內(nèi)部審計(jì)工作主要分為三個(gè)階段，審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段，其中審計(jì)實(shí)施階段是整個(gè)審計(jì)工作中工作量最大、最關(guān)鍵、最核心的一個(gè)階段，針對(duì)該階段制定完善規(guī)范的具體審計(jì)程序有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。既有利于審計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)，又是審計(jì)機(jī)構(gòu)落實(shí)審計(jì)責(zé)任制、建立審計(jì)人員獎(jiǎng)懲機(jī)制、完善審計(jì)質(zhì)量管理的有效手段，更是審計(jì)人員規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本保障。

一、內(nèi)部審計(jì)實(shí)施階段具體審計(jì)程序存在的問題

（一）審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定缺乏

雖然各級(jí)主管部門及內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在宏觀層面已制定并發(fā)布了一系列指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的綱領(lǐng)性規(guī)范，但對(duì)審計(jì)工作各個(gè)階段的具體工作程序規(guī)定還不夠細(xì)致，尤其是審計(jì)實(shí)施階段，并未制定統(tǒng)一完善、可操作性強(qiáng)、可做參考標(biāo)準(zhǔn)的具體審計(jì)程序，如深入調(diào)查具體查什么、怎么查；風(fēng)險(xiǎn)怎么認(rèn)定，按不同的風(fēng)險(xiǎn)層次需要采取什么措施等。

（二）審計(jì)程序管理和監(jiān)督缺失

一是由于審計(jì)實(shí)施階段具體審計(jì)程序是對(duì)審計(jì)實(shí)施過程中具體審計(jì)工作的詳細(xì)安排，不適合寫入內(nèi)部審計(jì)制度，只能由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行過程中加以規(guī)范，導(dǎo)致實(shí)施階段具體審計(jì)程序的執(zhí)行缺乏制度的剛性規(guī)定。二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)審計(jì)實(shí)施階段具體審計(jì)程序的重要性認(rèn)識(shí)不足，未針對(duì)不同審計(jì)項(xiàng)目在審計(jì)實(shí)施階段的不同需求制定相應(yīng)的具體審計(jì)程序。三是審計(jì)工作底稿對(duì)審計(jì)程序的實(shí)施缺乏指導(dǎo)性，除資產(chǎn)盤點(diǎn)表外，其他審計(jì)實(shí)施階段的審計(jì)底稿要素極為簡(jiǎn)單，僅包含審計(jì)事項(xiàng)、會(huì)計(jì)期間或截止日期、審計(jì)人員、編制日期、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題及擬處理的意見及依據(jù)、復(fù)核人、復(fù)核意見、復(fù)核日期等內(nèi)容，對(duì)審計(jì)實(shí)施步驟及方法不具有任何指導(dǎo)意義。

（三）審計(jì)程序執(zhí)行不規(guī)范

一是審計(jì)程序執(zhí)行的隨意性較大、條理性不強(qiáng)，在審計(jì)任務(wù)重、時(shí)間資源不充裕的情況下，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)程序有被忽略的風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致重復(fù)勞動(dòng)、審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)增加。二是審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平、職業(yè)敏感性不盡相同，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的判斷不一致，采取的措施也不相同，綜合素質(zhì)高的審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)程序會(huì)比較完整規(guī)范，對(duì)特殊審計(jì)事項(xiàng)執(zhí)行的追加審計(jì)程序也會(huì)比較恰當(dāng)；反之，實(shí)施審計(jì)程序的規(guī)范性、完整性、恰當(dāng)性會(huì)受到不同程度的影響。三是審計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)操守良莠不齊，存在責(zé)任心不強(qiáng)的審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中偷工減料、程序執(zhí)行不到位、或者干脆不執(zhí)行的現(xiàn)象。

（四）審計(jì)程序運(yùn)用不靈活

審計(jì)人員實(shí)施具體審計(jì)程序的思維僵化程度高，缺少創(chuàng)新和運(yùn)用多種審計(jì)方法的能力。一是審計(jì)程序老套，很多手段已經(jīng)為審計(jì)對(duì)象所熟識(shí)，現(xiàn)代化的審計(jì)手段和方法因?qū)徲?jì)人員業(yè)務(wù)水平、硬件設(shè)施等各種因素而得不到有效應(yīng)用，不能有效發(fā)現(xiàn)審計(jì)對(duì)象刻意掩蓋的問題。二是審計(jì)程序單一，不能靈活運(yùn)用多種審計(jì)方法對(duì)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行相互印證，很大程度上還停留在詳細(xì)檢查原始資料的規(guī)范性、完整性層面，很少能運(yùn)用穿行測(cè)試、分析性程序等手段來驗(yàn)證內(nèi)控制度的有效性和審計(jì)事項(xiàng)的合理性、合法性。

（五）審計(jì)程序?qū)嵤┸壽E未保留

在具體審計(jì)程序中，對(duì)審計(jì)程序?qū)嵤┸壽E的保留意識(shí)不強(qiáng)，一般審計(jì)底稿中僅記錄審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題以及擬處理的意見和依據(jù)，很少記錄審計(jì)過程。在審計(jì)復(fù)核階段，復(fù)核人員根據(jù)審計(jì)底稿中的記錄，只能復(fù)核對(duì)已發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題的揭示和所作結(jié)論是否恰當(dāng)，無法對(duì)已實(shí)施審計(jì)程序的完整性、恰當(dāng)性做出準(zhǔn)確復(fù)核，因此無法判斷是否所有問題都已被發(fā)現(xiàn)并做出恰當(dāng)揭示和處理。

二、完善內(nèi)部審計(jì)實(shí)施階段具體程序的建議

（一）建立完善審計(jì)程序體系

不同組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模差距比較大，人員結(jié)構(gòu)、數(shù)量配置、業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，因此建議內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)可考慮從整個(gè)行業(yè)層面，根據(jù)不同內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目類型和審計(jì)目標(biāo)編制對(duì)審計(jì)實(shí)施過程中具有指導(dǎo)意義、細(xì)致的審計(jì)程序，形成一套完整的具體審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)。各類組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以參考協(xié)會(huì)制定的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序，進(jìn)行必要的修改和完善，形成適用于自身的具體審計(jì)程序體系。

具體審計(jì)程序的編寫應(yīng)當(dāng)細(xì)致、完整，文字描述簡(jiǎn)潔清晰，要能使剛?cè)胄械膬?nèi)部審計(jì)人員都能理解具體做什么、怎么做。具體審計(jì)程序編排應(yīng)當(dāng)遵循內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)流程，根據(jù)審計(jì)過程的時(shí)間順序，按深入調(diào)查、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、符合性測(cè)試、實(shí)質(zhì)性測(cè)試等不同業(yè)務(wù)階段進(jìn)行分類歸總。具體審計(jì)程序的結(jié)構(gòu)設(shè)置應(yīng)當(dāng)有層次感、脈絡(luò)感，做到層層遞進(jìn)、環(huán)環(huán)相扣，要從總體層面、業(yè)務(wù)層面、賬戶認(rèn)定層面形成立體、交叉式的審計(jì)程序網(wǎng)。

（二）全面細(xì)化審計(jì)工作底稿

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)借鑒社會(huì)審計(jì)在審計(jì)底稿方面的成功經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)審計(jì)實(shí)施階段，建立并完善內(nèi)容精細(xì)、要素齊全的審計(jì)工作底稿體系，作為詳細(xì)記錄具體審計(jì)程序?qū)嵤┻^程的載體，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)程序?qū)嵤┣闆r的管理和監(jiān)督。一是形成程序性審計(jì)工作底稿，用于檢查核對(duì)審計(jì)程序的執(zhí)行情況。二是在總體層面建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估類工作底稿，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程、風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定依據(jù)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施等作為基本要素列入底稿，詳細(xì)記錄風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程。三是業(yè)務(wù)層面建立符合性測(cè)試類工作底稿，將業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測(cè)試過程、測(cè)試結(jié)果、應(yīng)對(duì)措施等作為基本要素列入工作底稿，詳細(xì)記錄內(nèi)部控制測(cè)試過程和結(jié)果。四是在賬戶認(rèn)定層次建立實(shí)質(zhì)性測(cè)試類工作底稿，將審計(jì)事項(xiàng)、檢查過程、檢查結(jié)果等作為基本要素進(jìn)行細(xì)化后列入工作底稿，詳細(xì)記錄實(shí)質(zhì)性測(cè)試的過程和結(jié)果。五是保留原有的通用類審計(jì)工作底稿作為補(bǔ)充，用于應(yīng)對(duì)固定格式審計(jì)底稿未包含的特殊審計(jì)事項(xiàng)。六是編制審計(jì)工作底稿目錄，用于核對(duì)審計(jì)實(shí)施階段的工作進(jìn)展情況，檢查審計(jì)事項(xiàng)是否有遺漏。

（三）建立執(zhí)行自我完善機(jī)制

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要定期對(duì)具體審計(jì)程序的執(zhí)行情況進(jìn)行總結(jié)分析，對(duì)審計(jì)流程進(jìn)行梳理，及時(shí)發(fā)現(xiàn)短板，采取完善措施。一是定期分析評(píng)估審計(jì)人員對(duì)具體審計(jì)程序的理解程度、運(yùn)用能力，有針對(duì)性地加強(qiáng)技能培訓(xùn)。二是檢查內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)具體審計(jì)程序的執(zhí)行力度，確定是否存在弄虛作假的情況，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、責(zé)任心不強(qiáng)、投機(jī)取巧的內(nèi)部審計(jì)人員要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，嚴(yán)肅審計(jì)工作紀(jì)律，落實(shí)責(zé)任追究，以保障內(nèi)部審計(jì)程序得到切實(shí)有效執(zhí)行。三是分析評(píng)估內(nèi)部審計(jì)程序本身的合理性、效率性及完整性，分析評(píng)估原有審計(jì)程序在新形勢(shì)下的適用性，及時(shí)作出相應(yīng)的調(diào)整和完善。

（四）積極構(gòu)建信息交流機(jī)制

各級(jí)內(nèi)部審計(jì)主管部門、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)積極加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，拓寬與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的聯(lián)系渠道，積極收集其在具體審計(jì)程序執(zhí)行過程中的有關(guān)信息。一方面要及時(shí)了解存在的問題，總結(jié)教訓(xùn)，糾正偏差，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)程序作出必要的修正；另一方面要及時(shí)了解各內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在具體審計(jì)程序執(zhí)行中的有益做法，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，并在全行業(yè)中加以推廣。各類組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)主動(dòng)加強(qiáng)與各級(jí)內(nèi)部審計(jì)主管部門及內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的溝通與交流，主動(dòng)尋求業(yè)務(wù)指導(dǎo)，開拓思路。各類組織的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)聯(lián)系，多交流溝通，相互學(xué)習(xí)借鑒，共同提高。

（五）全面提升內(nèi)部審計(jì)人員綜合素質(zhì)

任何審計(jì)制度、審計(jì)程序最終都要靠?jī)?nèi)部審計(jì)人員去執(zhí)行，再合理、再完善的程序體系得不到有效執(zhí)行，最終還是一紙空文，因此，需要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)，不斷提升內(nèi)部審計(jì)人員綜合素質(zhì)。一是加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德的教育，樹立職業(yè)歸屬感和榮譽(yù)感，增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)、規(guī)范意識(shí)，促使內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過程中能按照內(nèi)部審計(jì)工作的要求認(rèn)真細(xì)致完成審計(jì)任務(wù)。二是提高內(nèi)部審計(jì)人員提升自我的積極性和求知欲望，強(qiáng)化學(xué)習(xí)的緊迫性和自覺性，努力學(xué)習(xí)現(xiàn)代化的審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)，熟練運(yùn)用現(xiàn)代化的審計(jì)手段，增強(qiáng)職業(yè)敏感性，提升審計(jì)業(yè)務(wù)水平。

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