“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)負(fù)稅影響的實(shí)證分析

黃當(dāng)玲，曹思敏，張　瑤

（西安郵電大學(xué)，西安 710061）

營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）是企業(yè)之前按規(guī)定繳納的營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目轉(zhuǎn)變?yōu)槔U納增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目。我國“營改增”首先在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作，然后逐步將其推廣擴(kuò)大到8個(gè)省市，到2014年1月1日，我國交通運(yùn)輸業(yè)全部納入“營改增”范圍，至2016年5月1日起，我國全面實(shí)施“營改增”工作，營業(yè)稅正式被增值稅替代。且可抵扣稅率均為17%；不考慮任何稅收優(yōu)惠或退稅情況。

根據(jù)上述假設(shè)，營業(yè)稅改增值稅前后企業(yè)稅負(fù)情況（如下頁表1所示）。

假設(shè)“營改增”前后流轉(zhuǎn)稅負(fù)稅率相等，則：

一、我國交通運(yùn)輸業(yè)負(fù)稅現(xiàn)狀

對于交通運(yùn)輸業(yè)，“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)繳納增值稅，避免了企業(yè)的重復(fù)納稅。“營改增”之后，企業(yè)在繳納增值稅時(shí)，以現(xiàn)階段11%的增值稅稅率取代了原先的3%營業(yè)稅，雖然稅率有所提高，但根據(jù)國務(wù)院出臺的增值稅征稅原理所示，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，即交通運(yùn)輸企業(yè)所購買的原材料、固定資產(chǎn)等的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以進(jìn)行抵扣的，由銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額以后的金額才是當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅稅額，其實(shí)際是一種稅負(fù)的降低。但根據(jù)已試點(diǎn)的地區(qū)數(shù)據(jù)顯示，其實(shí)施效果卻與期望背道而馳，“營改增”后一般納稅人負(fù)稅不降反增。

通過列表說明“營改增”前后企業(yè)的稅負(fù)變化情況，解釋如下：

“營改增”前，營業(yè)收入為征收稅率為3%的全部營業(yè)稅收入；營業(yè)稅金及附加僅包括營業(yè)稅（3%）、城市維護(hù)建設(shè)稅（7%）和教育費(fèi)附加（3%）。

“營改增”后，營業(yè)收入為征收稅率為11%的增值稅的全部含稅收入；成本中可抵扣金額為購買存貨和生產(chǎn)性固定資產(chǎn)及其他可取得增值稅專用發(fā)票的可抵扣項(xiàng)目的含稅金額，

經(jīng)計(jì)算可得，C≈0.477 S。換句話說，當(dāng)可抵扣成本達(dá)到營業(yè)收入的48%以上時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)才可能會減少。但根據(jù)王善平對鐵路運(yùn)輸業(yè)成本構(gòu)成的實(shí)際統(tǒng)計(jì)情況，其員工工資占比20.09%，燃料和動力占比14.12%，材料占比10.05%，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)占比16.04%，設(shè)備租賃及維修占比19.17%，外購勞務(wù)占比4.17%，其他占比15.47%。其中，可以抵扣的成本只有燃料和動力成本、材料成本以及外購勞務(wù)成本，只占總成本的27.67%，除此之外的其他成本費(fèi)用均無法扣除，可抵扣項(xiàng)目無法達(dá)到營業(yè)收入的47.7%。類似的航空運(yùn)輸業(yè)、水上運(yùn)輸業(yè)、道路運(yùn)輸業(yè)也在不同程度上出現(xiàn)此類情況，由于可抵扣成本難以達(dá)到營業(yè)收入的47.7%，所以導(dǎo)致了交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)上升的必然性。

二、樣本和變量選取

（一）樣本選擇

交通運(yùn)輸行業(yè)主要有以下五類：鐵路運(yùn)輸業(yè)、公路運(yùn)輸業(yè)、水路運(yùn)輸業(yè)、航空運(yùn)輸業(yè)和管道運(yùn)輸業(yè)。在樣本選擇上，根據(jù)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，剔除掉ST股，最終篩選出30家符合要求的交通運(yùn)輸業(yè)上市公司進(jìn)行研究，其中鐵路運(yùn)輸企業(yè)3家、公路運(yùn)輸企業(yè)12家、水路運(yùn)輸企業(yè)9家、航空運(yùn)輸企業(yè)6家，以這些企業(yè)2014—2015年的數(shù)據(jù)資料為依據(jù)。由于管道運(yùn)輸業(yè)沒有符合篩選條件的上市公司數(shù)據(jù)，所以不納入研究范圍。

（二）變量選取

為確保所研究影響因素的準(zhǔn)確性和全面性，以增值稅稅負(fù)率作為被解釋變量，以財(cái)務(wù)報(bào)表分析的角度選取不同的財(cái)務(wù)比率作為稅負(fù)的影響因素，也就是解釋變量。選銷售凈利率作為反映企業(yè)盈利能力指標(biāo)；選資產(chǎn)負(fù)債率作為償債能力比率方面指標(biāo)；在營運(yùn)能力比率方面，選總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為解釋變量；選固定資產(chǎn)增長率為主要指標(biāo)作為反映企業(yè)發(fā)展能力的指標(biāo)。經(jīng)過分析，如果發(fā)現(xiàn)以上指標(biāo)與企業(yè)稅負(fù)變化有一定的相關(guān)性，則說明這4個(gè)指標(biāo)是稅負(fù)的影響因素。反之，則不是稅負(fù)的影響因素。

1.被解釋變量。以增值稅稅負(fù)率作為被解釋變量，用Y來表示。

2.解釋變量。從財(cái)務(wù)報(bào)表分析的角度選取不同的財(cái)務(wù)比率作為稅負(fù)的影響因素，也就是解釋變量。在反映企業(yè)盈利能力方面，選取銷售凈利率指標(biāo)；在償債能力比率方面，選取資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)；在營運(yùn)能力比率方面，選取總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率為解釋變量；在反映企業(yè)發(fā)展能力方面，以固定資產(chǎn)增長率為主要指標(biāo)，具體情況（如表2所示）。

表2　選取的變量及計(jì)算公式

在以上分析的基礎(chǔ)上，利用SPSS17.0軟件進(jìn)行回歸分析，研究各經(jīng)濟(jì)變量之間的因果關(guān)系，并建立多元線性模型，得出多元線性回歸函數(shù)。構(gòu)建模型如下：

Y=b0+b1X1+b2X2+b3X3+b4X4

三、檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?/h2>

（一）多重共線性檢驗(yàn)

1.相關(guān)系數(shù)矩陣檢驗(yàn)法

表3　相關(guān)性

由表3可以看出，各解釋變量相互之間的相關(guān)系數(shù)均低于邊界值（0.7），說明解釋變量之間不存在多重共線性。

2.容忍度和方差膨脹因子檢驗(yàn)法

容忍度（Tolerance）指標(biāo)越小，說明該自變量與其余變量預(yù)測的越精確，共線性可能越嚴(yán)重。若某一自變量的容忍度小于0.1，則說明自變量之間可能存在共線性問題，根據(jù)表4可知，所有自變量的容忍度均遠(yuǎn)高于0.1，說明這些自變量不存在很大的相關(guān)性。方差膨脹因子（Variance inflation factor，VIF），其數(shù)值等于容忍度的倒數(shù)，最大值為1.960，遠(yuǎn)小于臨界值10，因此也驗(yàn)證了自變量之間不存在多重共線性。

表4　容忍度和方差膨脹因子

（二）多元回歸分析

表5　模擬匯總表

調(diào)整R2等于0.856，其值越大，模型擬合度效果越好。標(biāo)準(zhǔn)估算的錯誤越小，說明建立的模型效果越好。

表6　方差分析表

方差分析結(jié)果中F統(tǒng)計(jì)量等于36.79，概率P值小于顯著性水平0.05，所以該模型是具有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義的，即銷售凈利率、資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)增長率與增值稅負(fù)稅率之間的線性關(guān)系是顯著的。

表7　回歸分析系數(shù)表

根據(jù)表7可知，企業(yè)增值稅稅負(fù)與銷售凈利率和資產(chǎn)負(fù)債率呈正相關(guān)、與總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和固定資產(chǎn)增長率呈負(fù)相關(guān)。因此，多元線性回歸模型應(yīng)該為：

Y=0.064+0.033X1+0.007X2-0.799X3-0.002X4

（三）結(jié)果及原因分析

通過對30家交通運(yùn)輸業(yè)上市公司2014—2015年財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)被解釋變量增值稅負(fù)稅率與選取的解釋變量銷售凈利率、資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)增長率的相關(guān)關(guān)系如下：

1.銷售凈利率與增值稅稅負(fù)率呈正相關(guān)。從表7回歸方程系數(shù)表中可以看出，銷售凈利率的sig.值小于0.01，在0.01水平上通過了顯著性檢驗(yàn)，說明交通運(yùn)輸業(yè)在實(shí)施“營改增”之后，企業(yè)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的依據(jù)是銷售收入，銷售凈利率與銷售收入有關(guān)，銷售凈利率越高，使得企業(yè)增值稅稅基增加，導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加。因此，兩者是正相關(guān)關(guān)系。

2.資產(chǎn)負(fù)債率與增值稅稅負(fù)率呈正相關(guān)的假設(shè)未得到驗(yàn)證。從表7回歸方程系數(shù)表中可以看出，資產(chǎn)負(fù)債率的sig.值為0.185，大于0.05，沒有通過0.05水平上的顯著性檢驗(yàn)，說明資產(chǎn)負(fù)債率與增值稅稅負(fù)呈正相關(guān)的假設(shè)未得到驗(yàn)證，可能是由于樣本數(shù)據(jù)有限以及收集數(shù)據(jù)的完善性和準(zhǔn)確性欠缺，導(dǎo)致假設(shè)沒有通過驗(yàn)證。

3.總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率與增值稅稅負(fù)率呈負(fù)相關(guān)。從表7回歸方程系數(shù)表中可以看出，總資產(chǎn)年周轉(zhuǎn)率的sig.值為0.003，小于0.01，在0.01水平上通過了顯著性檢驗(yàn)，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率體現(xiàn)了企業(yè)資產(chǎn)的利用效率，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率越大，其周轉(zhuǎn)速度越快，那么企業(yè)對于原材料、機(jī)器、設(shè)備等資產(chǎn)的投資也就越大，由于交通運(yùn)輸業(yè)已經(jīng)改征增值稅，因此可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也會增加，從而使企業(yè)的稅負(fù)降低。

4.固定資產(chǎn)增長率與增值稅稅負(fù)率呈負(fù)相關(guān)的假設(shè)未得到驗(yàn)證。從表7回歸方程系數(shù)表中可以看出，固定資產(chǎn)增長率的sig.值為0.682，明顯大于0.05，沒有通過0.05水平上的顯著性檢驗(yàn)。也就是說，固定資產(chǎn)的增加和企業(yè)增值稅稅負(fù)之間不顯著相關(guān)，這可能是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的抵扣是有限制的，如果超過該限額，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額在當(dāng)期就不能抵扣，而只能作為待抵扣的固定資產(chǎn)處理。因此，固定資產(chǎn)投資增加時(shí)，稅負(fù)并沒有減少。

四、對策和建議

第一，改變經(jīng)營模式。為了使企業(yè)所負(fù)擔(dān)的稅賦得到有效的降低，交通運(yùn)輸企業(yè)首先應(yīng)該有針對性地調(diào)整自身經(jīng)營模式，通常企業(yè)可以根據(jù)現(xiàn)狀，對自身業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分?！盃I改增”后，交通運(yùn)輸業(yè)適用的增值稅一般性稅率為11%，相比之下提供的輔助服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)及貨物倉儲服務(wù)的物流輔助服務(wù)業(yè)所適用的增值稅稅率只有6%。具體服務(wù)項(xiàng)目的不同，其適用的稅率也不相同。所以，這就需要交通運(yùn)輸企業(yè)必須盡可能地將自身業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分，將一般交通服務(wù)與運(yùn)輸輔助服務(wù)實(shí)現(xiàn)的收入及成本分開核算，最大限度地降低企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體績效的提升。

第二，合理進(jìn)行納稅籌劃。納稅籌劃是以企業(yè)戰(zhàn)略為基礎(chǔ)，旨在降低企業(yè)納稅成本，合理規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)績效。根據(jù)稅收法律法規(guī)合理地進(jìn)行稅務(wù)籌劃能使交通運(yùn)輸企業(yè)在法律規(guī)定的框架內(nèi)，最大限度地節(jié)約企業(yè)納稅成本，從而在根源上解決企業(yè)“營改增”后面臨的稅負(fù)增加的問題。所以，企業(yè)財(cái)務(wù)人員以及企業(yè)決策層必須根據(jù)“營改增”后在納稅上的要求提前做好稅務(wù)規(guī)劃工作，將納稅籌劃歸入企業(yè)日常經(jīng)營活動和投資活動中，讓納稅規(guī)劃真正能夠融入企業(yè)，防患于未然。另外，考慮到交通運(yùn)輸業(yè)以往先投資，后考慮納稅的經(jīng)營慣例，“營改增”后，面臨納稅額增加的可能性，企業(yè)必須改變以往這種模式。應(yīng)該針對經(jīng)營和投資環(huán)節(jié)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)劃，利用負(fù)債效用，增加企業(yè)短期空閑資本的利用程度和企業(yè)資金的流動性，以及利用財(cái)務(wù)杠桿提高企業(yè)利用資金的效率，為企業(yè)發(fā)展提供充足的資金保障。

第三，適時(shí)采購固定資產(chǎn)。根據(jù)交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)購置特點(diǎn)，一般交通運(yùn)輸業(yè)購買和使用的固定資產(chǎn)價(jià)值較高，對于企業(yè)來說，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅是一項(xiàng)金額較大的抵減項(xiàng)。企業(yè)應(yīng)該合理規(guī)劃固定資產(chǎn)的采購及更新計(jì)劃，借助固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額對稅負(fù)的抵扣作用，投資和更新一些大型或更新速度遲緩的設(shè)備，提升交通運(yùn)輸設(shè)備質(zhì)量，對其性能進(jìn)行優(yōu)化和升級，最終實(shí)現(xiàn)增加企業(yè)收入的目的。針對一些類似人工成本等尚未納入增值稅可抵扣范圍的項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)該采取對應(yīng)措施，加強(qiáng)技術(shù)改造革新和設(shè)備的更新?lián)Q代，減少人工參與度，從而降低人工資本的投入，優(yōu)化企業(yè)運(yùn)輸產(chǎn)業(yè)鏈。

對于提供公共交通服務(wù)的企業(yè)，為了使企業(yè)繳納的應(yīng)稅額在本會計(jì)期間得到最大程度的沖抵，企業(yè)應(yīng)該利用在營業(yè)收入激增期或客流量高峰期進(jìn)行固定資產(chǎn)的設(shè)備更新，從而拉平交通運(yùn)輸業(yè)各個(gè)期間的納稅負(fù)擔(dān)，避免出現(xiàn)因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)購進(jìn)導(dǎo)致的企業(yè)某一會計(jì)期間利潤大幅下降的結(jié)果。

五、結(jié)論

在運(yùn)用SPSS17.0基礎(chǔ)上，采用定性與定量相結(jié)合的方法得出，“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅負(fù)與企業(yè)銷售凈利率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和固定資產(chǎn)增長率有關(guān)。最后，提出改變經(jīng)營模式、合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃和適時(shí)采購固定資產(chǎn)等方面的建議，以幫助降低企業(yè)增值稅稅負(fù)。伴隨著“營改增”政策在全國的推開，通過國家的有效調(diào)整和企業(yè)的積極配合，相信一些企業(yè)出現(xiàn)的增值稅負(fù)稅率不降反增的情況必然會得到解決，最終推動我國稅制改革，建立更加完善、合理的稅收制度，促進(jìn)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

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