劉學(xué)華 孫小季

【摘 要】 黨的十八屆三中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出要“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。文章研究自然資源負(fù)債的內(nèi)涵與外延并試圖給出自然資源負(fù)債的核算、處理方法，在此基礎(chǔ)上探索審計(jì)自然資源負(fù)債的審計(jì)路徑，督促領(lǐng)導(dǎo)干部盡職盡責(zé)地保護(hù)環(huán)境，使自然資源的開發(fā)利用更加注重經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

【關(guān)鍵詞】 自然資源負(fù)債； 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)； 審計(jì)內(nèi)容； 審計(jì)方法

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）05-0082-04

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，指出要“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。為了使領(lǐng)導(dǎo)干部盡職盡責(zé)地保護(hù)環(huán)境，使自然資源的開發(fā)利用更加注重經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)非常有必要。實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基礎(chǔ)是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建在理論界還未形成統(tǒng)一意見，學(xué)者們的分歧主要在自然資源負(fù)債的定義、確認(rèn)、核算等方面，因此為推動(dòng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，研究自然資源負(fù)債是關(guān)鍵。

本文主要探討三個(gè)問題：（1）目前理論界在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中對(duì)自然資源負(fù)債的認(rèn)識(shí)存在哪些問題，如何認(rèn)識(shí)這些問題；（2）在實(shí)際應(yīng)用中，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，計(jì)量自然資源負(fù)債有哪些難點(diǎn)，具體審計(jì)過程中有哪些問題；（3）探討自然資源負(fù)債的內(nèi)涵、外延與核算、處理方法，尋找實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的路徑。

本文探討自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的自然資源負(fù)債問題具有現(xiàn)實(shí)意義和理論價(jià)值?，F(xiàn)實(shí)意義：對(duì)自然資源負(fù)債進(jìn)行研究是在為自然資產(chǎn)離任審計(jì)奠定基礎(chǔ)，只有明晰了自然資源負(fù)債的確認(rèn)計(jì)量等問題，才能進(jìn)行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，才能對(duì)納入自然資產(chǎn)負(fù)債表的自然資源進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在整個(gè)任期內(nèi)所管轄的自然資源資產(chǎn)管理、使用、開發(fā)、保護(hù)等情況進(jìn)行審計(jì)與評(píng)價(jià)。而推動(dòng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)可以維護(hù)國家自然資源安全，加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)管理，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，對(duì)推動(dòng)國家審計(jì)服務(wù)國家治理，提高政府公信力等方面有重大意義。理論價(jià)值：完善了對(duì)自然資源負(fù)債的認(rèn)識(shí)，有利于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，完善了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論，對(duì)健全生態(tài)文明制度，豐富國家審計(jì)理論體系有重要意義。

二、理論上關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債研究的問題

對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債的內(nèi)涵與外延，確認(rèn)與計(jì)量等問題不同的學(xué)者給出了不同答案。他們的觀點(diǎn)引發(fā)了筆者對(duì)以下三個(gè)問題的思考：

（一） 設(shè)置自然資源負(fù)債科目是否合理

有部分學(xué)者對(duì)是否應(yīng)該確認(rèn)自然資源負(fù)債提出了質(zhì)疑。耿建新等[1]認(rèn)為：在現(xiàn)階段自然資源資產(chǎn)的負(fù)債這一要素還不能確認(rèn)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)正名為自然資源資產(chǎn)平衡表。他們認(rèn)為不能確認(rèn)負(fù)債的主要原因在理論上有四個(gè)：一是沒有明確的債權(quán)人，二是沒有明確的債務(wù)人，三是沒有明確的用以償還債務(wù)的標(biāo)的物，四是沒有明確的償債期間，而且在實(shí)踐中，國外沒有這樣的先例，不管是聯(lián)合國發(fā)布的《環(huán)境核算體系2012：中心框架》（簡(jiǎn)稱“SEEA 2012”），還是澳大利亞的自然資源資產(chǎn)賬戶體系都沒有涉及到自然資源負(fù)債這個(gè)概念[2]。若按耿建新的思路，自然資源平衡表能給自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)帶來的信息就會(huì)很少，因?yàn)閳?bào)表一邊是自然資源的利用，一邊是自然資源的來源，用途方面反映出自然資源支持經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和生態(tài)保護(hù)的功能，但反映不出因過度消耗自然資源而造成的經(jīng)濟(jì)損失和環(huán)境所受的損害。而自然資源的來源也無法用來評(píng)估生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、自然資源質(zhì)量，這樣編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能得出的信息過少。以他列舉的土地資源為例，其平衡公式為“土地利用=土地覆被”，這樣審計(jì)就只能看出每個(gè)部門每個(gè)行業(yè)對(duì)土地的占用情況是怎樣的，而不能看出自然資源的使用效率，也不能得出其在被使用時(shí)給環(huán)境造成的破壞程度，要想看環(huán)境成本則需要另外核算，十分不便。

（二）自然資源負(fù)債包含的范圍是否全面

現(xiàn)有的研究對(duì)自然資源負(fù)債的內(nèi)涵與外延解析不是很全面，各種觀點(diǎn)對(duì)自然資源負(fù)債包含的范圍都有缺失。蔡春等[3]提出：自然資源負(fù)債是指特定主體為治理生態(tài)系統(tǒng)或恢復(fù)自然資源狀態(tài)，需要在未來支付費(fèi)用或恢復(fù)成本的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，在資產(chǎn)負(fù)債表中的具體科目為應(yīng)付各種資源費(fèi)、稅。這種觀點(diǎn)對(duì)自然資源負(fù)債范圍的理解比較狹窄，只考慮了環(huán)境成本，這顯然把自然資源負(fù)債和環(huán)境負(fù)債給等同起來，卻沒有考慮過量消耗自然資源可能導(dǎo)致未來生產(chǎn)條件變差，經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出減少[4]，研發(fā)替代品所增加的經(jīng)濟(jì)利益流出，即把自然資源作為經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)原材料這一功能給忽略了。上述事項(xiàng)沒有辦法在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中顯示出來，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)事項(xiàng)就會(huì)不完整。另外這里的自然資源負(fù)債僅包含了過去的交易或者事項(xiàng)形成的預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)——各種治污、環(huán)保成本，但生態(tài)環(huán)境遭到破壞很可能會(huì)如多米諾骨牌一樣導(dǎo)致連鎖反應(yīng)，造成很多暫時(shí)無法估計(jì)的，由未來事項(xiàng)決定的潛在義務(wù)，這部分潛在義務(wù)雖然屬于或有負(fù)債，但也可以在報(bào)表附注中列報(bào)，為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供更多的信息。

（三）自然資源負(fù)債的核算是否準(zhǔn)確

從生態(tài)環(huán)境保護(hù)角度來看，對(duì)于自然資源負(fù)債的核算問題，未來到底要為自然資源的使用付出多少治污成本和生態(tài)恢復(fù)成本？雖然上述成本可以用維護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法、損害費(fèi)用法、替代工程法來實(shí)現(xiàn)。但這些都涉及大量估算，而目前測(cè)量與估算技術(shù)不成熟，現(xiàn)階段執(zhí)行困難較大，無法準(zhǔn)確估計(jì)出為了治理和恢復(fù)生態(tài)系統(tǒng)而在未來需要發(fā)生的成本。從自然資源資產(chǎn)管理的角度來看，由于過度消耗自然資源，在未來生產(chǎn)環(huán)境變差，經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出減少，但具體減少了多少經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出，這部分負(fù)債是十分難衡量的。高敏雪[5]對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債的理解為將對(duì)自然資源過度消耗視為“欠賬”，進(jìn)而定義為對(duì)未來的“負(fù)債”，對(duì)環(huán)境的“負(fù)債”。具體說來就是首先將得到確認(rèn)的自然資源開采權(quán)視為經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的初始“資產(chǎn)”，然后以自然資源實(shí)際開采使用量與上述確權(quán)量相比較，未超出部分作為對(duì)“資產(chǎn)”的抵減，超出部分則定義為“負(fù)債”。實(shí)際開采量是容易統(tǒng)計(jì)的，但開采權(quán)應(yīng)具體定為多少比較合適？這需要考慮自然資源的自我恢復(fù)能力以確認(rèn)其承載力，確認(rèn)自然資源承載力的臨界點(diǎn)就是看資源的需求消耗是否超過了其生態(tài)生產(chǎn)力下的資源承載力，這是其計(jì)量的前提，然而這項(xiàng)計(jì)算工作也有很大難度。

三、實(shí)際應(yīng)用中審計(jì)自然資源負(fù)債的難點(diǎn)

（一）自然資源負(fù)債數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)有困難

我國在自然資源管理方面有很多法規(guī)和統(tǒng)計(jì)表格，但各種資料數(shù)據(jù)和表格由不同部門根據(jù)自己的需要從不同角度編制，口徑與計(jì)量方式?jīng)]有得到統(tǒng)一，要想利用原有的數(shù)據(jù)來整合形成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)物量部分有一定的難度。以水資源為例：水源地更多地強(qiáng)調(diào)水源的質(zhì)量，更多地是對(duì)水污染情況的統(tǒng)計(jì)；水務(wù)局只提供飲用水不管治污，它僅能給出《供水統(tǒng)計(jì)報(bào)表》；統(tǒng)計(jì)部門對(duì)水在能源、工業(yè)用水污水處理等有記錄統(tǒng)計(jì)的責(zé)任，出具《城市污水處理情況表》；而當(dāng)前水資源公報(bào)則用典型調(diào)查等方法進(jìn)行粗略估計(jì)，但此方法數(shù)量少，代表性弱，精度不高。由此可見，政出多門，沒有統(tǒng)一機(jī)構(gòu)對(duì)城市水務(wù)問題負(fù)責(zé)，各部門對(duì)水資源情況數(shù)據(jù)記錄口徑與方法也不一致，相互割據(jù)，各行其是。這對(duì)于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)物數(shù)據(jù)的取得十分不利，若不利用現(xiàn)有資料而按照自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求重新統(tǒng)計(jì)，那么耗費(fèi)的人力、物力、時(shí)間成本將是巨大的。

（二）自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中的難點(diǎn)

目前我國多地已經(jīng)開展了領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)試點(diǎn)工作，此項(xiàng)工作多是先離任后審計(jì)，領(lǐng)導(dǎo)干部已接受了新的委任，即使審計(jì)出了問題，也很難執(zhí)行終身追責(zé)制。另外在審計(jì)過程中還出現(xiàn)了一些其他問題需要改進(jìn)。（1）審計(jì)范圍比較狹窄，由于某些限制性因素的影響，對(duì)審計(jì)內(nèi)容安排的比較粗化，可能會(huì)忽略財(cái)政資金的管理、使用以及效益等諸多情況的審查。（2）審計(jì)程序還不夠完整，以對(duì)文件資料的核查為主，卻不能走出辦公室，實(shí)際到森林、礦場(chǎng)、海域等走訪調(diào)研，實(shí)際勘察。（3）審計(jì)力量薄弱，審計(jì)人員單單有財(cái)務(wù)審計(jì)的知識(shí)，但缺乏與礦產(chǎn)資源、環(huán)境保護(hù)等方面的專業(yè)知識(shí)，而且一旦領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)由試點(diǎn)向全國范圍內(nèi)全面鋪開，審計(jì)工作量激增，審計(jì)人員數(shù)量少，勢(shì)必很難完成審計(jì)任務(wù)。

四、自然資源負(fù)債確認(rèn)、核算與處理方法

（一）擴(kuò)大自然資源負(fù)債確認(rèn)的范圍

首先回答上文中關(guān)于要不要在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置負(fù)債這一科目的問題。本文的觀點(diǎn)認(rèn)為是需要的，自然資源的負(fù)債最終可以歸結(jié)為是人對(duì)人的負(fù)債，是受益人對(duì)受害人的負(fù)債。政府從國家手中取得自然資源的所有權(quán)，然后再由其決定分配給企業(yè)使用，一旦使用的限度超過了自然資源的承載力，就會(huì)給后代造成生產(chǎn)上和生態(tài)上的損失即自然資源負(fù)債。所以這里的債務(wù)人就是作為自然資源管理者和環(huán)境治理者的政府，以及政府的管理者——領(lǐng)導(dǎo)干部，而債權(quán)人就是本該享受自然資源經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值、環(huán)境價(jià)值的子孫后代。關(guān)于債務(wù)的償還標(biāo)的物，本文認(rèn)為可以分為兩種，一種是貨幣形式，一種是自然資源資產(chǎn)形式。對(duì)于那些可以用貨幣計(jì)量的治污成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本可以用貨幣形式來補(bǔ)償；而一些不適合用或不能用貨幣計(jì)量的，可以通過領(lǐng)導(dǎo)干部在下一任期中節(jié)約自然資源的使用和減少環(huán)境的損害來彌補(bǔ)上一期形成的負(fù)債，或者購買其他地方政府多余的自然資源資產(chǎn)來彌補(bǔ)本地方政府形成的自然資源負(fù)債。而償還的期限也可以定為領(lǐng)導(dǎo)干部離任之前。這些問題解決之后，設(shè)置自然資源負(fù)債科目，確認(rèn)自然資源負(fù)債變得理所應(yīng)當(dāng)。而對(duì)自然資源負(fù)債的定義也應(yīng)該擴(kuò)展為兩部分：一是經(jīng)濟(jì)主體對(duì)自然資源的過度使用、消耗而導(dǎo)致未來生產(chǎn)條件變差、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出減少，研發(fā)替代品所必須承擔(dān)的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)；二是自然資源過度使用所造成的生態(tài)惡化、環(huán)境污染所需要承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。這種現(xiàn)時(shí)義務(wù)不僅限于法定義務(wù)，更多情況下擴(kuò)展為一種推定義務(wù)。[6]

其實(shí)僅在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)自然資源負(fù)債還不夠全面，還應(yīng)在報(bào)表附注中披露自然資源的或有負(fù)債。我們可以根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》來近似理解自然資源或有負(fù)債：政府過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在需要未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生與否來證實(shí)；或過去交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)金額不可計(jì)量。這里的義務(wù)是對(duì)自然資源預(yù)期損失所需彌補(bǔ)的義務(wù)。它和自然資源負(fù)債保持一致，也可以分為兩大部分：（1）對(duì)超額消耗自然資源造成未來生產(chǎn)條件變差、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出減少、替代品研發(fā)增加所可能承擔(dān)的一種潛在義務(wù)或不可計(jì)量的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；（2）社會(huì)成本或稱環(huán)境成本，即發(fā)生恢復(fù)環(huán)境所承擔(dān)的不確定的成本（不包括由于非人類活動(dòng)發(fā)生自然災(zāi)害時(shí)政府要承擔(dān)的成本）。只有將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和表外披露的信息反映完整，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)才能真正做到促進(jìn)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，在推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)方面發(fā)揮積極作用。

（二）自然資源負(fù)債的核算方法

關(guān)于自然資源負(fù)債的核算方法，本文認(rèn)為應(yīng)該將直接市場(chǎng)法和間接市場(chǎng)法相結(jié)合來運(yùn)用，如果該資源環(huán)境存在相應(yīng)的市場(chǎng)那么就首選直接市場(chǎng)法，通過機(jī)會(huì)成本法、重置成本法等來核算；如果不存在合適的市場(chǎng)，或市場(chǎng)價(jià)格無法真實(shí)反映資源的價(jià)值則選用間接市場(chǎng)法，比如在中國自來水的價(jià)格只反映了開采水資源的成本，卻沒有包含水資源本身的價(jià)值就適合使用間接市場(chǎng)法。因?yàn)楸疚闹凶匀毁Y源負(fù)債如上文所述涉及兩大方面內(nèi)容：一是自然資源過度使用、消耗而導(dǎo)致未來生產(chǎn)條件變差、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出減少，或必須研發(fā)替代品所必須承擔(dān)的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)；二是自然資源過度使用所造成的生態(tài)惡化、環(huán)境污染所需要承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。其中由于自然資源過度使用而造成的負(fù)債，可以通過領(lǐng)導(dǎo)干部在下一任期中節(jié)約自然資源的使用和減少環(huán)境的損害來彌補(bǔ)上一期形成的負(fù)債，或者購買其他地方政府多余的自然資源資產(chǎn)來彌補(bǔ)本地方政府形成的自然資源負(fù)債，這部分負(fù)債可以用直接市場(chǎng)法來核算。環(huán)境負(fù)債中有些金額已經(jīng)確定，如排污費(fèi)、環(huán)境罰款等可以直接按執(zhí)法機(jī)構(gòu)處罰的金額計(jì)量。但環(huán)境負(fù)債大多沒有辦法用直接市場(chǎng)法來計(jì)量，因而可以考慮間接市場(chǎng)法，比如揭示偏好法和陳述偏好法[7]。揭示偏好法指統(tǒng)計(jì)跟某區(qū)域環(huán)境相關(guān)的人為了享受環(huán)境而實(shí)際支付的價(jià)格和獲得的收益的配比，來間接推斷他們對(duì)環(huán)境的支付意愿或接受補(bǔ)償?shù)囊庠浮６愂銎梅ㄊ峭ㄟ^調(diào)查環(huán)境影響的人群，推導(dǎo)出他們對(duì)假設(shè)環(huán)境變化的評(píng)價(jià)，詢問他們對(duì)一項(xiàng)環(huán)境改善措施或防止環(huán)境惡化措施的支付意愿或接受補(bǔ)償意愿。而或有環(huán)境負(fù)債則應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的要求，按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)進(jìn)行初始計(jì)量。由于或有環(huán)境負(fù)債一般在未來支出，對(duì)未來流出是否進(jìn)行折現(xiàn)應(yīng)該在分析具體情況后由會(huì)計(jì)人員在相關(guān)性和可靠性之間做一個(gè)決定。

（三）自然資源負(fù)債的會(huì)計(jì)處理方法

對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行離任審計(jì)，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，可以直接在現(xiàn)有的資產(chǎn)負(fù)債表中加入與自然資源資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)的科目來反映自然資源資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)狀。具體說來，應(yīng)設(shè)置“自然資源負(fù)債”賬戶，用來歸集和反映政府或企業(yè)在過去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中產(chǎn)生的與自然資源和環(huán)境相關(guān)的，能以貨幣計(jì)量、需要在一定期限內(nèi)償還的債務(wù)。貸方表示由于過度使用自然資源而對(duì)未來生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)造成的損失，或者由于環(huán)境破壞而造成的負(fù)債的增加，主要包含應(yīng)交各類資源補(bǔ)償費(fèi)（如應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)），應(yīng)付治污成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本、應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本。借方用來反映自然資源負(fù)債的清償與轉(zhuǎn)出情況。與“自然資源負(fù)債”相對(duì)的應(yīng)設(shè)置“自然資源資產(chǎn)”賬戶，借方反映自然資源資產(chǎn)的增加，如新探明環(huán)境資產(chǎn)儲(chǔ)備的增加；貸方反映自然資源資產(chǎn)的減少，如礦產(chǎn)資源被開采、水資源流失等；還應(yīng)設(shè)置“自然資源權(quán)益”，這是由于國家因?yàn)閷?duì)自然資源和環(huán)境擁有所有權(quán)而形成的國家權(quán)益。

五、實(shí)現(xiàn)自然資源負(fù)債審計(jì)的路徑

（一）自然資源負(fù)債審計(jì)內(nèi)容的差異化

由于中國國土遼闊，自然資源豐富，地形復(fù)雜多樣，所以對(duì)不同地區(qū)的地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源離任審計(jì)的內(nèi)容有很大差異，自然資源類主要包括水資源、海洋資源、林木資源、土地、礦產(chǎn)資源等；環(huán)境方面主要包括空氣質(zhì)量、水質(zhì)，土壤污染程度等。應(yīng)該針對(duì)不同地域的自然資源情況設(shè)計(jì)出自然資源負(fù)債審計(jì)所包含的內(nèi)容。即使是對(duì)某一種自然資源來說領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)也不能“一刀切”，還應(yīng)該將其劃分為不同的主體功能區(qū)域，根據(jù)各功能區(qū)不同特點(diǎn)來具體制定審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)椴煌闹黧w功能區(qū)對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、生態(tài)保護(hù)要求、開發(fā)力度、管理原則等方面都不盡相同，所以在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)時(shí)應(yīng)該考慮這種差異。拿森林資源來說，不同的主體對(duì)它的價(jià)值關(guān)注角度是不同的。林業(yè)部門可能更多地關(guān)注森林有多少可砍伐加工利用的木材；科研機(jī)構(gòu)可能更關(guān)注森林中生物的研究?jī)r(jià)值，森林對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響；游客可能關(guān)注森林的景色；藝術(shù)家可能關(guān)注森林的美學(xué)價(jià)值。所以在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行離任審計(jì)時(shí)應(yīng)該多角度地思考自然資源的價(jià)值，根據(jù)不同類型的主體功能分布，發(fā)展規(guī)劃不同主體對(duì)其的需求，完整地審計(jì)自然資源負(fù)債，實(shí)行審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)差異化的自然資源離任審計(jì)。

（二）實(shí)施審計(jì)自然資源負(fù)債的方法

首先應(yīng)該對(duì)自然資源的開發(fā)、使用、污染現(xiàn)狀做調(diào)查，統(tǒng)計(jì)出超過自然資源承載力的開發(fā)使用資源的具體數(shù)量，利用檢查、觀察、詢問等方式調(diào)查環(huán)境污染的程度，用前文所述直接市場(chǎng)法與間接市場(chǎng)法相結(jié)合的方式重新計(jì)算負(fù)債的價(jià)值。審計(jì)過程中需要一方面通過對(duì)有關(guān)賬冊(cè)、憑證、文件、記錄進(jìn)行查閱和對(duì)賬，審查各項(xiàng)資源的資產(chǎn)臺(tái)賬、產(chǎn)權(quán)登記、資產(chǎn)評(píng)估資料；另一方面，一定要走出辦公室，到自然資源所在地，實(shí)地觀察地下水、森林、礦產(chǎn)等情況，獲取真實(shí)的存量數(shù)據(jù)和價(jià)值。把這些資料與政府提供的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容進(jìn)行核對(duì)，看核算范圍是否準(zhǔn)確，估價(jià)是否合理，處理是否正確。然后根據(jù)審計(jì)調(diào)整過的真實(shí)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)，尤其是關(guān)注自然資源負(fù)債的數(shù)據(jù)，對(duì)比期初期末變動(dòng)情況，分析這屆政府對(duì)資產(chǎn)資源資產(chǎn)使用、恢復(fù)的情況，并基于此對(duì)本屆政府領(lǐng)導(dǎo)人給出一個(gè)評(píng)價(jià)。

得出本屆政府在自然資源管理和環(huán)境保護(hù)方面的政績(jī)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還應(yīng)該溯本求源，分析為什么本屆政府的業(yè)績(jī)會(huì)如此優(yōu)良或不盡如人意，以期為改進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部管理政府事務(wù)提供建議。領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的效率效果，會(huì)受其對(duì)相關(guān)法律法規(guī)遵守情況和道德自律意識(shí)的影響，基于此，審計(jì)過程中可以重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源相關(guān)法律法規(guī)的遵守情況和對(duì)自然資源開發(fā)壓力消減情況。因此審計(jì)人員在審計(jì)前要先熟知關(guān)于自然資源相關(guān)的法律法規(guī)政策，然后通過與地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部以及與領(lǐng)導(dǎo)干部共事的人員詢問，或查閱相關(guān)會(huì)議記錄，文案資料等方式，詳細(xì)檢查領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源相關(guān)政策法規(guī)、戰(zhàn)略、規(guī)劃和政策的貫徹落實(shí)情況，評(píng)價(jià)重大自然資源保護(hù)工程的建設(shè)情況，關(guān)于自然資源保護(hù)費(fèi)、使用費(fèi)的管理情況，以及監(jiān)管制度建設(shè)情況等。而對(duì)自然資源開發(fā)壓力削減情況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注城鎮(zhèn)人口數(shù)量、污廢水排放量、工業(yè)用水量、高耗能產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值……這些自然資源開發(fā)壓力的來源。密切關(guān)注資源節(jié)約利用的情況，看有沒有提高資源利用效率，降低單位產(chǎn)出資源消耗的措施。具體可以評(píng)價(jià)自然資源開發(fā)過程中的科技創(chuàng)新投入及成效，關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部是否致力于推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)果升級(jí)，推進(jìn)重點(diǎn)行業(yè)重點(diǎn)企業(yè)的節(jié)能減排工作。另外應(yīng)該盡可能逐步推行先審計(jì)后離任的程序，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部上期對(duì)自然資源管理和環(huán)境保護(hù)情況來決定升遷與處罰，只有這樣才能真正做到“終身問責(zé)制”。

六、結(jié)論

本文在查閱了近期學(xué)者們關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的文獻(xiàn)后，找出了推行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的難點(diǎn)。理論上，由于對(duì)自然資源負(fù)債內(nèi)涵與外延理解不足，無法制定統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，進(jìn)而無法對(duì)其進(jìn)行審計(jì)；實(shí)踐中，由于自然資源負(fù)債很難準(zhǔn)確計(jì)量，審計(jì)范圍狹窄，審計(jì)力量薄弱，程序不合理?；诖?，本文提出了對(duì)自然資源負(fù)債審計(jì)的路徑。首先，應(yīng)該明晰自然資源負(fù)債的內(nèi)涵與外延，擴(kuò)大現(xiàn)有自然資源負(fù)債的范圍，一是經(jīng)濟(jì)主體對(duì)自然資源的過度使用、消耗而導(dǎo)致未來生產(chǎn)條件變差、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出減少，研發(fā)替代品所必須承擔(dān)的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)；二是自然資源過度使用所造成的生態(tài)惡化、環(huán)境污染所需要承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。審計(jì)不僅應(yīng)關(guān)注自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)的自然資源負(fù)債，還應(yīng)關(guān)注披露的自然資源或有負(fù)債。其次，本文試著提出自然資源負(fù)債核算與處理的方法。在明確自然資源負(fù)債的確認(rèn)范圍、計(jì)量、處理方法的基礎(chǔ)上，本文提出了自然資源負(fù)債審計(jì)的內(nèi)容：應(yīng)該對(duì)自然資源負(fù)債根據(jù)不同資源種類，不同主功能區(qū)實(shí)行審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)差異化的自然資源離任審計(jì)。最后，在具體審計(jì)方法上，本文提出應(yīng)該在審計(jì)自然資源負(fù)債開發(fā)、使用、污染狀態(tài)的基礎(chǔ)上溯本求源，審查領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源相關(guān)法律法規(guī)的遵守情況和為削減自然資源開發(fā)壓力做出努力的情況，由此對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)做一個(gè)綜合評(píng)價(jià)，先審計(jì)后離任，將此評(píng)價(jià)作為領(lǐng)導(dǎo)干部升遷或處罰的依據(jù)。這樣有助于督促領(lǐng)導(dǎo)干部盡職盡責(zé)地保護(hù)環(huán)境，使自然資源的開發(fā)利用更加注重經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

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