龔于茳

[摘 要] “營改增”對建筑施工企業(yè)總分部管理是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。文章對目前建筑施工企業(yè)總分部業(yè)務(wù)模式與財(cái)務(wù)模式的影響進(jìn)行梳理，并提出相應(yīng)的改進(jìn)措施，以適應(yīng)增值稅環(huán)境下的管理要求。

[關(guān)鍵詞] “營改增”；建筑施工企業(yè)；總分部管理；業(yè)務(wù)模式；財(cái)務(wù)模式

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 011

[中圖分類號] F234 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0026- 03

1 引 言

“營改增”正式實(shí)施后，構(gòu)成成本要素的分包費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、材料費(fèi)、船機(jī)費(fèi)、內(nèi)部資金占用費(fèi)等能否形成進(jìn)項(xiàng)稅額，從而與銷項(xiàng)稅額進(jìn)行合法有效的抵扣，將對公司整體稅負(fù)產(chǎn)生巨大的影響，進(jìn)而對公司的組織架構(gòu)、經(jīng)營模式、財(cái)務(wù)管理等諸多方面帶來沖擊與挑戰(zhàn)。

我國建筑施工企業(yè)的管理較為粗放，組織層級過多，形式多樣，企業(yè)無法對項(xiàng)目部、分公司進(jìn)行全面有效的合理控制。特別是“營改增”以來，部分企業(yè)的經(jīng)營管理水平明顯跟不上“營改增”改革的要求，不能充分適應(yīng)激烈的市場競爭，進(jìn)而帶來諸多風(fēng)險(xiǎn)。為“營改增”改革，建筑施工企業(yè)必須全面優(yōu)化經(jīng)營管理模式，提升企業(yè)管理水平。

2 “營改增”對建筑施工企業(yè)總分部管理模式的影響

2.1 涉稅管控存在風(fēng)險(xiǎn)

2.1.1 內(nèi)部資質(zhì)共享的涉稅管控存在風(fēng)險(xiǎn)

在建筑施工企業(yè)的分包中，多數(shù)分包方是非獨(dú)立法人，分包方不能被認(rèn)定為一般納稅人?！盃I改增”后，總分機(jī)構(gòu)將會產(chǎn)生以下問題：如果多層分包、鏈條過長，增加管控風(fēng)險(xiǎn)；實(shí)際納稅人與名義的納稅義務(wù)人不一致，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅難以充分抵扣，直接影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

2.1.2 掛靠經(jīng)營與層層分包的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

建筑業(yè)普遍存在資質(zhì)共享和分包現(xiàn)象，大型集團(tuán)公司以相應(yīng)資質(zhì)中標(biāo)后，分包給專業(yè)子公司施工，子公司再部分分包給其他分包商和建筑勞務(wù)企業(yè)，環(huán)節(jié)復(fù)雜。實(shí)踐中，集團(tuán)資質(zhì)共享或內(nèi)部分包普遍存在手續(xù)不完善的情況，導(dǎo)致“營改增”稅制下面臨無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。因此，建筑業(yè)應(yīng)該對掛靠經(jīng)營與層層分包的經(jīng)營模式進(jìn)行認(rèn)真梳理，加強(qiáng)對掛靠單位以及轉(zhuǎn)分包的管理，甚至可以考慮將其轉(zhuǎn)化為公司內(nèi)部的項(xiàng)目制管理，以做好稅收風(fēng)險(xiǎn)防范。

2.1.3 總分支機(jī)構(gòu)、總分包之間稅務(wù)核算復(fù)雜化

施工企業(yè)在參與大型工程建設(shè)項(xiàng)目時(shí)普遍采取“兩級法人兩級委托”方式組織施工，即集團(tuán)公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目中標(biāo)，組建的工程指揮部負(fù)責(zé)工程管理，下屬工程公司負(fù)責(zé)具體實(shí)施，從而形成了“集團(tuán)公司-工程公司”、“集團(tuán)公司委托的指揮部-工程公司組建的項(xiàng)目部”的管理模式。在“兩級法人兩級委托”模式下，納稅關(guān)系變得更加復(fù)雜。例如，集團(tuán)公司與集團(tuán)公司指揮部、工程公司與工程公司項(xiàng)目部形成了總分支機(jī)構(gòu)納稅關(guān)系；集團(tuán)公司指揮部與工程公司項(xiàng)目部形成了總分包、內(nèi)部銷售納稅關(guān)系。

2.2 “營改增”增強(qiáng)了企業(yè)組織模式的稅收籌劃空間

在實(shí)行“營改增”之后，增強(qiáng)了組織機(jī)構(gòu)模式稅收籌劃的空間。同一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部可以選擇撤并子公司，之后與分公司匯總納稅，達(dá)到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的目的；還可以選擇在撤并之后成立機(jī)械租賃等專業(yè)化的一些子公司，進(jìn)而達(dá)到為抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅提供專用發(fā)票的目的。對于以集團(tuán)名義中標(biāo)的項(xiàng)目的管理而言，既可以由集團(tuán)公司統(tǒng)一進(jìn)行管理，也可以委托子公司對其進(jìn)行管理。從施工角度考慮，既可以自建架子隊(duì)，也可以選擇專業(yè)分包。

3 “營改增”對建筑施工企業(yè)總分部財(cái)務(wù)管理模式的的影響

在營業(yè)稅時(shí)代，企業(yè)圍繞著稅負(fù)的承擔(dān)出現(xiàn)了多種總分機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)管理模式，比如：獨(dú)立核算管理模式、成本中心管理模式、內(nèi)部結(jié)算管理模式等等。隨著“營改增”新稅制在全國范圍內(nèi)的普遍推行，部分企業(yè)（特別是集團(tuán)企業(yè)）的稅收規(guī)劃和管理模式也隨之發(fā)生了相應(yīng)的轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)這場席卷全國的稅制革命。

3.1 “營改增”前的財(cái)務(wù)管理模式分析

3.1.1 原內(nèi)部結(jié)算管理模式的主要特點(diǎn)和形式

原內(nèi)部結(jié)算管理模式的主要特點(diǎn)是：由公司統(tǒng)一和業(yè)主簽訂業(yè)務(wù)合同、統(tǒng)一開發(fā)票、統(tǒng)一確認(rèn)營業(yè)收入、統(tǒng)一核算盈虧、統(tǒng)一收款、統(tǒng)一申報(bào)繳納流轉(zhuǎn)稅及附加，個(gè)別單位甚至將質(zhì)量保證金、履約保證金、投標(biāo)保證金等都由公司統(tǒng)一管理，最后再進(jìn)行利益分割和責(zé)任劃分。

原內(nèi)部結(jié)算管理模式的主要形式是：通過內(nèi)部結(jié)算單據(jù)對公司和分公司的權(quán)益與責(zé)任進(jìn)行分劈，分公司通過開具收據(jù)收取自己的應(yīng)得利益，雙方主要通過“內(nèi)部往來”科目核算和體現(xiàn)雙方的業(yè)務(wù)關(guān)系、利益關(guān)系以及成本費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)。

3.1.2 原內(nèi)部結(jié)算管理模式的缺陷

由于公司和分公司存在著事實(shí)上的合同關(guān)系，雖然在利益上采取的是內(nèi)部分割模式，但分公司還是具有收入與支出的實(shí)質(zhì)性業(yè)務(wù)表現(xiàn)，于是，分公司產(chǎn)生了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于部分分公司不能夠被認(rèn)定為一般納稅人，所以還存在著稅負(fù)不公的問題。

由于大部分分公司和總公司不是注冊在同一地區(qū)，于是，地區(qū)之間的稅務(wù)部門因?yàn)槎愂諜?quán)益產(chǎn)生了爭議，致使個(gè)別分公司陷入左右為難的境地。舉例：A公司注冊在北京，A公司旗下的b分公司注冊在天津，由于A公司統(tǒng)一對外簽訂業(yè)務(wù)合同、統(tǒng)一開發(fā)票給業(yè)主，于是，稅金及附加都繳納在北京的稅務(wù)部門。但是，天津的稅務(wù)部門經(jīng)常找到b分公司，說你公司注冊在我天津地區(qū)，什么稅金都沒有申報(bào)繳納過，有偷稅、漏稅嫌疑。雖然b分公司做出了總分機(jī)構(gòu)管理模式的一些說明，但是天津的稅務(wù)部門還是不予認(rèn)可。

由于采用內(nèi)部結(jié)算管理模式，導(dǎo)致分公司的賬務(wù)和報(bào)表不完整（缺少主營業(yè)務(wù)收入科目，沒有損益表），領(lǐng)導(dǎo)層不能從分公司的財(cái)務(wù)報(bào)表一目了然的看到分公司的經(jīng)營成果和盈虧狀況。

由于分公司所有的大小項(xiàng)目都集中到公司統(tǒng)一核算、統(tǒng)一確認(rèn)營業(yè)收入，既大大的增加了公司層面的核算壓力，增加了公司和分公司之間的往來核算關(guān)系和對賬的難度，同時(shí)也不能充分體現(xiàn)利益與責(zé)任的合理匹配。

企業(yè)所得稅的匯算清繳涉及到公司和分公司兩個(gè)層面，由于分公司沒有單獨(dú)核算利潤和凈利潤，由此產(chǎn)生的調(diào)增、調(diào)減對公司和分公司凈利潤的影響容易忽略。

公司內(nèi)部的收支業(yè)務(wù)重復(fù)納稅，既增加了整個(gè)公司的稅負(fù)，又增加了分公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。比如：分公司向公司融資借款，需要支付資金占用費(fèi)給公司；向公司租賃儀器設(shè)備、車輛等，需要支付租賃費(fèi)給公司。按照稅法規(guī)定，作為公司層面，收取了分公司的資金占用費(fèi)、租金等，產(chǎn)生了其他業(yè)務(wù)收入，需要給分公司開發(fā)票并納稅；作為分公司層面，進(jìn)入成本、費(fèi)用的開支必須要有合法有效的發(fā)票作為依據(jù)，不能夠僅僅憑公司層面的一份內(nèi)部結(jié)算單據(jù)或者轉(zhuǎn)賬通知書就可以增加分公司的成本或者費(fèi)用，致使分公司產(chǎn)生了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

其實(shí)，站在整個(gè)公司層面來看，該業(yè)務(wù)既沒有增加整個(gè)公司的收入總額，也沒有增加成本費(fèi)用總額，唯一的就是增加了整個(gè)公司的稅金支出和分公司的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.1.3 原因分析

很多公司的總分機(jī)構(gòu)核算管理模式源于“營業(yè)稅”時(shí)代，由于受重復(fù)納稅的擔(dān)憂和影響，公司和分公司的結(jié)算關(guān)系不便使用發(fā)票結(jié)算模式。

各單位總分機(jī)構(gòu)的利益分割、績效考核和管理側(cè)重點(diǎn)不盡相同，于是出現(xiàn)了成本中心、內(nèi)部結(jié)算等多種管理模式。

不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收政策的掌握不盡相同，特別是地方性稅種，個(gè)別地區(qū)要求嚴(yán)格，經(jīng)常查找企業(yè)的合規(guī)性問題，個(gè)別地區(qū)掌握較松，不太注重小稅種，致使各分公司對稅收政策的理解和執(zhí)行千差萬別，沒有得到統(tǒng)一的落實(shí)和重視。

3.2 “營改增”對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理模式的影響

分公司須作為一個(gè)完整、獨(dú)立的核算單位參與實(shí)際業(yè)務(wù)運(yùn)作，單獨(dú)核算收支和盈虧，在注冊地稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)自申報(bào)一般納稅人或者小規(guī)模納稅人，領(lǐng)取相關(guān)的增值稅發(fā)票，建立自身的增值稅發(fā)票開票系統(tǒng)。

由于分公司不是獨(dú)立法人，沒有獨(dú)立的資質(zhì)參與對外投標(biāo)等業(yè)務(wù)活動，所以，對于分公司承攬的業(yè)務(wù)合同，公司可以將總合同中屬于分公司的部分簽訂正式的分包合同（或者叫經(jīng)營合同、承包合同等）給分公司運(yùn)營和管理，通過開具增值稅專用發(fā)票的方式向公司結(jié)算和收取分包合同中的相關(guān)利益。

3.3 “營改增”對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理模式的改進(jìn)

由于“營改增”改革的核心是差額納稅，購買方可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于是，此模式有效的規(guī)避了總分機(jī)構(gòu)重復(fù)納稅這一現(xiàn)實(shí)矛盾。同時(shí)，對于存在著事實(shí)上的合同關(guān)系與利益分割關(guān)系的總分機(jī)構(gòu)來說，一方面理順了公司和分公司之間的利益關(guān)系；另一方面，分公司由于在注冊地領(lǐng)取了發(fā)票，相應(yīng)的稅金及附加也就申報(bào)繳納給了注冊地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，有效化解了不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)相互爭奪稅源的矛盾，企業(yè)也不至于產(chǎn)生偷稅、漏稅的嫌疑；第三方面，分公司根據(jù)規(guī)模的大小，可以享受小規(guī)模納稅人的稅收優(yōu)惠，這也適用于企業(yè)發(fā)展初期的稅收扶持政策，稅負(fù)相對公平。

分公司有了獨(dú)立的分包合同，獨(dú)立的領(lǐng)票、開票系統(tǒng)，于是，分公司就成為了一個(gè)完整獨(dú)立的企業(yè)主體，在財(cái)務(wù)核算和報(bào)表編制方面也就自然完整和獨(dú)立，不管是上級單位還是分公司的領(lǐng)導(dǎo)層，都可以從分公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中一目了然的看到分公司的經(jīng)營成果和盈虧狀況。

合同關(guān)系的明確，自然理順了核算關(guān)系，減少了公司層面的核算壓力，減少了公司和分公司之間的往來核算關(guān)系，提升了財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性、合理性和真實(shí)性，質(zhì)保金、保證金等的催收自然體現(xiàn)了利益和責(zé)任的和諧統(tǒng)一。企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整準(zhǔn)確明了，對凈利潤的影響也反映清晰，對分公司績效考核的取數(shù)更是簡單容易。

公司內(nèi)部收支業(yè)務(wù)的開展合法合理。收入單位開具發(fā)票產(chǎn)生的稅金可以得到充分抵扣，不至于重復(fù)納稅，多交稅金，分公司有了正規(guī)的發(fā)票列支成本或者費(fèi)用，自然也就規(guī)避了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4 結(jié) 語

“營改增”對建筑施工企業(yè)總分部管理是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)，對目前建筑施工企業(yè)總分部的業(yè)務(wù)管理模式與財(cái)務(wù)管理模式帶來了深遠(yuǎn)影響。企業(yè)應(yīng)在今后的經(jīng)營過程中，規(guī)范業(yè)務(wù)管理模式，強(qiáng)制采取能夠減少增值稅風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營模式，降低違反《建筑法》和《增值稅管理?xiàng)l例》的違法風(fēng)險(xiǎn)。

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