符海瀅

【摘要】隨著時代的發(fā)展，資產(chǎn)交易模式的變更，航空公司的資產(chǎn)核算在其運營管理中的作用越來越重要，本文嘗試將航空公司資產(chǎn)核算中出現(xiàn)的種種問題進行梳理并提出相應(yīng)的解決方案，供相關(guān)人員參考。

【關(guān)鍵詞】航空公司 資產(chǎn)核算 資本化

航空公司是重資產(chǎn)行業(yè)，航空公司的正常運營必定需要高投入并伴隨高風(fēng)險。航空公司運營的主要資產(chǎn)為飛機及相關(guān)配套設(shè)施設(shè)備。隨著我國民航業(yè)的高速發(fā)展，航空企業(yè)的資產(chǎn)逐漸增加且新的業(yè)務(wù)模式的開展，航空資產(chǎn)的確認(rèn)及計量越來越復(fù)雜，越來越重要。

及時準(zhǔn)確的資產(chǎn)核算信息能提升管理效率。航空公司財務(wù)特征-高風(fēng)險主要原因在與其較高的經(jīng)營杠桿和財務(wù)杠桿。在其他條件無法改變的情況下，航空公司的管理層往往通過提高資產(chǎn)利用效率來提升經(jīng)營效益。在資產(chǎn)投入及產(chǎn)出分析中，實時監(jiān)控公司的資產(chǎn)效率顯得尤為重要。準(zhǔn)確的資產(chǎn)核算信息不僅可以協(xié)助決策者進行投入資源的及時調(diào)整還有助于降低成本、控制風(fēng)險。

本文嘗試探究目前航空公司的資產(chǎn)核算中存在的相關(guān)問題及應(yīng)對方案。

一、航空公司資產(chǎn)分類及特點

航空公司飛機資產(chǎn)具有高價值且地域流動性強的總體特點。根據(jù)中國商飛2015年做的預(yù)測，未來二十年，中國市場將接收50座以上客機6218架，價值約8037億美元（以2014年目錄價格為基礎(chǔ)），折合人民幣近5萬億元。飛機引進資金流始終是航空公司現(xiàn)金流量表中最重的流出項目。由于高經(jīng)營杠桿的特征，在機票價格競爭激烈的當(dāng)今市場，各航空公司都會不遺余力的提高飛機利用率，以提高收益水平，這使得航空公司的飛機資產(chǎn)在各地流動的頻率加快，相應(yīng)配套的航材資產(chǎn)也將在各運營基地之間分散分布及頻繁調(diào)撥。

大中型航空公司通常會按運營飛機的數(shù)量配備相應(yīng)的模擬機，備用發(fā)動機以及飛行員，這些飛機及配套資產(chǎn)通常分為以下幾類：

飛機模擬機發(fā)動機資產(chǎn)：飛機通常會分拆為飛機機身，飛機大修替換件，發(fā)動機機身，發(fā)動機大修替換件等部分，其中，飛機大修提貨件、發(fā)動機大修替換件為大修成本的虛擬資產(chǎn)，將在兩次大修周期之間攤銷。

航材及工具資產(chǎn)：航材劃分為高價周轉(zhuǎn)件和航材消耗件，高價周轉(zhuǎn)件是指帶序號可周轉(zhuǎn)使用的航材資產(chǎn)，一般作為固定資產(chǎn)核算；航材消耗件是指一次性耗用，不能重復(fù)利用的航材資產(chǎn)，通常作為存貨核算。工具分為高價工具和低值工具，高價工具作為固定資產(chǎn)管理，低值工具可作為低值易耗品采用一次攤銷或五五攤銷法核算，但實物管理通常會建立臺賬管理。

飛行員資產(chǎn)：由于飛行員培養(yǎng)周期長，培養(yǎng)成本高，我國成熟飛行員仍存在供不應(yīng)求的狀況。飛行員在各航空公司之間流動往往需要支付一定的流動補償費，所以航空公司引進飛行員需要付出的成本通常包含支付給原航空公司的流動補償和支付給飛行員個人的安家費，這些組成飛行員的引進成本。而航空公司與飛行員的勞動合同通常會簽訂10年以上的時間，飛行員引進成本作為長期待攤費用在合同期內(nèi)攤銷。

二、行業(yè)資產(chǎn)核算現(xiàn)狀思考及問題梳理

（一）資產(chǎn)認(rèn)定及資本化標(biāo)準(zhǔn)問題

航空業(yè)的發(fā)展進入了新的歷史階段，很多從未發(fā)生的新業(yè)務(wù)應(yīng)運而生，如：老舊飛機的拆解業(yè)務(wù)，或者專門購入用來拆解為航材的飛機，客機改為貨機等此類業(yè)務(wù)各階段發(fā)生的費用如何進行會計處理，給航企會計人員帶來了一定困擾；飛機維修成本中飛機機身維修通常有一定的級別，各級別所發(fā)生的成本與間隔周期也不同，根據(jù)各機型的維修手冊和公司的實際運營情況來確定，對于飛機機身及發(fā)動機大修的會計處理方式，哪些費用應(yīng)該資本化計入長期待攤費用，或者是否按飛行時間預(yù)提，處理方式在各航企間也存在一定的差異。

（二）飛行學(xué)員費用核算的相關(guān)問題

航空公司的飛行員來源主要有兩方面，一是引進成熟飛行員，二是招收符合條件的學(xué)員，送往航空或飛行院校培養(yǎng)。相對于引進成熟飛行員，培養(yǎng)飛行學(xué)員周期通常需要2～3年時間，但由于培養(yǎng)費用相對較低，通常不到100萬元，而成熟飛行員流動補償及安家費通常高達五六百萬很多航空公司發(fā)展到一定階段都會采用自己培養(yǎng)的方式。而學(xué)員培養(yǎng)的費用通常在發(fā)生當(dāng)期計入費用科目影響當(dāng)期損益。該項費用與當(dāng)期收入沒有配比關(guān)系，進入當(dāng)期損益不合理。也有部分公司計入在建工程，其費用性質(zhì)與在建工程雖然類似，根據(jù)在建工程科目的定義，用來核算人員的相關(guān)成本也顯得不太恰當(dāng)。

（三）表外資產(chǎn)的問題

航空公司表外資產(chǎn)指的是其經(jīng)營租賃的飛機資產(chǎn)。航空公司運營通常需要一定的機隊規(guī)模，才能形成經(jīng)濟效應(yīng)。在中等以上規(guī)模航空公司中，通常機隊的經(jīng)營租賃比例會占到40%或以上，這部分資產(chǎn)是航空公司擁有使用權(quán)的，也需要長期支付租金負(fù)債，但卻沒有計入資產(chǎn)負(fù)債表。如何正確解讀航空公司的報表成為相關(guān)人員比較棘手的問題。

（四）航材資產(chǎn)的核算問題

航材資產(chǎn)分為航材高價周轉(zhuǎn)件，航材消耗件，航材高價工具及航材低值工具，大部分航材零部件從國外進口，在采購航材的過程中會發(fā)生很多的附加費用如關(guān)增稅，國際國內(nèi)運費、保險費、報關(guān)手續(xù)費、存儲費等費，這些附加費用也需要計入相應(yīng)資產(chǎn)成本，隨資產(chǎn)的消耗而轉(zhuǎn)為成本。而這些附加費的結(jié)算與航材的結(jié)算既不是同一供應(yīng)商，又不是同步收到單據(jù)，而且附加費用與航材存在多對多的關(guān)系，這就使航材成本與附加費用的成本核算脫節(jié)，使得實務(wù)操作中處理的及時準(zhǔn)確分?jǐn)偢郊淤M用的難度較大。

三、影響航空公司資產(chǎn)核算的主要因素

（一）會計準(zhǔn)則

由于會計準(zhǔn)則的規(guī)定具有普遍適用性而非針對航空業(yè)而制定，對于航空公司的新業(yè)務(wù)或特殊業(yè)務(wù)，企業(yè)會計人員在進行賬務(wù)處理時未必能在準(zhǔn)則中找到較為明確的指引。一般企業(yè)通用的會計科目表不能涵蓋航空公司的核算需求。

（二）資產(chǎn)核算的重視程度

航空公司運營的重中之重是安全，資產(chǎn)管理中最為經(jīng)營管理者重視的是資產(chǎn)運營的安全及效率保障。對于經(jīng)營成果，損益表及航線經(jīng)營效益才是管理層關(guān)注的重點。而資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性及時性往往容易被忽視。endprint

（三）航空資產(chǎn)的特殊性

航空資產(chǎn)比較特殊，其他行業(yè)的固定資產(chǎn)都會有固定的存放地點，而航空業(yè)的飛機資產(chǎn)卻是頻繁移動的，增加了管理的難度。業(yè)務(wù)情形的多變使得同類業(yè)務(wù)的每次交易都有較大差異，歷史交易的可參考性受到影響。經(jīng)營租賃飛機等表外資產(chǎn)的存在容易使普通的會計報表的使用者產(chǎn)生誤解。

（四）行業(yè)財會指引及培訓(xùn)力度

民航業(yè)作為特殊行業(yè)，其大多數(shù)會計從業(yè)人員并沒有專業(yè)、系統(tǒng)性的，有行業(yè)針對性的培訓(xùn)及完整明確的業(yè)務(wù)的指引。多數(shù)經(jīng)驗是財務(wù)人員從其他行業(yè)帶來或院校畢業(yè)生通過其所在航空公司老員工的傳、幫、帶慢慢積累形成，航空公司各模塊業(yè)務(wù)分工通常較為細(xì)致，一個崗位只涉及一個細(xì)小的業(yè)務(wù)單元，導(dǎo)致很多會計人員的業(yè)務(wù)認(rèn)識不夠全面。航空業(yè)內(nèi)組織的財務(wù)業(yè)務(wù)培訓(xùn)、研討及交流活動較少。

四、改善航企資產(chǎn)會計核算管理對策分析

（一）資產(chǎn)確認(rèn)問題

對于新模式下飛機引進業(yè)務(wù)的資產(chǎn)認(rèn)定和計量，航企會計人員應(yīng)深入了解業(yè)務(wù)實質(zhì)，密切關(guān)注與業(yè)務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟資源的變動情況，結(jié)合準(zhǔn)則的精神，適時采取適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸绞?，真實完整?zhǔn)確及時的反映各項資產(chǎn)的價值。如果自用已提足折舊的老舊飛機進行拆解，應(yīng)將拆解費用進行資本化，計入“在建工程-XX拆機項目”，作為拆機后可用航材的入賬價值分?jǐn)偦A(chǔ)。附加航材維修取證等費用共同作為航材的初始入賬價值。對于資本化的標(biāo)準(zhǔn)及處理流程，各航企應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則的要求判斷該項費用是否能增加資產(chǎn)的價值并按自身的發(fā)展階段以及管理要求做出合理規(guī)定，對于客改貨等專項業(yè)務(wù)，可以設(shè)立專項成本，在符合資本化條件的情況下進行資本化處理。其他不符合資本化條件的費用計入當(dāng)期項目費用，按項目歸集比較容易進行后續(xù)的分析和處理。

（二）飛行學(xué)員資產(chǎn)的會計處理

培養(yǎng)費用包含國內(nèi)外航校的學(xué)費，交通費，航企支付的生活費，飛行學(xué)員專項貸款的利息等，航企可自設(shè)“在培學(xué)員”科目來歸集飛行學(xué)員養(yǎng)成過程中所發(fā)生的各類費用，該科目與“在建工程”類似，按學(xué)員分別設(shè)置人員明細(xì)核算。當(dāng)飛行學(xué)員完成所學(xué)科目，取得飛行執(zhí)照并與航企簽訂勞動合同時轉(zhuǎn)為長期待攤費用。相當(dāng)于在建工程建成達到可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。在勞動合同期間，通常是十年中平均攤銷，攤銷時借記“學(xué)員培養(yǎng)費-攤銷”，貸記“長期待攤費用-學(xué)員養(yǎng)成”。如果某學(xué)員在培養(yǎng)過程中由于身體原因或其他原因不能繼續(xù)飛行學(xué)習(xí)，則被淘汰為停飛學(xué)員，其前期產(chǎn)生的費用歸結(jié)在“在培學(xué)員”科目中的金額需轉(zhuǎn)出至“學(xué)員培養(yǎng)費-停飛”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表中，在培學(xué)員建議在非流動資產(chǎn)中單設(shè)項目反映。

這樣處理，能清晰的反映各飛行學(xué)員發(fā)生的費用狀況，如有部分學(xué)員在學(xué)習(xí)過程中發(fā)生違背當(dāng)時的培養(yǎng)合同的情形，不與委托培養(yǎng)的航企繼續(xù)履行承諾，如果按以上賬務(wù)處理方式，就能清晰的看出該名學(xué)員的累計培養(yǎng)成本，對于航企按合同索賠提供一定的數(shù)據(jù)支持。

（三）表外資產(chǎn)的解決方案

對于經(jīng)營租賃飛機資產(chǎn)，現(xiàn)階段建議報表使用者對此類資產(chǎn)以及相應(yīng)的租金負(fù)債進行調(diào)整，即將經(jīng)營租賃的飛機資金視同融資租賃飛機一樣處理，以便更清晰完整的看到航空公司的財務(wù)狀況。

航空公司還有一些至關(guān)重要的資產(chǎn)或資源-基地及航權(quán)時刻資源。由于地區(qū)發(fā)展的不均衡，各地經(jīng)濟發(fā)展水平及客流量差異較大。當(dāng)?shù)貦C場的客流量成為基地航空公司盈利能力的重要影響因素。一定規(guī)模的航空公司爭相在一線或較發(fā)達城市設(shè)立運營基地。而目前民航局發(fā)布的2017（36）號文件精神更是將一線城市機場的基地設(shè)立進行了相應(yīng)的限制。但由于基地、航線等資源不容易貨幣計量，因此并未納入資產(chǎn)核算范圍，但在航空公司并購估值中卻是不可忽視的一項重要資產(chǎn)。建議在航空公司的估值中參考已有的交易進行綜合評估。

（四）航材資產(chǎn)的核算問題

航材資產(chǎn)的賬務(wù)處理必須建立高效嚴(yán)謹(jǐn)?shù)暮讲墓芾硐到y(tǒng)。航材資產(chǎn)的管理通常有專門的業(yè)務(wù)系統(tǒng)進行需求，采購，入出庫及報廢等管理，航材資產(chǎn)的核算數(shù)據(jù)在業(yè)務(wù)中各個環(huán)節(jié)都會有不同的處理方式。

航材管理系統(tǒng)通常是由維修系統(tǒng)供應(yīng)商提供，航空公司的其他固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)通常作為財務(wù)系統(tǒng)的一部分，各業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間并沒有實時的關(guān)聯(lián)與互動，這樣會造成財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)現(xiàn)狀脫節(jié)，不能實時反映資產(chǎn)實際運營狀況的情形。建議航材系統(tǒng)開發(fā)或建設(shè)初期就安排財務(wù)人員參與其中，對航材系統(tǒng)的財務(wù)需求進行充分的考慮；將航材系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)交換進行完善的架構(gòu)搭建；在航材業(yè)務(wù)審批與資金支付業(yè)務(wù)流程中形成完整的閉環(huán)管理。順豐航空研發(fā)使用的航材管理系統(tǒng)就充分考慮了各類業(yè)務(wù)對財務(wù)的影響，極大的提升了航材資產(chǎn)核算的及時性和準(zhǔn)確性。

五、總結(jié)

航空公司資產(chǎn)核算在新的時代背景下給財務(wù)人員帶來了新的挑戰(zhàn)。航企財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)以與時俱進的思維武裝自己，以新的知識和技術(shù)應(yīng)用于新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，在更高的要求和標(biāo)準(zhǔn)中找到更適合的業(yè)務(wù)方案，并且在業(yè)務(wù)實踐的思考和探索中推動航空公司會計核算辦法不斷完善。

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