張奕

摘 要 近些年來(lái)，我國(guó)不斷地推行全面營(yíng)改增政策，全面營(yíng)改增政策對(duì)我國(guó)水電開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收會(huì)產(chǎn)生較大的影響。而營(yíng)改增之前水電開(kāi)發(fā)企業(yè)的主要稅收風(fēng)險(xiǎn)就是甲供材問(wèn)題，甲供材稅收風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)水電開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生不利影響。所以，我們需要對(duì)全面營(yíng)改增前水電開(kāi)發(fā)企業(yè)的甲供材稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入分析，從而將企業(yè)的主要稅收風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

關(guān)鍵詞 全面營(yíng)改增 水力發(fā)電企業(yè) 甲供材 稅收風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

隨著營(yíng)改增政策的全面推行，各行各業(yè)的稅收都受到了較大的沖擊和影響，我國(guó)也針對(duì)水電行業(yè)制定了一些營(yíng)改增措施，這些措施對(duì)水電開(kāi)發(fā)企業(yè)而言是有很大好處的。因?yàn)樵诮ㄔO(shè)水電站時(shí)，可以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這相對(duì)于以往而言是一大進(jìn)步，增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以用于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，這對(duì)于水電開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，在一定程度上可以減少水電站工程建設(shè)的投資成本，從而維護(hù)水電開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。即使一些水電開(kāi)發(fā)企業(yè)沒(méi)有享受到增值稅退稅的優(yōu)惠，也能將他們的稅負(fù)控制在較低的水平，從而促進(jìn)整個(gè)水電行業(yè)的健康發(fā)展。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，在某投資為660億的水電站中，營(yíng)改增之后就可以減少50億的建造成本，由此也能看出水電開(kāi)發(fā)企業(yè)切實(shí)得到了利益。下面，筆者將以甲供材料為例，通過(guò)其營(yíng)改增前對(duì)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)的分析及營(yíng)改增后如何處理甲供材問(wèn)題這兩個(gè)方面進(jìn)行論述。

二、營(yíng)改增之前大多數(shù)水電開(kāi)發(fā)企業(yè)的處理存在甲供材稅收風(fēng)險(xiǎn)

（一）水電開(kāi)發(fā)企業(yè)甲供材的管理模式

為更好地控制主要材料的進(jìn)貨來(lái)源，保證工程質(zhì)量，有效地控制投資，多數(shù)水電開(kāi)發(fā)公司在投資建設(shè)水電站時(shí)，更傾向于采用甲供材管理模式。而對(duì)甲供材的管理及賬務(wù)處理的通常做法如下：

第一，水電開(kāi)發(fā)公司自行采購(gòu)鋼材、水泥等主要甲供材料，施工單位根據(jù)工程實(shí)際用量需要領(lǐng)用材料。

第二，甲供材料合同單價(jià)依據(jù)合同簽訂時(shí)的市場(chǎng)指導(dǎo)價(jià)而定，并據(jù)此構(gòu)成合同的完整組成部分，合同金額和實(shí)際采購(gòu)價(jià)的差額部分通過(guò)“材料價(jià)格調(diào)整”進(jìn)行調(diào)整，最終以材料實(shí)際采購(gòu)價(jià)計(jì)入水電站工程投資造價(jià)。

第三，在實(shí)際結(jié)算支付工程款時(shí)，公司根據(jù)合同結(jié)算產(chǎn)值金額扣除甲供材料金額后的余額支付給施工單位，同時(shí)代扣代繳營(yíng)業(yè)稅。

（二）營(yíng)改增前水力發(fā)電企業(yè)甲供材存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)

營(yíng)改增之前，水電開(kāi)發(fā)企業(yè)甲供材存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要是重復(fù)納稅的風(fēng)險(xiǎn)。

第一，根據(jù)國(guó)家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，在工程中，無(wú)論材料由誰(shuí)提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要求稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。因此，最終計(jì)入產(chǎn)值的金額包含了甲供材料金額，并以此為計(jì)稅基礎(chǔ)全額計(jì)算并繳納了營(yíng)業(yè)稅。雖然表面上看起來(lái)該部分營(yíng)業(yè)稅是代施工單位扣繳，實(shí)際上卻是由水電開(kāi)發(fā)企業(yè)承擔(dān)。

第二，水電開(kāi)發(fā)企業(yè)作為終端消費(fèi)者采購(gòu)的甲供材料用于自己的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，由于進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，已承擔(dān)了購(gòu)進(jìn)材料增值稅，在結(jié)算過(guò)程中又實(shí)際承擔(dān)了甲供材料部分的營(yíng)業(yè)稅，所以存在重復(fù)納稅的風(fēng)險(xiǎn)。

三、全面營(yíng)改增后水電開(kāi)發(fā)企業(yè)如何處理甲供材問(wèn)題

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及現(xiàn)行增值稅有關(guān)規(guī)定，增值稅建筑服務(wù)銷(xiāo)售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。由于甲供材不屬于施工單位取得的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，自然不應(yīng)并入其建筑服務(wù)增值稅計(jì)稅依據(jù)。至此，原營(yíng)業(yè)稅條件下水電開(kāi)發(fā)企業(yè)重復(fù)納稅的風(fēng)險(xiǎn)得以消除，但水電開(kāi)發(fā)企業(yè)仍要加強(qiáng)對(duì)甲供材的管理，處理好甲供材的會(huì)計(jì)核算以及發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題，從而降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。主要有以下兩個(gè)方面：

（一）營(yíng)改增后甲供材會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

第一，水電開(kāi)發(fā)企業(yè)從市場(chǎng)購(gòu)入材料時(shí)需取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以便取得進(jìn)項(xiàng)稅用以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅。

第二，水電開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入工程成本，施工單位取得甲供材料無(wú)須進(jìn)行賬務(wù)處理，僅對(duì)取得的材料進(jìn)行驗(yàn)收并登記備查。這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是水電開(kāi)發(fā)企業(yè)認(rèn)為其所購(gòu)材料給施工單位就是用于本單位的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入在建工程是符合規(guī)定的。

（二）營(yíng)改增后甲供材發(fā)票開(kāi)具問(wèn)題

由于水電開(kāi)發(fā)企業(yè)在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，同時(shí)，由于甲供材部分沒(méi)有計(jì)入施工單位的產(chǎn)值或銷(xiāo)售額。因此，施工單位在開(kāi)具建筑服務(wù)業(yè)增值稅發(fā)票時(shí)，只能按不含甲供材金額向水電開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票（施工單位選擇一般計(jì)稅項(xiàng)目的情況下）或增值稅普通發(fā)票（施工單位選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的情況下）。

四、結(jié)語(yǔ)

全面營(yíng)改增的不斷推行，使我國(guó)水電開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收面臨一定的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。本文分析了營(yíng)改增之前水電開(kāi)發(fā)企業(yè)處理存在的甲供材稅收風(fēng)險(xiǎn)，探討了全面營(yíng)改增之后水電開(kāi)發(fā)企業(yè)如何處理甲供材問(wèn)題，提出了一些建議，具有一定的參考價(jià)值和實(shí)際意義。

（作者單位為中國(guó)水電建設(shè)集團(tuán)圣達(dá)水電有限公司）

參考文獻(xiàn)

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