邵 波，王 偉

(1.黑龍江省教育廳財(cái)務(wù)審計(jì)處，黑龍江 哈爾濱 150001；2.綏化學(xué)院財(cái)務(wù)處，黑龍江 綏化152061)

1494年盧卡·帕喬利出版了著名的《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書(shū)，復(fù)式記賬法深入人心，成為近現(xiàn)代會(huì)計(jì)記賬方法的主流。復(fù)式記賬法的第一個(gè)步驟是劃分會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)科目是按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和經(jīng)濟(jì)管理的要求對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行的具體分類(lèi)核算，會(huì)計(jì)科目又實(shí)行分級(jí)管理，目前我國(guó)全部一級(jí)和部分二級(jí)科目都需要遵從相關(guān)準(zhǔn)則和制度固定不變。這種科目劃分是一種信息標(biāo)準(zhǔn)化行為，雖然帶來(lái)了信息可比性好處，但也由此產(chǎn)生了信息損耗。信息時(shí)代以前，囿于技術(shù)的局限我們只能接受信息損耗。隨著新技術(shù)特別是大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展，信息損耗無(wú)論在技術(shù)層面還是在需求層面都是不被允許的，會(huì)計(jì)報(bào)表信息不足問(wèn)題因此產(chǎn)生，迫切需要補(bǔ)充表外數(shù)據(jù)滿(mǎn)足信息使用者需求。

上市公司表外信息披露是在基本財(cái)務(wù)報(bào)表中不體現(xiàn)，而以報(bào)表以外的其他形式進(jìn)行反映的信息披露方式。上市公司表外信息披露有助于財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表更準(zhǔn)確的理解，有助于財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)上市公司的外部環(huán)境、公司基本狀況、整體發(fā)展戰(zhàn)略、重大突發(fā)事件等涉及公司全面工作的事項(xiàng)了解和掌握。上市公司表外信息披露通常通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)報(bào)表注釋、附表、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)等。上市公司表外信息披露通過(guò)使財(cái)務(wù)信息使用者，特別是投資人了解公司，能夠促進(jìn)公司的戰(zhàn)略發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)市場(chǎng)上資源的有效配置以及資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善。

近幾年，我國(guó)上市公司表外信息披露已經(jīng)得到很大的發(fā)展，并形成了以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為代表的一系列規(guī)范性法律法規(guī)。但是我國(guó)證券市場(chǎng)作為一個(gè)新興市場(chǎng)，上市公司表外信息披露還不規(guī)范，信息質(zhì)量不高的現(xiàn)象仍比較嚴(yán)重。上市公司更多的是將披露看作是強(qiáng)制性的義務(wù)而不是作為公司與會(huì)計(jì)信息使用者溝通的渠道與平臺(tái)。由于缺乏內(nèi)在動(dòng)力，上市公司常常出現(xiàn)披露違規(guī)的現(xiàn)象。盡管證券監(jiān)管部門(mén)高度關(guān)注表外信息的虛假信息，制定措施嚴(yán)厲懲戒造假行為，努力提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但是效果并不明顯，所以研究上市公司表外信息披露質(zhì)量的治理問(wèn)題就顯得必要并尤為重要，具有重要的理論價(jià)值及現(xiàn)實(shí)意義。

一、目前上市公司表外信息披露存在的問(wèn)題

我國(guó)對(duì)上市公司表外信息披露主要遵循2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《公司法》、《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》都對(duì)上市公司表外信息披露有所規(guī)定。但是眾多的規(guī)范性文件并沒(méi)有促使各上市公司規(guī)范、準(zhǔn)確地披露表外信息。由于多頭管理的問(wèn)題，上市公司表外信息披露存在下列問(wèn)題：

1. 表外信息披露的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。表外信息披露不是財(cái)務(wù)報(bào)告中的強(qiáng)制內(nèi)容，表外信息披露的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，形式千差萬(wàn)別，造成了表外信息披露完整，沒(méi)有反映所有重大問(wèn)題，披露的格式不統(tǒng)一因單位而異，不能按照事情的輕重緩急排序，形成信息冗余，不能使會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確選定對(duì)其決策有用的信息。

2. 表外信息披露范圍不規(guī)范。上市公司表外信息是否需要披露往往取決于財(cái)務(wù)人員的主觀判斷。而財(cái)務(wù)人員對(duì)非賬務(wù)信息的表外信息不掌握一手資料，存在主觀不積極的問(wèn)題；或者認(rèn)為披露的信息過(guò)多會(huì)泄露公司的商業(yè)秘密。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，由于受行業(yè)業(yè)態(tài)的影響，對(duì)此也不會(huì)重視，對(duì)披露不到位行為視而不見(jiàn)[1]。

3. 表外信息的披露缺乏時(shí)效性。根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行股票信息披露實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，上市公司的中期報(bào)告、年度報(bào)告分別于期間結(jié)束后兩個(gè)月、四個(gè)月內(nèi)編制并報(bào)送完成，臨時(shí)重大事項(xiàng)隨時(shí)披露。目前來(lái)看僅存在少量的上市公司能夠?qū)?yán)格履行臨時(shí)重大事件及時(shí)進(jìn)行信息披露的義務(wù)。但是在另一方面，還存在著某些公司利用臨時(shí)的表外信息披露達(dá)到操縱股價(jià)，達(dá)到干擾二級(jí)證券市場(chǎng)的目的。

4. 表外信息披露內(nèi)容不充分。表外信息披露內(nèi)容的充分性也存在很大的問(wèn)題，主要表現(xiàn)在：有意隱瞞、回避對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易信息及披露，對(duì)有重大影響的公司和共同控制的公司未作披露，對(duì)分部的分部報(bào)告的內(nèi)容及形式的規(guī)定比較粗糙等等。

表外信息披露不真實(shí)，主要是指財(cái)務(wù)信息以外的其他信息披露不真實(shí)，存在故意隱瞞的情況，對(duì)影響業(yè)績(jī)的重大事件不予披露。由于表外信息事項(xiàng)繁多復(fù)雜，會(huì)計(jì)信息有造假的動(dòng)因與可能，上市公司對(duì)表外信息存在著故意的隱瞞信息、模糊信息甚至是利用信息誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)信息的目的。

上市公司表外信息披露的主動(dòng)程度不高。上市公司主動(dòng)披露表外信息的行為還比較少。對(duì)于表外信息的披露也主要是被動(dòng)的，迫于外在的監(jiān)管的壓力，沒(méi)有認(rèn)識(shí)到表外信息披露的好處。沒(méi)有將表外信息披露變成上市公司的主動(dòng)行為或自覺(jué)行為[2]。

二、上市公司表外信息披露問(wèn)題的原因分析

1. 缺乏系統(tǒng)規(guī)范的表外信息披露機(jī)制。雖然財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)都制定了一系列的法規(guī)條例來(lái)對(duì)上市公司表外信息披露做出要求?！豆痉ā?、《證券法》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都對(duì)此有明確的要求，也涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表信息的方方面面。但是，由于法律規(guī)則比較繁雜，上市公司掌握不透，在信息披露時(shí)沒(méi)有指引，無(wú)從入手。加之，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露體系還沒(méi)有統(tǒng)一的概念或指引體系，上市公司表外信息披露缺乏相應(yīng)機(jī)制。

2. 缺乏完善的公司內(nèi)部監(jiān)督及治理機(jī)制。我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)還不完善，不能形成保護(hù)中小股東權(quán)益的制度安排。“內(nèi)部人控制”、會(huì)計(jì)信息失真等現(xiàn)象還比較嚴(yán)重，會(huì)計(jì)人員缺乏披露表外信息所需的職業(yè)能力。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全，不能對(duì)會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題給予必要的監(jiān)督[3]。

3. 缺乏對(duì)表外信息披露重要性的認(rèn)識(shí)。表外信息的質(zhì)量是會(huì)計(jì)信息使用者正確決策的重要依據(jù)，而表外信息披露質(zhì)量是上市公司財(cái)務(wù)人員依據(jù)相關(guān)制度、規(guī)定對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行的報(bào)告行為，表外信息披露質(zhì)量的高低與上市公司財(cái)務(wù)人員履職盡責(zé)程度直接聯(lián)系。我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)人員自主選擇披露時(shí)機(jī)、自主進(jìn)行財(cái)務(wù)披露的還比較弱，更注重歷史信息、忽視預(yù)測(cè)性信息；注重表內(nèi)財(cái)務(wù)信息、忽視表外財(cái)務(wù)信息的現(xiàn)象還比較突出。

4．相關(guān)利益的牽引與驅(qū)動(dòng)。上市公司表外信息披露還表現(xiàn)出復(fù)雜性，不同利益主體維護(hù)自身利益行為，導(dǎo)致表外披露成為權(quán)衡各方利益的結(jié)果。表外信息披露數(shù)量在逐漸增加，往往是上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，出據(jù)不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告后，為自圓其說(shuō)而進(jìn)行的表外信息的補(bǔ)充與說(shuō)明。

三、規(guī)范上市公司表外信息披露的措施

為解決上市公司表外信息披露存在的上述問(wèn)題，應(yīng)從完善法律法規(guī)體系、規(guī)范上市公司表外業(yè)務(wù)的信息披露制度、上市公司應(yīng)從內(nèi)部和外部同時(shí)加強(qiáng)對(duì)表外業(yè)務(wù)的監(jiān)管等三個(gè)角度提出應(yīng)對(duì)措施，解決我國(guó)上市公司表外業(yè)務(wù)信息披露的不透明、不完整狀況。

1. 完善表外信息披露的規(guī)范制度。財(cái)政部、上市公司監(jiān)管機(jī)構(gòu)需盡快完善現(xiàn)行的表外信息披露制度，對(duì)上市公司表外信息披露的內(nèi)容、時(shí)間以及披露方式、披露程度以及違反上市公司表外信息披露的行為進(jìn)行處罰的規(guī)定。并通過(guò)案例的形式進(jìn)行發(fā)布，使其具有可操作性。證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)對(duì)《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露的內(nèi)容及格式準(zhǔn)》中涉及表外信息披露的地方，予以修改和補(bǔ)充，盡快出臺(tái)規(guī)范性法規(guī)。

2. 保障表外信息披露的充分性和時(shí)效性。表外信息披露不僅是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r和事件實(shí)質(zhì)的一個(gè)平臺(tái)，也應(yīng)該隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，反映社會(huì)關(guān)心的重點(diǎn)、熱點(diǎn)問(wèn)題，如人力資源報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告，不斷擴(kuò)大表外信息的內(nèi)容與內(nèi)涵。而保障表外信息披露的時(shí)效性則要求報(bào)表提供者應(yīng)當(dāng)在第一時(shí)間披露相關(guān)信息，確保報(bào)表使用者能夠及時(shí)地掌握企業(yè)相關(guān)信息，減少內(nèi)幕交易和信息失效[4]。

3. 提高財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。上市公司應(yīng)在表外信息披露存在的問(wèn)題也與上市公司財(cái)務(wù)人員職業(yè)素養(yǎng)不高有直接的關(guān)系。須對(duì)上市公司財(cái)務(wù)人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)，或者對(duì)上市公司財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相應(yīng)的任職資格要求，以減少表外信息披露的錯(cuò)誤，增強(qiáng)信息披露的準(zhǔn)確性。

4. 加大公司內(nèi)部管理力度。我國(guó)上市公司經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)容日益復(fù)雜，內(nèi)部人控制、信息披露失真等還在一定程度上存在，解決的辦法就是加強(qiáng)上市公司的內(nèi)部管理，也就是提高上市公司的治理水平。因此，應(yīng)該吸收國(guó)外公司治理的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，使之與我國(guó)上市公司實(shí)際相吻合，加大內(nèi)部管理力度，使之與我國(guó)上市公司的發(fā)展水平相適應(yīng)。

5. 加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督力度。目前，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表除報(bào)表附注需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以外，其他都不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，導(dǎo)致當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)上市公司進(jìn)行報(bào)表審計(jì)時(shí)不夠重視。對(duì)表外披露信息進(jìn)行適當(dāng)審計(jì)或檢查有助于提高上市公司表外信息質(zhì)量。

6. 對(duì)違規(guī)表外信息披露進(jìn)行處罰。加大對(duì)上市公司表外信息不當(dāng)披露的識(shí)別、處罰是上市公司表外信息披露治理的重要步驟。對(duì)表外信息虛假披露的現(xiàn)象，應(yīng)重點(diǎn)出擊，加大處罰力度，大幅增加其違規(guī)成本。投資者運(yùn)用虛假信息、造成經(jīng)濟(jì)損失，可以對(duì)上市公司追究責(zé)任。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]汪永蘭，秦士華.我國(guó)上市公司表外信息披露問(wèn)題及其改進(jìn)[J]. 中國(guó)管理信息化，2008(2).

[2]席偉明.淺析我國(guó)上市公司表外信息披露[J].今日湖北(下半月)，2011(9).

[3]劉治宇.我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究[J]. 市場(chǎng)周刊(理論研究)，2010(7).

[4]李章，譚憲才.淺析會(huì)計(jì)報(bào)表表外信息的披露[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2006(6).