［基本案情］2009年犯罪嫌疑人張某在C市Y區(qū)成立了某農(nóng)業(yè)發(fā)展有限公司。2012年，公司承接了一項(xiàng)國(guó)家扶持項(xiàng)目，與Y區(qū)某行政部門約定，政府出資1900余萬(wàn)元用于項(xiàng)目的工程建設(shè)，公司自籌資金1300余萬(wàn)元用于項(xiàng)目的設(shè)備采購(gòu)。2013年6月，該公司在工程建設(shè)開支不足1900余萬(wàn)元的情況下，偽造工程建設(shè)資料虛增工程量600余萬(wàn)元，并委托承建方到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開了建筑發(fā)票。隨后，套取的600余萬(wàn)元被該公司用于項(xiàng)目的設(shè)備采購(gòu)及其他開支。

一、爭(zhēng)議問題

《刑法修正案（八）》第 33條規(guī)定，在《刑法》第205條后增加一條，作為第205條之一，即虛開發(fā)票罪。因?yàn)椤缎谭ā返?05條虛開增值稅專用發(fā)票罪需要以騙取稅款為要件，作為《刑法》第205條之一的虛開發(fā)票罪是否需要造成國(guó)家稅款損失便出現(xiàn)了分歧意見。一種意見認(rèn)為虛開發(fā)票罪應(yīng)以造成國(guó)家稅款損失為要件，張某的行為不構(gòu)成虛開發(fā)票罪。其理由有二：其一，該罪規(guī)定于刑法分則第三章破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪第六節(jié)危害稅收征管罪，按照文義解釋，該節(jié)規(guī)定的所有犯罪都應(yīng)以造成國(guó)家稅款損失為要件。其二，因?yàn)橥瑢佟缎谭ā返?05條，虛開發(fā)票罪應(yīng)比照適用虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件。另一種意見認(rèn)為，虛開發(fā)票罪不需要以造成國(guó)家稅款損失為要件，張某的行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪。其理由在于：其一，虛開發(fā)票罪被安排到刑法分則的第三章第六節(jié)是為了行文的系統(tǒng)性，立法者不可能在現(xiàn)有的刑法體系內(nèi)增設(shè)發(fā)票專節(jié)。其二，虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪侵害的客體與犯罪構(gòu)成要件不是同一的。筆者同意第二種觀點(diǎn)。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的辨析

（一）增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票的比較

根據(jù)《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，增值稅專用發(fā)票是由國(guó)家稅務(wù)總局監(jiān)制設(shè)計(jì)印制的，只限于增值稅一般納稅人領(lǐng)購(gòu)使用的，既作為納稅人反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要會(huì)計(jì)憑證又是兼記銷貨方納稅義務(wù)和購(gòu)貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的合法證明；是增值稅計(jì)算和管理中重要的決定性的合法的專用發(fā)票?！栋l(fā)票管理辦法》規(guī)定，發(fā)票是指在購(gòu)銷商品、提供或者接收服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。

綜合上述行政法規(guī)，增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票的差異如下：（1）使用主體及范圍不同，專用發(fā)票通常用于一般納稅人之間從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目使用；而普通發(fā)票則可以用于所有納稅人的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（2）功能不同，普通發(fā)票只是一種商事憑證，而專用發(fā)票既是一種商事憑證，又是記載該專用發(fā)票開具應(yīng)納稅額和受票方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款的合法證明，具有雙重功能作用。（3）聯(lián)次不同，發(fā)票的基本聯(lián)次包括存根聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、記賬聯(lián)，專用發(fā)票的基本聯(lián)次分為三聯(lián)：發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)、記賬聯(lián)。二者在形式上的差異主要在于是否具有抵扣聯(lián)。

發(fā)票與稅收沒有必然聯(lián)系。根據(jù)《稅收征收管理法》《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》《發(fā)票管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，發(fā)票同賬簿、記賬憑證、報(bào)表、完稅憑證、出口憑證等一樣，屬于涉稅資料。需要臨時(shí)使用發(fā)票的單位和個(gè)人在稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)，按照法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納稅款的，才繳納稅款。由此可見，發(fā)票是依法納稅的依據(jù)，但有發(fā)票并不一定有稅收，例如免稅產(chǎn)品。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的比較

1.兩罪的立法對(duì)比

虛開增值稅專用發(fā)票罪始見于1995年全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，1997年《刑法》第205條吸收了該決定的基本內(nèi)容。罪狀方面，虛開增值稅專用發(fā)票罪采取的是簡(jiǎn)單罪狀的表述方式，僅表述了本罪的客觀特征，即“虛開增值稅專用發(fā)票”。在法定刑方面，虛開增值稅專用發(fā)票罪系重罪，在立法之初最高可判處死刑，盡管《刑法修正案（八）》廢除了本罪的死刑，但最高刑依然可以達(dá)到無期徒刑。其法定刑共分為三個(gè)檔次：虛開的稅款數(shù)額在1萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在5000元以上的，處3年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額在50萬(wàn)元以上時(shí)，處3年以上10年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大在250萬(wàn)元以上，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑。司法實(shí)踐中普遍認(rèn)為本罪需要以騙取國(guó)家稅款為要件，行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以本罪論處。2001年最高人民法院答復(fù) “福建省高級(jí)人民法院請(qǐng)示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案”中，認(rèn)為該案被告單位為了顯示公司實(shí)力，以達(dá)到與外商談判中處于有利地位而虛開增值稅發(fā)票，其行為不構(gòu)成犯罪。同時(shí)，最高人民法院在指導(dǎo)案例《何濤虛開增值稅專用發(fā)票案——虛開增值稅專用發(fā)票給國(guó)家造成的經(jīng)濟(jì)損失如何計(jì)算》中，指出“增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票不同，具有雙重功能作用，在審理虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，要特別注意掌握虛開稅款數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和因虛開增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)”。［1］

虛開發(fā)票罪始見于2011年2月25日通過的 《刑法修正案（八）》。本罪的罪狀及法定刑規(guī)定相較于前者要簡(jiǎn)單一些，只有兩個(gè)量刑幅度，情節(jié)嚴(yán)重的，處2年以下有期徒刑、拘役或者管制；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處2年以上7年以下有期徒刑。根據(jù)2011年最高人民檢察院、公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）的補(bǔ)充規(guī)定》第2條第1項(xiàng)的規(guī)定，本罪情節(jié)嚴(yán)重的標(biāo)準(zhǔn)是 “虛開發(fā)票100份以上或者虛開金額累計(jì)在40萬(wàn)元以上的”。

2.兩罪的法條競(jìng)合關(guān)系

法條競(jìng)合是指特別法條所規(guī)定的犯罪行為，原本完全涵蓋在普通法條規(guī)定的犯罪之中，因?yàn)樘貏e法條對(duì)普通法條中的某些要素進(jìn)行了特別限定，導(dǎo)致適用特別法條的條件更為嚴(yán)格，因而其適用范圍更窄。當(dāng)特別法條規(guī)定的行為由于程序上或者實(shí)體上的原因不受處罰時(shí)，被排除適用的普通法條會(huì)得到重新適用。［2］從兩罪侵犯的客體看，虛開增值稅專用發(fā)票罪侵害的客體是復(fù)雜客體，司法實(shí)踐一般認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票侵犯的是復(fù)雜客體，即增值稅專用發(fā)票管理秩序與國(guó)家稅收征管制度，二者缺一不可；而虛開發(fā)票罪侵犯的客體則是單一客體，即發(fā)票管理秩序。司法實(shí)踐常見的虛開普通發(fā)票行為一種是出于少納稅等目的，少開交易金額；一種是出于多報(bào)銷等目的，多開交易金額。少開交易金額的行為，不僅違反了發(fā)票管理秩序，也造成了國(guó)家稅款損失，構(gòu)成虛開發(fā)票罪無疑。多開交易金額的虛開行為盡管沒有造成國(guó)家稅收損失，甚至是多交了稅款，但其行為違反了國(guó)家發(fā)票管理法規(guī)，是嚴(yán)重危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的行為。任何納稅人及扣繳義務(wù)人都有義務(wù)保證發(fā)票的合法、真實(shí)、完整。任何主體不得擅自開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不符的發(fā)票。隨意變更發(fā)票金額的虛開行為，不管是否納稅，都違反了發(fā)票管理法規(guī)。且這種虛開行為多數(shù)是出于公款報(bào)銷，夸大企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況以騙取貸款、上市、招商等非法目的，有滋生新的犯罪的可能，其社會(huì)危害性是顯而易見的。另外，從兩罪的犯罪對(duì)象看，前罪的對(duì)象是增值稅專用發(fā)票，后罪的犯罪對(duì)象是除前罪規(guī)定之外的普通發(fā)票。因此虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的關(guān)系是特別法條與普通法條的法條競(jìng)合關(guān)系。

三、虛開發(fā)票罪不宜要求造成國(guó)家稅款損失

虛開發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪立法間隔16年之久，社會(huì)生活已發(fā)生了翻天覆地的變化，新的虛開方式層出不窮，因此，不能機(jī)械地將虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件照搬到虛開普通發(fā)票罪，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合新的社會(huì)實(shí)踐，科學(xué)區(qū)分兩種發(fā)票、兩個(gè)罪名的本質(zhì)區(qū)別，實(shí)事求是地解讀虛開發(fā)票罪的客觀構(gòu)成要件。

（一）結(jié)合立法目的解讀

首先，從立法目的來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法初衷是為了嚴(yán)厲打擊騙取國(guó)家稅款的行為。虛開發(fā)票罪的立法初衷是為了打擊其他各類發(fā)票犯罪行為。發(fā)票作為商業(yè)活動(dòng)的一種收付款憑證，是國(guó)家依法征稅的依據(jù)，更是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的重要工具。這些發(fā)票犯罪行為，不僅與偷稅騙稅有關(guān)，還與非法經(jīng)營(yíng)、貪污受賄、走私販私等案件關(guān)系甚大。這道防線一松，將為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的違法犯罪打開方便之門。其次，從發(fā)票的屬性上看，普通發(fā)票與稅收之間并沒有必然的聯(lián)系，將造成國(guó)家稅款損失作為虛開發(fā)票罪的構(gòu)成要件便拔高了入罪要件，有違立法目的。

（二）結(jié)合刑法的基本原則解讀

1.罪刑相適應(yīng)原則

罪刑相適應(yīng)原則的基本含義是，刑罰的輕重應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng)。若兩罪的法定刑相差懸殊，必然是由于罪行有所差異。虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的法定刑懸殊巨大，由此可見虛開普通發(fā)票的社會(huì)危害性應(yīng)當(dāng)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于虛開增值稅專用發(fā)票罪的。區(qū)分兩罪社會(huì)危害性的標(biāo)準(zhǔn)自然是是否以騙取國(guó)家稅款為目的。［3］因此有學(xué)者認(rèn)為，行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不具有騙取、抵扣稅款的危險(xiǎn)時(shí)，可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。［4］也即在行為人不以騙取國(guó)家稅款為目的虛開增值稅發(fā)票，雖然不能適用虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)制其行為，但如果達(dá)到后罪的追訴標(biāo)準(zhǔn)仍可適用虛開發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。

2.罪刑法定原則

我國(guó)刑法中罪行法定原則的基本含義有兩方面，一是法律明文規(guī)定為犯罪行為的，依照法律定罪處刑；二是法律沒有明文規(guī)定為犯罪行為的，不得定罪處刑。虛開增值稅專用發(fā)票罪之所以要求以虛開稅額或騙取國(guó)家稅款為要件，一是從立法目的解釋；二是以最高人民法院為代表的司法實(shí)務(wù)界一以貫之地要求。反觀虛開發(fā)票罪，無論是立法、司法解釋還是司法實(shí)務(wù)均沒有提出應(yīng)以造成國(guó)家稅款損失為要件。

綜上，我們認(rèn)為虛開發(fā)票罪不以造成國(guó)家稅款損失為要件，沒有造成稅款損失的普通虛開行為同樣可以按虛開發(fā)票罪定罪處罰。

注釋：

［1］《中國(guó)刑事審判指導(dǎo)案例——破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪》，法律出版社2012年版，第255頁(yè)。

［2］張明楷：《刑法學(xué)》，法律出版社 2016年版，第470-471頁(yè)。

［3］姚龍兵：《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》，載《人民法院報(bào)》2016年 11月 16日。

［4］同［2］，第 817 頁(yè)。