白 玉

（甘肅財貿職業(yè)學院，甘肅 蘭州 730000）

“營改增”是供給側改革的一個重要著力點，也是當前宏觀經(jīng)濟改革的一項重要內容。其設計初衷在于改變流轉稅征收體制，有效降低企業(yè)稅負，促進國民經(jīng)濟順利轉型。但是從一年多的實踐看來，由于建筑業(yè)普遍存在涉稅多樣化的問題，所以在稅改后不同程度地出現(xiàn)了稅負不降反升的現(xiàn)象。本文試圖從納稅籌劃的角度出發(fā)，探討如何從建筑企業(yè)的經(jīng)營思路、管理方式、組織架構以及資金安排等幾個方面入手，切實提高企業(yè)管理水平，減少企業(yè)納稅成本，降低企業(yè)納稅負擔，從而實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

一、建筑企業(yè)特點

建筑業(yè)是傳統(tǒng)的物質生產行業(yè)，在整個國民經(jīng)濟體系中有著重要的地位。同其他行業(yè)相比，建筑企業(yè)具有獨特性，可以簡要總結為以下幾點。

（一）資金的密集程度高，融資比重大

建筑企業(yè)在生產過程中離不開大量的資金支持，往往需要銀行貸款和多渠道融資。對于資金的管理、工程款的計量支付以及稅款的繳納，都需要做專門的安排。

（二）產品生產周期較長

建筑業(yè)產品是指建設工程的勘察、設計和施工、竣工驗收的建筑物、構筑物及構配件和其他設施。其生產周期一般長達數(shù)年甚至十幾年，這就導致其會計核算和其他行業(yè)有著明顯的不同。

（三）建筑產品的計價方式復雜

建筑業(yè)產品既有多樣性又有唯一性，不可能做到批量定價。故此，每一項建筑產品都需要單獨定價，其計價方法也很難一概而定，往往得通過編制專門的造價文件分門別類進行造價。

（四）生產的流動性

建筑業(yè)生產的流動性一般表現(xiàn)為兩個方面：一是施工機構會隨著施工對象的區(qū)域位置而經(jīng)常遷移；二是遷移過程中管理人員和技術人員相對穩(wěn)定，而由合同工和臨時工組成的施工人員則經(jīng)常變動，這就給項目管理帶來了一定難度。

（五）管理要求高、難度大

建筑企業(yè)在生產過程中往往區(qū)域跨度大、建設周期長、協(xié)作單位多，這就使得建筑企業(yè)普遍面臨著比其他行業(yè)更為復雜的管理問題。

（六）合同化生產

建筑業(yè)通常采用競標的方式確定施工承包者，一經(jīng)中標則必須依照具有嚴格法律意義的施工合同組織生產。

綜上分析，建筑業(yè)有著獨自的行業(yè)特征，同時也有著復雜的財務管理系統(tǒng)，這注定了建筑企業(yè)涉稅問題的復雜性。隨著“營改增”的推行，建筑企業(yè)在經(jīng)歷初期的“陣痛”后相信也終究會獲得更大的納稅籌劃空間。

二、“營改增”對建筑企業(yè)的影響

（一）“營改增”對建筑企業(yè)資產負債和經(jīng)營成果帶來的影響

1.對企業(yè)資產負債的影響。稅改前建筑企業(yè)采購固定資產和原材料時，所取得的進項稅不是用作抵扣，而是計入成本。實施“營改增”后，建筑企業(yè)繳納的不是營業(yè)稅而是增值稅，所有購置取得的進項稅均可以抵扣，這樣存貨增加的同時流動負債同比例減少。對于銷售業(yè)務而言，繳納營業(yè)稅并提取營業(yè)稅金及附加，所有者權益會減少而負債會增加；如繳納增值稅，結算提取時負債和資產同等增加，剔除其他因素，在“營改增”后企業(yè)整體的資產負債率會出現(xiàn)降低。

2.對企業(yè)經(jīng)營成果的影響。和營業(yè)稅不同，增值稅是價外稅。如果合同金額確定不變且稅負自行承擔，那么營業(yè)稅和增值稅的繳納對建筑企業(yè)的毛利及營業(yè)利潤也將產生不同的計算結果。數(shù)據(jù)顯示，用于抵扣的進項越多或者進項一定的情況下抵扣稅率越高，則支出的成本費用越少，營業(yè)利潤越高。

由此可見，對于平均利潤率較低的企業(yè)而言，只有具備足夠多的進項稅額抵扣，才能獲取不低于繳納營業(yè)稅時的營業(yè)利潤。

（二）“營改增”對建筑企業(yè)流轉稅帶來的影響

在實際業(yè)務中，水泥、鋼材等主材通?？梢詮囊话慵{稅人（適用稅率17%）處購入，能取得用于抵扣的增值稅專用發(fā)票。而木材、砂石以及其他材料往往只能部分從一般納稅人處購入，其余的從小規(guī)模納稅人（適用稅率3%）處購入，無法取得增值稅專用發(fā)票，不能參與抵扣。至于人工費、現(xiàn)場管理費、其他費用等通常不能計算增值稅進項稅額。所以盡管理論上企業(yè)的實際稅負有可能下降，但在實踐中大多數(shù)建筑企業(yè)很難取得足夠多的進項稅額，那么企業(yè)的實際稅負就可能上升?？梢娫凇盃I改增”之后，企業(yè)要是想控制稅負不再增高，甚至有所下降，能否合規(guī)合法地獲得足夠多的進項稅額是關鍵。

（三）“營改增”對企業(yè)納稅籌劃空間帶來的影響

稅改之后，企業(yè)完全可以在法律許可的范圍內展開納稅籌劃。第一，是自身身份的籌劃，既可以以小規(guī)模納稅人身份選擇較低稅率，也可以以一般納稅人身份選擇可以抵扣的權利。第二，在組織架構方面，可以選擇以項目分公司的形式匯總納稅，也可以根據(jù)業(yè)務需要設立運輸、設備租賃等專業(yè)化子公司，幫助提供可抵扣的增值稅專用發(fā)票。第三是運營方式的籌劃，可以由集團統(tǒng)一管理，也可以委托子公司管理；可以自建隊伍施工，也可以分包施工；可以勞務清包，也可以專業(yè)分包。第四在物資設備采購方面，可以集中采購，也可以分散采購，供應商的身份可以選擇一般納稅人也可以選擇小規(guī)模納稅人；發(fā)票的種類可以選擇專用發(fā)票，也可以選擇其他發(fā)票；合同簽訂方式可以是分散簽訂，也可以是統(tǒng)一簽訂；支付方式和采購數(shù)量方面則可以視折扣和資金周轉需要靈活安排。

三、“營改增”背景下建筑企業(yè)的稅務籌劃方法分析

一般而言，建筑企業(yè)的施工成本主要包含材料費、人工費、設備使用費三部分。如何合理高效地控制施工成本，充分地進行增值稅進項稅額抵扣，不僅關系到企業(yè)整體稅負和企業(yè)經(jīng)濟效益，也關系到企業(yè)競爭力和可持續(xù)發(fā)展的問題。以下就從上述三個方面看怎樣進行增值稅納稅籌劃。

（一）履行 EPC合同時的納稅籌劃

EPC（Engineering Procurement Construction）合同，也稱設計采購施工合同，是指企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定，對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包。并且對其承包工程的質量、安全、費用和進度全面負責。EPC方式是我國為加強與國際慣例接軌，改變以往的設計-采購-施工分離承包模式而大力推行的總承包模式。在當前市場環(huán)境中最具代表性。

1.將EPC合同進行拆分。EPC合同是涵蓋設計、采購、施工、安裝等各個環(huán)節(jié)的總合同。合同中只明確總的造價，并不顯示各環(huán)節(jié)單獨的價款。稅改之前，按照3%的建筑業(yè)稅率全額繳納營業(yè)稅?！盃I改增”后設計、采購、施工三大板塊分別對應6%、17%和11%的不同稅率。為規(guī)避可能存在高適用稅率的風險，作為EPC總承包方的建筑企業(yè)應該同業(yè)主充分的溝通協(xié)商，盡可能地將EPC合同拆分。也就是說由原來單一的EPC合同拆分為設計合同、采購合同和施工合同。這樣建筑企業(yè)在核算時就可以在EPC項目下設置設計、采購、施工業(yè)務的明細科目，按照不同稅率或征收率分別核算三大板塊的收入和銷項稅額。下面我們看具體案例：

籌劃案例一：

甲公司是具備總承包資質的一家建筑企業(yè)，承接了合同價款為2億元的EPC項目，其中設計費 3000萬元、設備價款 10000萬元、工程價款7000萬元。

方案1：不分開核算。甲公司增值稅銷項稅額：20000×17%=3400萬元。

方案2：分開核算。甲公司與業(yè)主協(xié)商后將原來的 EPC合同拆分，分別簽訂了設計合同、采購合同和施工合同。甲公司會計上設置該項目的設計、采購、工程施工的收入明細科目，分別進行核算，按照 6%、17%、11%稅率計算銷項稅并開出發(fā)票。

則增值稅銷項稅額為：3000×6%+10000×17%+7000×11%=2650萬元。

二者對比，采用方案二可以減少甲公司增值稅的銷項稅額為750萬元。

2.依據(jù)稅率不同確定業(yè)務價款分布。因為在EPC項目中設計、采購、施工三大板塊適用的稅率各不相同，所以作為總承包方的建筑企業(yè)，應該盡可能在納稅籌劃中考慮到稅率的差異。具體說來就是通過談判與業(yè)主協(xié)商確定各個板塊的不同價款分布，在總價款不變的前提下合理劃分，力爭降低高稅率板塊（如采購、施工）的價款，提高低稅率板塊（如設計）的價款這樣分別核算后自然可以使項目的整體稅負降低。

在籌劃案例一的基礎上，我們提出方案3。

方案3：甲公司與業(yè)主協(xié)商后將工程價款降低了1000萬元，將設計價款提高了1000萬元，則該合同包含的工程款價款6000萬元、設計價款為4000萬元、設備價款不變。甲公司設置了該項目的設計、設備采購、工程施工的收入明細科目并分別核算，按照 6%、17%及 11%稅率計算銷項稅并開出發(fā)票。

則增值稅的銷項稅額為：4000×6%+10000×17%+6000×11%=2600（萬元）。

對比方案2，方案3可以減少甲公司增值稅的銷項稅額為50萬元。

（二）供應商選擇時的納稅籌劃

建筑材料與設備的購置在建筑企業(yè)成本中占有非常大的比重。在選擇供應商時，要充分考慮到供應商能否開具增值稅專用發(fā)票。因為一方面進項稅能否抵扣直接影響到生產建設成本，另一方面城建稅和教育附加稅以應繳增值稅為計稅依據(jù)，進項稅能否抵扣又影響到了計入損益的上述兩個稅種的金額。有學者提出了綜合采購成本的概念，即采購的綜合成本=不含稅成本＋（銷項稅額-進項稅額）×城建及教育費附加稅率。分析這個公式可以看出，在銷項稅一定的情況下，采購的進項稅能否抵扣既關系到應交增值稅的數(shù)額，也關系到以應交增值稅為計稅前提的城建稅和教育附加稅的金額。假設不含稅成本相同，供應商適用的稅率越高，建筑企業(yè)取得的可抵扣進項稅越多，綜合成本越低，企業(yè)的利潤就越高。

一般來說，根據(jù)供應商是否提供增值稅專用發(fā)票，可以將商品報價分為含稅價格和不含稅價格。下面以含稅價格作為比價基礎，看看應該如何選擇供應商。

1.當含稅價格相同時。以材料供應商為例，其適用稅率包括以下四種：一般納稅人（17%）、一般納稅人簡易征收（3%）、小規(guī)模納稅人（3%）和其他個人（0%）。在含稅報價相同的情況下，建筑企業(yè)應該優(yōu)先選擇增值稅稅率高的供應商，最好是一般納稅人的供應商，這樣建筑企業(yè)的綜合成本最低。

2.當含稅價格不同時。由于供應商的不含稅成本不盡不同，加上其他因素，所以供應商的報價往往很不一樣。所以有必要通過具體測算比較各個供應商之間的報價平衡點，從中做出選擇。測算方法如下：

如果某建筑企業(yè)面對三個材料供應商進行選擇，分別是一般納稅人A（可提供稅率為17%的增值稅發(fā)票）、小規(guī)模納稅人B（可提供稅率為3%的代開增值稅發(fā)票）、個人供應商C（可提供不能用于抵扣的普通發(fā)票），他們的報價（含稅）分別是A、B、C。假設該建設企業(yè)的銷項稅為S，現(xiàn)在計算在綜合成本相等時，A、B二者之間的報價平衡點。第一步設立平衡等式

選擇供應商A的綜合成本=選擇供應商B的綜合成本。

如前所述，綜合成本=不含稅報價＋（銷項稅額-進項稅額）×城建及教育費附加稅率

第二步：帶入數(shù)據(jù)

A/（1+17%）+[S-A/（1+17%）×17%]×（7%+5%）=B/（1+3%）+[S-B/（1+3%）×3%]×(7%+5%)

第三步：計算采購價格平衡點

B÷A=86.55%，也就是說當小規(guī)模納稅人的報價（含稅）達到一般納稅人報價（含稅）的86.55%時，對于建筑企業(yè)而言付出了同樣的綜合成本。

籌劃案例二：

某建筑企業(yè)采購鋼材，有三家供應商可供選擇：A和B為一般納稅人，報價分別為585萬元和600萬元，C為小規(guī)模納稅人，報價是500萬元，比價方法如下：

（1）A和 B同屬一般納稅人，適用的增值稅稅率也相同，都是17%。毫無疑問，應選擇報價相對低的A作為鋼材供應商。

（2）C是小規(guī)模納稅人，適用3%的增值稅稅率?，F(xiàn)在將C和A比較：C/A=500/585=85.47%，小于此前計算出的平衡點86.55%。這樣，該建筑企業(yè)就可以選擇小規(guī)模納稅人C作為其鋼材供應商。

（三）租賃業(yè)務中的納稅籌劃

建筑業(yè)屬于資金密集型行業(yè)。施工中所用的設備尤其是大型設備并不是全部自置，而是廣泛采用租賃的形式。出租人身份不同，出具的租金結算憑證也不相同。可以事先從租賃事項安排、租賃公司選擇和融資利用三個方面進行籌劃，達到降低稅負的目的。

1.提前籌劃、合理安排

第一，盡量購置設備。“營改增”實施后，新購入設備的進項稅額可以參與抵扣，所以在資金許可的情況下，建筑企業(yè)可以通過購入設備（尤其是通用設備）取得進項稅額，以此減少增值稅的繳納。

第二，改變租賃方式，重新簽訂租賃合同。在“營改增”之前，受納稅身份所限，出租方往往只能開具普通的營業(yè)稅發(fā)票給建筑企業(yè)。全面推行稅改政策后，承租方完全可以要求終止原合同，重新簽訂合同。讓有條件的出租方開出增值稅專用發(fā)票。這樣，承租方支付的租金就有了進項稅額進行抵扣，從而節(jié)約了納稅成本，減輕了企業(yè)的納稅負擔。

2.選擇合適的租賃公司

在以往的租賃中，出租方往往是個人，結算設備租金時，建筑企業(yè)只能獲得對方從稅務機關代開的《國稅通用機打發(fā)票》作為入賬憑證。“營改增”后，個人已經(jīng)無法從稅務機關取得待開發(fā)票，這樣無疑會導致承租方財務處理困難和稅負加重。所以建筑企業(yè)應該全面終止同個體出租人的合作，盡可能選擇專業(yè)化的出租公司進行設備租賃，在支付設備租金的同時，取得17%的增值稅專用發(fā)票，避免由此帶來的涉稅問題。

3.充分利用融資租賃

建筑企業(yè)在采購大型設備時，如果選用銀行貸款，就需要承擔相應的利息，從而加劇自身的資金壓力。這時應該多采用融資租賃的方式，這樣所產生的利息支出就能取得增值稅專用發(fā)票，增加進項稅額的抵扣。對于設備賬面價值大，但自身又存在資金缺口的企業(yè)，建議采用售后回租的方式進行融資。雖然設備的本金部分無法進行抵扣，但利息支出部分卻可以抵扣進項稅。

四、“營改增”后建筑企業(yè)的納稅籌劃對策

（一）建立精細化管理模式

“營改增”對降低企業(yè)稅負提供了新的可能。要提倡從制度入手，合理設計財務制度和工作流程，嚴格強化企業(yè)內部控制制度，盡快建立新的思維方式和企業(yè)運作模式。要有效降低企業(yè)成本，凡是不涉及增值稅進項稅額的項目，如人工費、管理費、其他直接費用應盡可能節(jié)約，必要時可以進行勞務外包。同時應當加強辦稅人員的內部培訓，幫助他們對稅改的認識，增強他們在工作中的審核、計算和賬務處理能力，為企業(yè)的發(fā)展把好關、當好家。

（二）管控施工成本，優(yōu)先建立自己的原材料供應鏈

在實踐中提倡通過控股、參股、簽訂有效協(xié)議的方式實現(xiàn)與原材料供應商的深度合作，條件許可的時候也可以直接實施兼并或者組建自己的原材料子公司。這樣一來可以逐步創(chuàng)造分散費用（如人工費、磚瓦灰石費）的可抵扣條件；另一方面也可以穩(wěn)定自身的原材料供應體系，降低市場波動帶來的風險，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（三）密切同經(jīng)銷商的合作，降低企業(yè)的綜合采購成本

進項稅額的多少關系到企業(yè)的實際稅負?，F(xiàn)實操作中，要么爭取獲得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，全額抵扣進項稅額；要么在對方無法提供增值稅專用發(fā)票的情況下拿到盡可能低的價格折扣，要始終把握降低綜合采購成本這一原則。具體工作時應當熟練使用現(xiàn)金流量分析方法，準確計算價格折讓的臨界點，用價格折讓的多少來決定一般納稅人和小規(guī)模納稅人的取舍。

（四）提高本企業(yè)納稅信用等級

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，如果納稅人達到了A級信用（現(xiàn)已擴展到A級和B級），就可以將原來的“掃描認證”變?yōu)椤熬W(wǎng)絡認證”，大大地降低了遵從成本；若達不到A級信用，仍需進行“增值稅發(fā)票掃描認證”。而稅收的成本包括直接的稅金成本和為繳稅所花的成本，要利用“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”來降低稅收的遵從成本，而這取決于納稅人的信用等級。所以要加強誠信納稅，提高本企業(yè)的信用等級，使自己在稅收管理上更加便利。

（五）降低融資成本

建筑企業(yè)往往離不開融資，其中必然會產生大量的利息費用。而利息需要征收增值稅，稅率是6%。按照規(guī)定，貸款服務的進項稅不得從銷項稅中抵扣，從而導致融資成本增多。這就要求我們綜合考慮融資方式、資金管理方式等等。

（六）合理安排結算周期，避免墊付稅款

“營改增”后，要盡量推遲納稅時間，提高資金使用效率。實踐中建筑企業(yè)經(jīng)常面臨推遲驗收、推遲結算工程款的情況，導致納稅發(fā)生先于工程款到賬的現(xiàn)象時有發(fā)生。所以應該加強合同約束，加強雙方溝通，盡量“先開票，后付款”、“先收款，后開票”。開票數(shù)額要與實收數(shù)額相同，避免提前墊付稅款。

（七）利用政策優(yōu)惠，盡快適應新的稅制改革

為了促進行業(yè)的發(fā)展，培育健康可靠的稅收來源，政府出臺了一系列的稅收優(yōu)惠政策，用來平衡稅負關系，促進實體經(jīng)濟的發(fā)展。如針對建筑企業(yè)的“即征即退”，也就是對于設備研發(fā)，購置使用新材料、綠色環(huán)保材料、再生利用材料的都可以享受到“即征即退”政策。對于稅負過高的企業(yè)，還可以申請享受“財政補貼返還”。這些都為建筑企業(yè)今后的發(fā)展注入了新的動力。