán)境造成負面影響，但企業(yè)自身未承擔責任，而由外部主體承擔責任的成本，如企業(yè)不按規(guī)定排放超額的碳污染到自然中而其不承擔治理責任。

（二）碳會計成本的核算

1.碳會計成本的確認

碳會計成本確認的首要條件是導致碳會計成本產(chǎn)生的事項是否已經(jīng)發(fā)生，其關鍵在于判別企業(yè)的交易和事項是否與碳解鎖、碳排放有關，其表現(xiàn)形式是資產(chǎn)流出、資產(chǎn)損耗和負債增加。

2.碳會計成本的歸集

碳會計成本的歸集關鍵在于是資本還是費用的問題。在歸集的過程中應該遵循合理化原則，即只要該成本能對企業(yè)的存續(xù)發(fā)展以及未來利益有積極作用，都應該進行資本化處理。如企業(yè)為了達到既定的節(jié)能減排目標，在研發(fā)新的技術或者更新改造當前設備時所額外付出的成本。但在具體操作時要注意，如果該成本并不會對企業(yè)的未來經(jīng)濟利益帶來影響或者沒有因果關系，不能為企業(yè)帶來預期的經(jīng)濟收益，則不能盲目將其進行資本化，而應該作為費用一次性計入當期損益。如購買碳排放權的支出、違規(guī)排放需要支付的罰金等。如果該成本與節(jié)能減排無關，或者與節(jié)能減排相關但是無法確認，則不作為碳會計成本進行歸集。碳會計成本歸集流程如圖1所示。

3.碳會計成本的計量

碳會計的計量應該采用貨幣計量為主，輔以實物和技術等多元化的方式；在計量屬性上，采用以歷史成本計量屬性為主、兼用公允價值等多種計量屬性的計量模式。在具體操作中，由于碳解鎖成本相較于傳統(tǒng)會計成本核算更為復雜和特殊，企業(yè)可根據(jù)實際情況因地制宜地選擇最適合自身的計量方法。主要可采用的方法有如下幾種，見表1。

圖1 碳會計成本歸集流程圖

表1 碳會計成本的計量方法

在實際操作中，可視具體情況增加對人類發(fā)展的相關維度考量，例如，溫室氣體排放對空氣造成的污染會對人類健康造成巨大的危害，導致一系列呼吸道及相關疾病的發(fā)病率明顯上升，而病患的增多也必然會對社會生產(chǎn)造成不良影響，導致經(jīng)濟損失。在成本計量時，也可將這部分損失含納其中。

五、碳會計成本賬務處理

現(xiàn)行的會計賬務處理對于碳會計成本的核算尚不完善，對于碳足跡無法準確記錄，應該單獨設置會計科目進行碳會計成本的核算。在碳會計成本核算中費用化的碳會計成本應單獨列示，一級科目設置為低碳成本，二級科目根據(jù)碳會計成本發(fā)生的目的分為預防成本、治理成本、損失成本。凡是為實現(xiàn)預期節(jié)能減排目標而進行的研發(fā)、技術革新、材料投入、人力資源投入等均歸集入預防成本，凡是處理各種溫室氣體及廢棄物涉及的支出均歸集入治理成本，凡是在排放溫室氣體過程中發(fā)生的各種排放支出均歸集入損失成本。同時，財政部會計司2016年頒布的《碳排放權試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》中對科目設置、賬務處理、財務報表列報等方面進行了規(guī)定。本文以某火力發(fā)電廠的案例來進行碳會計成本的賬務處理演示如下：

某火力發(fā)電廠使用煤炭為主要能源進行發(fā)電，該電廠屬于參與碳排放權交易機制的企業(yè)即重點排放企業(yè)，年溫室氣體排放量為58.5萬噸。2016年，該火力發(fā)電廠發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務（單位：元）：

1.2016年1月1日，政府免費分配給火力發(fā)電廠50萬噸的碳排放權配額，當日交易市場碳排放權每噸的市場價格是22.77元。

根據(jù)《碳排放權試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，重點排放企業(yè)從政府無償分配取得的配額不作賬務處理。因此，該項經(jīng)濟業(yè)務不作賬務處理。

2.2016年3月1日，為了適應低碳經(jīng)濟的發(fā)展，實現(xiàn)節(jié)能減排，火力發(fā)電廠投入4 200萬元對機組進行綜合節(jié)能及超低排放改造，使供電煤耗大幅度下降。

借：低碳成本——預防成本4 2 0 0 0 0 0 0貸：銀行存款 4 2 0 0 0 0 0 0

3.2016年3月15日，火力發(fā)電廠投入500萬元研發(fā)實施環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)的軟件。

借：低碳成本——預防成本5 000 000貸：銀行存款 5 000 000 4．2016年6月1日，火力發(fā)電廠為中和二氧化硫使用化學藥品石灰石價值100萬元。借：低碳成本——預防成本1 000 000貸：原材料——石灰石1 000 000 5.2016年10月25日，前期研發(fā)的環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)的軟件測試成功，投入使用。借：無形資產(chǎn)——環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)軟件5 000 000貸：低碳成本——預防成本5 000 000 6.2016年11月5日，火力發(fā)電廠對其發(fā)電中所產(chǎn)生的廢氣、廢水與廢渣的再利用與處理，花費30萬元，用銀行存款支付。借：低碳成本——治理成本300 000貸：銀行存款 300 000

7.2016年12月31日，核實1—12月企業(yè)共排放二氧化碳等溫室氣體共60萬噸，2016年12月31日，碳排放權的市場價格為每噸26元。

2016年，該火力發(fā)電廠累計實際排放量60萬噸，超過配額10萬噸，在實際排放行為發(fā)生時，按照當期實際超排部分的公允價值作賬務處理。由于碳交易所的價格指數(shù)將直接影響碳排放權的價格，二者是聯(lián)動關系。價格指數(shù)本質上就是碳排放權的市場價格，其包含了投資者對于未來風險的考量，包含了對于實現(xiàn)節(jié)能減排與經(jīng)濟發(fā)展之間關系的論證，因此，該市場價格就是碳排放權的公允價值。

借：制造費用 2 600 000（26×100000）

貸：應付碳排放權 2 600 000

8.2017年1月4日，火力發(fā)電廠與交易所進行結算，碳排放權的市場價格為每噸28元。

根據(jù)《碳排放權試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》規(guī)定，應根據(jù)碳排放權公允價值的變動調整“應付碳排放權”科目的賬面價值。本例中，市場價格每噸上漲2元，則其超額部分相對應的公允價值大于其賬面價值的差額就是200 000（2×100 000）元。

借：公允價值變動損益 200 000

貸：應付碳排放權 200 000

9.2017年1月4日，該火力發(fā)電廠從交易市場購入碳排放權配額10萬噸用于清繳超額排放的二氧化碳等溫室氣體，碳排放權的市場價格為每噸28元。

借：應付碳排放權 2 800 000（28×100 000）

貸：銀行存款 2 800 000

六、推進碳會計成本核算實踐的路徑和保障措施

（一）進一步完善碳會計實施的配套法律法規(guī)體系

缺乏法律支撐，碳會計成本核算就很難正常進行。目前，我國的環(huán)境保護法律體系在不斷地健全和完善，但在嚴峻的污染形勢面前仍顯得力度不夠。《環(huán)保法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境保護稅法》都已經(jīng)陸續(xù)頒布和執(zhí)行，然而這些法律法規(guī)大都是針對環(huán)境和人體有害氣體、固體廢棄物、噪聲等的預防和治理而制定的，對溫室氣體排放方面還涉及較少，故大多只能運用政策進行管理。同時，《會計法》、《審計法》也沒有對企業(yè)涉碳信息核算進行明確規(guī)定。因此，我國應結合當前霧霾背景大力宣傳低碳經(jīng)濟，自上而下的樹立低碳意識。同時，相關法律法規(guī)應更加的細化，針對溫室氣體排放制定配套法律法規(guī)，并逐步完善控制追蹤體系和監(jiān)督管理機制。各類專業(yè)法規(guī)，如《會計法》、《審計法》、《稅法》都應將碳會計的相關內容作出明確具體的規(guī)定，逐步補充完善碳會計處理辦法，形成有效的約束激勵機制，倒逼企業(yè)節(jié)能減排，推進低碳經(jīng)濟的發(fā)展。

（二）制定健全的碳會計準則

由于環(huán)境的持續(xù)惡化，加之國際整體趨勢所向，我國經(jīng)濟發(fā)展模式雖然逐漸在向低碳經(jīng)濟模式轉變，低碳經(jīng)濟意識在逐漸地形成，但總體還停留在政策探討和輿論呼吁層面，在現(xiàn)實中傳統(tǒng)粗放型的經(jīng)濟發(fā)展模式仍然占據(jù)主要地位，要真正實現(xiàn)低碳經(jīng)濟還有很長的路要走。在這個漫長的過程中，如何客觀、規(guī)范地實現(xiàn)會計的核算、監(jiān)督、績效認定就顯得非常重要。近年來，我國學者就碳會計準則展開了一系列學術上的探討，雖有一部分學術成果形成，但細節(jié)上面尚不明確，計量方法與屬性等和碳會計成本核算相關的核心內容均未完全確定。基于此，我國迫切需要制定健全的碳會計準則，將細節(jié)問題進一步明確，使碳會計成本核算在實際操作中有依據(jù)、有標準。

（三）建立完善的碳會計核算體系

我國學者對于碳會計的研究雖然較之國際先進國家起步晚，但是進程較快。近幾年我國學者對碳會計展開了較為廣泛和深入的研究，但幾乎都是對碳會計體系中某一個方面進行的探索，并未形成公認、系統(tǒng)的理論體系，這就造成碳會計的成本核算研究缺乏根基。2016年9月財政部頒布了首個直接針對碳排放權交易業(yè)務的相關會計處理規(guī)范《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，這對于推動碳會計的研究具有積極而深遠的意義。我國應以此作為契機，在充分學習和借鑒國際最新成果的基礎上，結合我國實際情況盡早確立碳會計核算體系。

（四）基于產(chǎn)品生命周期研究碳會計成本核算

產(chǎn)品生命周期成本核算是指對產(chǎn)品整個壽命期所發(fā)生的一切成本進行核算和管理。碳會計對于成本的核算并沒有改變產(chǎn)品生命周期成本的核算范圍，而是對其核算范圍的補充，它不僅要求對企業(yè)的傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營成本進行核算，還要求企業(yè)充分考慮在整個壽命期中企業(yè)應承擔的與節(jié)能減排相關的社會成本，通過將社會成本的內化促使企業(yè)提升環(huán)境保護意識，自覺減少對自然的污染。

（五）培養(yǎng)適應碳會計發(fā)展的專業(yè)技術人才

碳會計的實施對會計專業(yè)技術人員提出了更高的專業(yè)要求，除需要具備普通會計人員的專業(yè)知識外，還需要懂得經(jīng)濟學、環(huán)境科學等基本知識。目前我國低碳經(jīng)濟尚處于起步階段，碳會計研究才剛剛興起。雖然空氣質量的惡化使相關部門和公眾將視線聚焦到環(huán)境問題上，社會經(jīng)濟發(fā)展模式也在逐步向低碳經(jīng)濟轉變，但是，我國的人才培養(yǎng)是相對滯后的。我國大中專院校會計學專業(yè)學生培養(yǎng)方案中極少涉及學科前沿知識，對尚未形成確切理論體系的新興學科的學習更是盲區(qū)。這導致了現(xiàn)有會計從業(yè)人員對碳會計知識的欠缺，能夠進行相關業(yè)務操作的專業(yè)技術人才極度缺乏。因此，要將碳會計付諸實踐，必須對專業(yè)技術人才進行專門的、科學系統(tǒng)的培訓，加大與西方發(fā)達國家的碳會計人才交流。同時，財政部、人力資源保障部等相關主管部門也應制定相關政策，從宏觀層面幫助企業(yè)培養(yǎng)碳會計專業(yè)技術人才，助力企業(yè)向低碳經(jīng)濟發(fā)展模式的順利轉型。

[1]張旺峰.碳排放權會計確認與計量問題探討[J].財會通訊：綜合版，2016，（28）.

[2]敬采云.碳會計理論發(fā)展創(chuàng)新研究[J].財會月刊，2010，（11）.

[3]王廷章.基于低碳經(jīng)濟下的碳排放權會計核算的思考[J].商業(yè)會計，2016，（19）.