林玉嵐

摘 要 基于對(duì)當(dāng)前每年年底繁忙的年度審計(jì)期間的思考，本文旨在對(duì)一般常見類型的財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行探討研究，著重于企業(yè)常見舞弊點(diǎn)即造假風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并從審計(jì)人員的角度對(duì)不同類型的舞弊方式分析提出相關(guān)解決對(duì)策，希望可以增強(qiáng)大家對(duì)財(cái)務(wù)舞弊實(shí)質(zhì)的進(jìn)一步了解并加大對(duì)其監(jiān)察力度，從而更有針對(duì)性的解決相關(guān)問(wèn)題，提高審計(jì)工作的效率與效益。本文主要簡(jiǎn)單分為三個(gè)部分來(lái)探討相關(guān)財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)。

第一部分：財(cái)務(wù)舞弊的內(nèi)涵定義

第二部分：財(cái)務(wù)舞弊的分類

第三部分：不同類型財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)應(yīng)對(duì)方式

關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)舞弊；單一賬目；全過(guò)程式；審計(jì)對(duì)策

一、舞弊的定義與目的

財(cái)務(wù)舞弊的本質(zhì)是財(cái)務(wù)報(bào)表的信息失真，從而影響到會(huì)計(jì)信息的使用者做決策，這里的信息失真是指編制會(huì)計(jì)信息的人沒有如實(shí)記錄經(jīng)濟(jì)交易，可以是相關(guān)公司部門的統(tǒng)治層、管理層或者工作人員還有其他外部審計(jì)人員聯(lián)合使用的一種故意性質(zhì)的欺騙性手段來(lái)獲取不正當(dāng)利益的行為。

關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的目的，主要有三點(diǎn)。一是操縱利潤(rùn)率等來(lái)粉飾報(bào)表經(jīng)濟(jì)指標(biāo)以達(dá)到上市募股或者銀行貸款的條件要求，公司的管理層與相關(guān)審計(jì)部門高層聯(lián)合捏造報(bào)表數(shù)據(jù)，虛增其經(jīng)營(yíng)能力從而吸引更多投資；二是在一些上市公司的激勵(lì)機(jī)制是以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為衡量基準(zhǔn)，或者是以股票期權(quán)為基礎(chǔ)的薪酬制度情況下，管理層員工產(chǎn)生操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的動(dòng)機(jī)以獲取自身的超額利益；三是通過(guò)少計(jì)收入增列費(fèi)用支出來(lái)達(dá)到少交稅金的目的，一般小型私有企業(yè)居多，在審查賬目的時(shí)候可以多關(guān)注這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

二、舞弊的方式

（一）單一賬目造假

單一賬目造假主要指僅對(duì)報(bào)表其中的某幾個(gè)科目進(jìn)行虛構(gòu)造假，表現(xiàn)形式多為虛增資產(chǎn)和所有者權(quán)益，虛減成本費(fèi)用以及負(fù)債從而達(dá)到虛增報(bào)表利潤(rùn)的目的。

1.虛增資產(chǎn)

這里的資產(chǎn)造假多為固定資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)，在建工程，應(yīng)收賬款，存貨等。這一類資產(chǎn)可以通過(guò)虛構(gòu)或改變計(jì)價(jià)方式達(dá)到虛增報(bào)表數(shù)額的目的。

（1）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和在建工程，一般是利用少提折舊（或攤銷）或采用不合理的折舊方法使固定資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)虛增，或是將未回收的投資資金虛構(gòu)為固定資產(chǎn)或在建工程，將投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入固定資產(chǎn)或在建工程。

（2）應(yīng)收賬款，造假形式一般為構(gòu)造虛假的應(yīng)收賬款或是虛增入賬價(jià)值，特別是利用年底的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，人為的虛列不存在的銷售收入掛往來(lái)賬列入應(yīng)收賬款，在下一年再將此筆往來(lái)賬沖銷；或是應(yīng)收賬款的金額不實(shí)，在存在現(xiàn)金折扣的情況下，應(yīng)收賬款的入賬金額核算有總價(jià)法和凈價(jià)法兩種形式，根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，只允許采用總價(jià)法核算。但在實(shí)際工作中可能出現(xiàn)按凈價(jià)法入賬的情況，造成應(yīng)收賬款入賬價(jià)值不實(shí)。

（3）存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷售或者耗用而儲(chǔ)存的各種資產(chǎn)，包括庫(kù)存，在途和委托加工中的各種原材料，包裝物，低值易耗品，外購(gòu)商品，在產(chǎn)品，半成品和分期收款發(fā)出商品等等，存貨在企業(yè)活動(dòng)資金中占有較大比重，種類繁多，一些在企業(yè)滯留時(shí)間長(zhǎng)變現(xiàn)能力差的存貨在管理和核算上存在一定難度，因此造假手段豐富多樣，可以通過(guò)一些特殊的計(jì)價(jià)方式來(lái)高估存貨價(jià)值。

2.虛減費(fèi)用

（1）利用截止期

這里的造假形式一般為利用截止期，把本年的費(fèi)用劃列到下一年，從而減少本年的費(fèi)用賬目數(shù)，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制，不符合當(dāng)期費(fèi)用當(dāng)期計(jì)提的原則。

（2）模糊資本性支出與費(fèi)用性支出的界限

將本屬于費(fèi)用性的支出劃分到資產(chǎn)性支出，制造虛擬資產(chǎn)，減少費(fèi)用性支出，開發(fā)費(fèi)用和利息費(fèi)用比較常見。這一類費(fèi)用的性質(zhì)更為復(fù)雜，較難分辨。需要審計(jì)從業(yè)人員有較高的職業(yè)素養(yǎng)和敏銳的洞察能力并熟悉相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)。

3.虛減負(fù)債

這里的負(fù)債主要是應(yīng)付賬款、銀行貸款以及或有負(fù)債，企業(yè)傾向于低估負(fù)債減少賬面價(jià)值。

（1）蓄意隱瞞部分負(fù)債，交易在賬外進(jìn)行，比如通過(guò)隱瞞原材料購(gòu)進(jìn)金額使存貨價(jià)值人為減少?gòu)亩鴾p少應(yīng)付賬款數(shù)額。

（2）少計(jì)提或有負(fù)債，由于或有負(fù)債無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，性質(zhì)難辨，因此一些企業(yè)會(huì)鉆準(zhǔn)則的空來(lái)少計(jì)提或有負(fù)債，或者選擇不予披露在附注里。比如有時(shí)監(jiān)管部門的公函表明公司可能存在重大違法違規(guī)行為，但公司既未確認(rèn)或有負(fù)債，也未有附注披露，就是典型的虛減負(fù)債舞弊行為。

（二）全過(guò)程造假

所謂全過(guò)程，是指企業(yè)的物流賬套現(xiàn)金流統(tǒng)統(tǒng)都匹配，從進(jìn)存產(chǎn)銷四個(gè)方面入手。偽造從原材料購(gòu)買入庫(kù)到銷售等一系列流程單據(jù)，從購(gòu)銷合同到入庫(kù)單，檢驗(yàn)單，生產(chǎn)單，銷售通知單以及采購(gòu)銷售發(fā)票全過(guò)程虛假編制從而虛增報(bào)表上的銷售收入。

企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)產(chǎn)業(yè)鏈上整個(gè)完整的過(guò)程均有相對(duì)應(yīng)的憑證單據(jù)造假，屬于相對(duì)完善的造假方式，所以一般比較簡(jiǎn)單的審計(jì)核查程序很難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，但是企業(yè)造假過(guò)程中仍然會(huì)存在一定的疏漏，審計(jì)人員需要著重去檢查整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中單據(jù)的一致性與發(fā)生業(yè)務(wù)人的存在性去發(fā)現(xiàn)這些紕漏。

這里可以引用經(jīng)典的萬(wàn)福生科造假案例來(lái)進(jìn)行解釋，萬(wàn)福生科農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司是一家集糧食收儲(chǔ)、大米和油脂加工、大米淀粉糖和蛋白粉系列產(chǎn)品生產(chǎn)銷售及科研開發(fā)為一體的省級(jí)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)，上游供應(yīng)商為農(nóng)戶居多，下游客戶為各中小型糧食批發(fā)企業(yè)。萬(wàn)福生科采用的造假方式是借用一些農(nóng)戶的身份去開立銀行賬戶，并由其控制使用，運(yùn)用資金體外循環(huán)模式，向偽裝成農(nóng)戶供應(yīng)商的個(gè)人賬戶虛假購(gòu)入完成原材料入賬，再利用其他農(nóng)戶個(gè)人賬戶以不同客戶回款的名義分筆轉(zhuǎn)回公司賬戶，財(cái)務(wù)上對(duì)應(yīng)做客戶銷售回款沖減應(yīng)收賬款，并且在這個(gè)過(guò)程中，財(cái)務(wù)人員根據(jù)虛增后的各產(chǎn)品銷售收入，毛利率以及生產(chǎn)消耗率來(lái)倒算相關(guān)生產(chǎn)財(cái)務(wù)成本，從而達(dá)到產(chǎn)銷平衡。從購(gòu)買原材料入庫(kù)到儲(chǔ)存加工銷售整個(gè)流程精心制造虛假票據(jù)單據(jù)，就是典型的全過(guò)程造假案例。

三、審計(jì)應(yīng)對(duì)方式

（一）總體應(yīng)對(duì)策略

財(cái)務(wù)舞弊的審查需要審計(jì)從業(yè)人員有必要的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)的懷疑態(tài)度，一般的審計(jì)程序主要為審計(jì)范圍的界定（包括對(duì)于重要性水平的界定），風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估（內(nèi)控測(cè)試），設(shè)計(jì)審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)最后發(fā)表審計(jì)意見。其中對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)性評(píng)估的程序尤為重要，風(fēng)險(xiǎn)性較大的科目如上述提到的資產(chǎn)類費(fèi)用類需多加檢查核算，根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估確定體系選擇審計(jì)程序的性質(zhì)時(shí)間安排以及應(yīng)對(duì)措施，但審計(jì)最基本的原則的是具備獨(dú)立性，也就是與所審計(jì)的公司保持相對(duì)獨(dú)立的關(guān)系，來(lái)保證審計(jì)程序的可靠性。

（二）針對(duì)單一賬目造假

對(duì)于資產(chǎn)造假，審計(jì)從業(yè)人員需執(zhí)行嚴(yán)格并且獨(dú)立的審計(jì)程序，采取實(shí)地盤點(diǎn)實(shí)質(zhì)性程序來(lái)確保資產(chǎn)的存在性并仔細(xì)核對(duì)其歸屬性、完整性；對(duì)折舊進(jìn)行測(cè)算并判斷其折舊方式是否符合要求以確保賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性；對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行嚴(yán)格的函證測(cè)試，對(duì)未回函的應(yīng)收賬款進(jìn)行替代測(cè)試，確保其存在性和入賬價(jià)值的準(zhǔn)確性。

對(duì)于費(fèi)用造假，需仔細(xì)核對(duì)憑證發(fā)票，執(zhí)行截止性測(cè)試，重點(diǎn)核查會(huì)計(jì)截期前后即十二月底和一月初的費(fèi)用發(fā)生時(shí)間節(jié)點(diǎn)。對(duì)于費(fèi)用的性質(zhì)也需要仔細(xì)核查辨別，增加對(duì)相關(guān)分類準(zhǔn)則的理解與應(yīng)用。

（三）針對(duì)全過(guò)程造假

完善的全過(guò)程舞弊會(huì)加大審計(jì)從業(yè)人員的監(jiān)察難度，僅憑簡(jiǎn)單的單據(jù)票據(jù)核查方式很難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。需要審計(jì)從業(yè)人員具有豐富的經(jīng)驗(yàn)來(lái)進(jìn)行判斷，對(duì)于萬(wàn)福生科造假案例，其實(shí)審計(jì)人員只要多了解一些當(dāng)時(shí)市場(chǎng)上該類產(chǎn)品的價(jià)格走勢(shì)波動(dòng)并對(duì)應(yīng)賬目上的收入的波動(dòng)走勢(shì)，與同行業(yè)對(duì)比即可發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。所以經(jīng)驗(yàn)的判斷在審計(jì)從業(yè)中起著較為主導(dǎo)的作用。

其次，對(duì)該企業(yè)執(zhí)行穿行測(cè)試即了解內(nèi)控實(shí)際情況也是較為關(guān)鍵的，這有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中較為薄弱的地方并對(duì)其多加關(guān)注。

由于全過(guò)程造假的簡(jiǎn)單發(fā)票單據(jù)核查很難發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，審計(jì)人員需仔細(xì)核對(duì)單據(jù)發(fā)票的詳細(xì)信息找出漏洞。尤其對(duì)于采購(gòu)起點(diǎn)的供應(yīng)商和銷售終端的客戶，一定要采取必要的函證程序詢問(wèn)其業(yè)務(wù)的真實(shí)發(fā)生性。每個(gè)環(huán)節(jié)都需要執(zhí)行嚴(yán)格的鑒證程序并注重檢查不同環(huán)節(jié)連接項(xiàng)目數(shù)量、金額、發(fā)生人的一致性，因?yàn)槠髽I(yè)全流程造假總會(huì)存在一定程度的疏漏性導(dǎo)致前后數(shù)量，金額以及對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)生人的不一致，這些疏漏就可以成為審計(jì)鑒證的突破點(diǎn)，關(guān)注這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)便于幫助提高審計(jì)的有效性以及效率。也給有意造假的公司一些風(fēng)險(xiǎn)警告，提高他們?cè)旒俚碾y度，減少造假案例的發(fā)生，維護(hù)市場(chǎng)的信息真實(shí)性與有效性同時(shí)也保護(hù)投資者的利益。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)階段，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊行為不斷出現(xiàn)，不但影響著市場(chǎng)秩序，還降低著企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。因此，為從根本上消除舞弊行為給企業(yè)帶來(lái)的不良影響，需加大財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別力度，審計(jì)人員需時(shí)刻保持職業(yè)的懷疑態(tài)度，對(duì)不同會(huì)計(jì)科目的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行有效評(píng)估并根據(jù)財(cái)務(wù)舞弊情況制定恰當(dāng)、行之有效的措施，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)大小合理分配不同能力與素質(zhì)的審計(jì)人員以及審計(jì)項(xiàng)目時(shí)間，提高審計(jì)工作效率與效益，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

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