李壽喜 汪夢曉

【摘 要】 歷經十余年，我國《企業(yè)會計準則第14號——收入》首次修改，于2017年7月印發(fā)終稿，新收入準則發(fā)生了實質性的變化，對眾多行業(yè)產生了重大影響。文章以電商企業(yè)為研究對象，針對其交易模式的特殊性，從整體分析了電商企業(yè)各類收入核算在新準則“五步法”模型下應遵循的步驟，同時選取電商企業(yè)兩種常見特定交易事項即收入確認方法選擇以及售后退回銷售處理進行分析，企業(yè)應按規(guī)定根據責任人或代理人身份選擇總額法或凈額法確認收入，能夠估計銷售退回時應按預計退回商品的成本確認資產。最后通過舉例對電商企業(yè)收入核算進行說明，并從企業(yè)和監(jiān)管者兩方面對新準則實施提出建議。

【關鍵詞】 收入準則； 電商企業(yè)； 收入確認； 會計核算

【中圖分類號】 F233 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0142-03

一、引言

收入作為六大會計要素之一，用貨幣的形式體現(xiàn)了企業(yè)的生產經營成果，是企業(yè)一項重要的財務指標。收入確認和計量方法的改變，會對企業(yè)財務報表的編制產生直接的影響，也會影響企業(yè)的管理和決策。我國自2006年以來一直以《企業(yè)會計準則第14號——收入》和《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》對企業(yè)的收入進行規(guī)范，但隨著市場經濟的蓬勃發(fā)展，新的交易模式和業(yè)務層出不窮，舊的準則在收入確認時點、交易事項辨別等方面存在爭議，逐漸不能滿足在實務中對復雜事項收入的確認和計量。2014年5月《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》正式發(fā)布，對所有的交易合同設定了綜合統(tǒng)一的收入確認模型?；趪H趨同以及對收入信息質量的加強，我國財政部于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，在此之后經歷了公開征求意見、對實務中企業(yè)的測試以及最后的修改完善，收入準則最終定稿，并于2017年7月19日修訂印發(fā)。歷經十年，我國收入準則首次修訂，不僅參考了IFRS 15，也結合了我國國情和相關企業(yè)行業(yè)特征，在思想理念方面產生了重大的變化，也會影響很多行業(yè)收入的確認和金額計量。電子商務作為我國新經濟的代表，其交易以互聯(lián)網為媒介，銷售模式不同于實體經濟，因此以原收入準則規(guī)范具有較多局限性，本文以電子商務業(yè)為研究對象，分析我國收入會計準則變動對電商企業(yè)會計核算的影響。

二、新舊收入準則的主要變化

（一）收入確認時點

新收入準則中關于收入確認時點的規(guī)定為“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”[1]，并明確了合同是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協(xié)議。這打破了原來準則中依據銷售商品、提供勞務等不同收入類型來分別確認收入的界限，并以控制權的轉移替代原來的風險報酬轉移作為確認收入的判斷標準，更符合企業(yè)收入核算的實際情況，真實反映收入確認過程。

（二）收入確認標準

新準則為了與IFRS 15趨同，采用了統(tǒng)一的收入確認模型，即五步法模型：一是識別與客戶訂立的合同，控制權轉移的前提是企業(yè)與客戶的合同同時滿足相應條件；二是識別合同中的單項履約義務，并明確判斷履約義務是否是在一段時間內履行；三是確定交易價格，企業(yè)應根據合同條款并結合以往習慣來確定交易價格，預期有權收取的對價均屬于交易價格；四是將交易價格分攤至各單項履約義務，按單獨售價的相對比例分攤交易價格，合同折扣、可變對價及其變動均應當在各項履約義務之間進行分攤；五是在履行履約義務時確認收入，在一段時間內履行的履約義務按照完成合同進度確認收入，進度不能合理確定時按預計可得到補償?shù)某杀敬_認收入，其余在取得控制權的時點確認。而原準則按業(yè)務類型來確認收入，銷售商品、讓渡資產使用權按照合同或約定的公允價值確認收入金額，勞務和建造合同收入則是按照完工百分比確認計量。

（三）特定交易事項的收入確認和計量

新準則中明確規(guī)定了某些特定交易或事項收入的會計處理方法，例如明確了總額法和凈額法的判斷標準、附有銷售退回、質保條款、客戶額外購買選擇權銷售的會計處理方法、修訂了售后回購的定義等，而原有準則只是在會計準則講解中涉及到部分處理的實務指導。

三、收入準則的變化對電商企業(yè)的影響

我國電商行業(yè)發(fā)展迅速，交易額連年攀升，其以互聯(lián)網為基礎進行各種交易活動，包括了商品和服務的提供者、廣告商、消費者、中介商等有關各方行為。根據運營模式不同，電子商務分為垂直電商、平臺電商以及綜合電商，因此收入種類也較為復雜，具體有銷售商品、提供增值服務如收取廣告費和手續(xù)費、廠商返點返利等類型。在新收入準則下，對所有收入確認均使用五步法模型，消除了以前電商會計處理的一些盲區(qū)，對實務中不規(guī)范的操作起到指導作用，對收入的計量也能更加嚴謹。

（一）一般情況下收入確認

在電商的銷售模式下，交易基本通過電子平臺完成，但在支付時可選擇貨到付款、先付款再發(fā)貨以及通過第三方平臺等多種方式，這就造成了收入確認時點不盡相同。原準則在確認收入時強調所有權上的主要風險和報酬的轉移，要同時滿足五個條件，而新準則將控制權的轉移作為確認收入的唯一標準。在風險和報酬的轉移時點與控制權的轉移時點發(fā)生偏離的情況下，由于電商企業(yè)是在線上進行操作，交易是否完成具有很大的不確定性，控制權模型縮小了人為判斷的空間，在收入確認的時點上能更加精確。同時運用新準則的五步法模型，可以對各種類型的銷售收入進行分析。

第一，電商企業(yè)中通過客戶向銷售方發(fā)出電子訂單的形式產生合同，不同于傳統(tǒng)銷售的是客戶通過互聯(lián)網可以隨時下單，若同一客戶由于漏選等原因在相近時間內先后多次下單，雖然產生了多份合同，但都是基于同一商業(yè)目的而成立的，銷售方發(fā)貨時可以同時發(fā)出，根據新準則滿足單項條件即可將合同合并，確認為一項合同義務。

第二，電商企業(yè)的業(yè)務中一般提供的都是單項履約義務，但也會存在將商品和服務捆綁銷售的情況。例如網購平臺蘇寧易購主要以線上銷售家電產品為主，盡管客戶可以尋找其他方實施安裝，但網站按照慣例會提供線下安裝服務，銷售商品的承諾與上門安裝的承諾可單獨區(qū)分但實質不同，因此這項合同中就包含了兩項履約義務。

第三，對于電商而言，交易價格即為電子訂單上的價格，客戶拍下商品或服務即可表明合同成立，銷售方有權收取到相應的金額。由于電商經常在線上展開節(jié)日折扣、贈送代金券、滿額即減等一系列優(yōu)惠活動，在確定交易價格的時候應考慮這類促銷活動是否可以作為商業(yè)折扣，直接從收入中扣除。

第四，存在多項履約義務的情況時，按照合同開始日單獨售價的相對比例分攤交易價格。而當產生了合同折扣時，應將其按比例分攤，如上文所述蘇寧易購出售家電的單價和僅提供安裝服務這兩項履約義務所承諾的單獨售價之和高于網站最終成交的價格，此時要將高出部分的金額按比例分攤至兩項履約義務中。

第五，電商企業(yè)銷售有形商品時履約義務是在某一時點履行的，即商品的控制權由企業(yè)轉移到了客戶，因而要在客戶收到貨物后確認收入。而對于其銷售的某些數(shù)字商品如網校的課件，銷售方還承擔著根據時間更新資源的義務，客戶在資源更新的同時即可取得并消耗課件帶來的經濟利益，滿足新準則中在某一時段履行履約義務的條件，銷售方應根據已更新課件資源占總體比例（產出法）來確定履約進度，進而確認收入[2]。電商平臺的廣告版面出租業(yè)務也是如此，根據廣告投放的時間或其他標準合理地估計履約進度，分期確認收入。

（二）總額法和凈額法的選擇

收入確認可以采用總額法和凈額法，總額法會增加企業(yè)的營業(yè)收入，凈額法能起到一定的節(jié)稅作用。在電商企業(yè)中涉及到收入方法確認的業(yè)務較多，原準則中只表明代收款項應當作為負債處理，并沒有具體的判斷標準和指引，實務中經常會根據合同形式和發(fā)票開具情況來進行判斷，可能會使結果發(fā)生偏頗，無法有效反映交易的真實信息。新準則要求企業(yè)明確從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，通過對轉讓交易發(fā)生前是否擁有商品的控制權進行判斷，更能體現(xiàn)實現(xiàn)收入的實質。

以京東為例，京東商城是典型的電子商務企業(yè)，作為國內最大的自營式電商，其采銷模式是通過直接與廠家、供應商簽訂直銷合同，將采購的產品統(tǒng)一運送到京東的倉庫進行存儲，最終出售的價格由京東決定，網上訂單的處理、相應的售后服務也由京東商城提供。在這種模式下，京東主要是通過與供應商談判，通過在供應鏈的上游降低進貨成本，以及控制內部運營成本賺取買賣差價來實現(xiàn)利潤。自營模式下京東首先從供應商那里獲得商品的控制權然后再出售，應采用總額法確認收入。與之相對，京東還有一種“平臺開放計劃”模式，這是與第三方商家進行合作的模式，根據物流、倉儲以及發(fā)票開具方處理不同又分為四類，其中FBP模式是由廠商向京東開具增值稅專用發(fā)票，將商品一次性發(fā)送到京東的倉庫，之后由京東負責倉儲管理、配送以及一系列客戶服務，并在銷售時向消費者開具發(fā)票。看似京東商城也獲得了商品的控制權，但與自營模式最大的不同是，商品的交易價格是由商家自己標定，并且京東倉庫中的庫存若有滯銷現(xiàn)象的，在一定期間后商品將被退回到供應商處，這時京東只是代理人的角色，在結算時應扣除代收款，只將能夠增加企業(yè)權益部分確認為收入，即按照凈額法計量。

（三）附有銷售退回條款的銷售收入確認

由于電商行業(yè)的特殊性，消費者在進行交易時只能通過查看圖片介紹、其他客戶評價以及詢問賣家的方式來了解商品或服務，無法實際接觸和感受，這種虛擬性導致大多數(shù)電商企業(yè)都會提供7天無理由退換或者提供質量保證的服務。對于退貨商品，若是能夠根據以往經驗合理估計退貨概率，在物流信息顯示買家簽收的情況下可以確認收入。原準則在估計銷售退回時并不確認資產，而是將營業(yè)收入和營業(yè)成本互相抵銷，差額確認為一項負債，沒有體現(xiàn)銷售退回商品的價值，其實違背了實質重于形式的原則[3]。而新準則規(guī)定可以將預期退回商品扣除之后，按照實際銷售（預計不會被退回）商品可收回的金額確認收入，并將預期因銷售退回將退還的金額確認負債；按照實際銷售（預計不會被退回）商品結轉成本，同時按照預計退回商品的成本確認一項資產，且收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）要從退回商品成本中扣除。

（四）舉例分析

了解新收入準則變化對電商企業(yè)的重要影響后，筆者通過以下例題來說明分析過程。

例：客戶A從某線上商城自營店中購買了10件單價為100元的商品甲，10件單價為50元的商品乙，并領取了滿1 000減300的優(yōu)惠券，商城進價成本為甲每件60元，乙每件20元。商城承諾若存在質量問題即可退換，并由賣家支付快遞費6元，甲商品預計退貨率為10%，乙通常情況下不存在退貨現(xiàn)象，A在收到商品后即確認收貨。（不考慮增值稅以外的稅費）

分析：客戶A是在線上商城自營店中購買商品，商城自營模式是先線下采購獲得商品控制權后再進行線上銷售，因此應按照總額法確認收入。首先，由于電子訂單的生成，A與商城之間形成了購銷關系，并且具有商業(yè)實質，雙方都能履行各自的義務，因此確認為一項合同。其次，在這項合同中，雖然銷售兩種不同的商品甲和乙，但其轉讓模式和商品性質相同，并可以明確區(qū)分，仍劃分為單項履約義務。再次，對于交易價格應以訂單標明價格10×（100+50）=1 500元為基礎，滿足了優(yōu)惠券使用的條件，應將滿減的金額作為銷售折扣從收入中扣除，因此會收到對價1 200元。然后，雖然只有一項履約義務，但產生的折扣金額應按照不同商品的售價比例分攤至各類商品的收入中去。最后，如前文所述，對于電商企業(yè)來說，銷售有形商品屬于應當在控制權轉讓的某一時點確認收入，A確認收貨即可認為是控制權轉移的時點。由于甲商品的預計退貨率為10%，甲將會被退回1件商品，這件商品的收入和成本均不應予以確認，將退回部分確認資產時應扣除企業(yè)支付的運費，會計處理如下：

確認收入：

借：銀行存款 1 404

貸：主營業(yè)務收入——甲商品 720

——乙商品 400

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 204

預計負債 80

結轉成本：

借：主營業(yè)務成本——甲商品 546

——乙商品 200

發(fā)出商品 54

貸：庫存商品——甲商品 600

——乙商品 200

四、結論和建議

收入會計準則修改后將采取分類分批實施，除了在境外上市的企業(yè)要于2018年1月1日施行外，其余僅在境內上市企業(yè)要求自2020年元旦開始執(zhí)行，而非上市企業(yè)還可推遲一年。不同于IFRS 15，我國新收入準則不采用追溯調整，要求企業(yè)首次執(zhí)行時僅將累積影響調整年初留存收益以及財務報表其他相關項目金額。新舊收入準則在具體規(guī)定方面有較大的差異和實質性的改變，不論是企業(yè)財務還是政府監(jiān)管在實施方面都面臨著挑戰(zhàn)。

對于電商企業(yè)來說，更多的是對收入確認思路上的轉變，企業(yè)財務人員需要將原有合同進行整理，判斷收入確認時點是否發(fā)生變化、對積分使用以及返利折扣等可變對價要素的估計是否合理、以前是否存在凈額法總額法混合使用的情形等，并計算累積的影響。電商企業(yè)由于其銷售模式的特殊性，對收入處理時的不確定性較大，因而更需要對財務人員展開學習新準則的培訓，根據業(yè)務特點合理確認收入，使企業(yè)的財務信息能夠真實地反映自身的經濟業(yè)務。

而從監(jiān)管方面來看，由于新收入準則中有大量需要企業(yè)自己根據歷史數(shù)據進行判斷和估計的內容[4]，企業(yè)進行盈余管理操縱利潤的可能性也會加大，而且準則實施初期企業(yè)沒有參照物，處理不當?shù)那闆r也可能會發(fā)生，使監(jiān)管產生難度。監(jiān)管部門應當加強對這方面的關注，對于收入確認運用估計的內容需企業(yè)提交確鑿的證據，規(guī)范企業(yè)財務人員處理流程，推動新的收入會計準則在我國企業(yè)良好運用。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則第14號——收入[A].財會〔2017〕22號.

[2] 金夏云.B2C銷售收入確認相關問題研究——基于天貓賣方企業(yè)的視角[J].財會通訊，2016（13）：61-64.

[3] 鄭倩嫣.對收入準則的三點看法[J].財會月刊，2016（10）：21-23.

[4] 孫燁.新收入準則對收入信息披露監(jiān)管的挑戰(zhàn)及建議[J]. 證券市場導報，2017（4）：73-78.