(遼寧大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院　遼寧　沈陽　110036)

一、研究背景

2011年11月16日，財政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)，從此拉開了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”的序幕。2016年《政府工作報告》確定從5月1日起，將“營改增”試點擴大到房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)?！盃I改增”給保險公司帶來了機遇與挑戰(zhàn)：一方面，“營改增”打通了保險公司的稅收抵扣鏈條、避免了重復(fù)征稅，有利于促進保險公司經(jīng)營規(guī)范和結(jié)構(gòu)優(yōu)化；但另一方面，保險公司在營業(yè)稅制下形成的經(jīng)營模式短期內(nèi)難以全面調(diào)整，加之金融業(yè)增值稅制度并未完全考慮保險業(yè)經(jīng)營特征，保險公司稅負(fù)水平可能更為沉重，出現(xiàn)與“稅負(fù)只減不增”預(yù)期相反的結(jié)果。稅負(fù)增長率顯示，壽險公司的稅負(fù)變化出現(xiàn)了跳躍式增長。增值稅制度適合人壽保險業(yè)嗎？

二、人壽保險業(yè)的特殊性分析

1.壽險公司負(fù)債經(jīng)營，難以適用一般方法

與傳統(tǒng)企業(yè)相比，人壽保險公司最主要的特征是負(fù)債經(jīng)營，概括來講是其保費收取在前、成本發(fā)生在后，這使得壽險公司很難適用增值稅的一般納稅方法，具體表現(xiàn)在以下兩方面：一是業(yè)務(wù)利潤隱含在保費收入中，難以準(zhǔn)確度量。壽險公司收取的保費并不等同于賺取的利潤，其中還包括未來賠付、成本費用等公司經(jīng)營所需的支出。由于風(fēng)險的不確定性和壽險產(chǎn)品的長期性特征，這部分支出往往難以確定，因此增值稅稅基也很難準(zhǔn)確計算。二是抵扣項目的認(rèn)定存在困難。壽險公司的成本主要集中在賠付支出、經(jīng)營費用、代理成本和責(zé)任準(zhǔn)備金等方面，但大多數(shù)成本難以取得進項稅專用發(fā)票，一般而言上述成本中僅有20%能夠?qū)崿F(xiàn)憑票抵扣。此外，除代理成本外的其他成本可能在未來幾年甚至幾十年中才能確定，給當(dāng)期進項稅抵扣增加難度。

2.保障期限較長，增值稅額不易確定

較長的保障期限使得壽險業(yè)務(wù)增值額難以確定。賠付的時間、金額甚至賠付發(fā)生與否均受到風(fēng)險特征、被保險人行為、市場環(huán)境等多種不確定因素的影響，賠付支出隨著保障期限加長具有更大的不確定性，導(dǎo)致當(dāng)期進項稅額很難確認(rèn)。此外不少壽險產(chǎn)品兼具投資功能，其長期性特點使得投資收益波動大，增值額難以確定，并且分紅保險、投連險、萬能險等該類壽險產(chǎn)品占據(jù)人壽保險業(yè)主體份額的現(xiàn)狀，使得該問題不容忽視。

3.投資與保障功能交叉，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜

隨著我國人壽保險業(yè)的不斷發(fā)展，行業(yè)內(nèi)的激烈競爭與多元化的保障需求無不激勵著壽險公司設(shè)計出更加完善的創(chuàng)新產(chǎn)品，擴大的保障范圍和多樣的保單條款使得產(chǎn)品結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜。多樣的產(chǎn)品功能背后必然要求復(fù)雜的結(jié)構(gòu)作為支撐，技術(shù)處理的復(fù)雜性也可能為征收壽險行業(yè)增值稅帶來困難。

4.管理鏈條長，監(jiān)管難度大

壽險公司分支機構(gòu)多管理鏈條長，易產(chǎn)生納稅主體不明確的問題。某些全國性壽險公司，擁有兩千余家縣級分支機構(gòu)，如此龐大的結(jié)構(gòu)極可能造成稅收抵免的實現(xiàn)環(huán)節(jié)存在問題。例如若同一家壽險公司的所有增值稅均由總公司交納，理賠事宜由分支公司負(fù)責(zé)，那么大多數(shù)進項稅抵扣項目發(fā)生在分支公司，導(dǎo)致總公司多納稅而分支公司少納稅，稅收抵免無法準(zhǔn)確對應(yīng)到同一納稅主體上，同時分支機構(gòu)設(shè)立在各級地區(qū)，進一步導(dǎo)致稅收監(jiān)管十分困難。

三、“營改增”在人壽保險業(yè)的適用性分析

1.稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)的界定模糊不清

以人身保險定義中的“返還本利”一詞為例。在人壽保險行業(yè)中，所有保險金給付都依賴于被保險人的人身狀態(tài)，壽險合同中并不存在“本利”概念，盡管壽險產(chǎn)品在一定程度上具有長期儲蓄功能，但是投保人交納保費、保險人賠付保險金與儲蓄中的“本利”仍存在本質(zhì)區(qū)別，不能一概而論。單純從數(shù)量上來講，保險金額可能以保費的倍數(shù)形式呈現(xiàn)，也可能設(shè)計成獨立的數(shù)額，例如某款壽險產(chǎn)品保險期限十年，但合同中未出現(xiàn)“返還本利”條款，則可能導(dǎo)致稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)界定不清的問題。因此稅收優(yōu)惠政策中“返還本利”的說法是否合適有待商榷。

2.賠款與壽險責(zé)任準(zhǔn)備金的稅收處理方案不完善

2014-2017年我國人身保險業(yè)務(wù)賠付支出占總保費收入比重約為26.6%，這部分支出是人壽保險業(yè)經(jīng)營中最重要的成本，但是壽險公司的服務(wù)對象多為自然人，這種情況下公司很難獲取可供沖銷的進項增值稅發(fā)票，導(dǎo)致占據(jù)保費收入近三成的賠付支出無法抵扣進項稅。此外，對于如何進行進項稅抵扣，目前尚無明確的政策規(guī)定。

3.分紅業(yè)務(wù)也導(dǎo)致稅額難以準(zhǔn)確計算

分紅業(yè)務(wù)中的稅收處理問題與一年期以上的退保業(yè)務(wù)情況類似。分紅保險的期限通常在一年以上，屬于免征增值稅的產(chǎn)品，但賬戶的投資收益在扣除分給投保人或被保險人的紅利后，需要交納增值稅，但該部分紅利支出無法取得進項稅發(fā)票，使得壽險公司再次面臨實際稅率上升的問題。另一方面，分紅保險業(yè)務(wù)占據(jù)壽險行業(yè)總保費收入的65%以上，保單紅利也是公司支出的重要組成部分，這在某種程度上擴大了抵扣問題的嚴(yán)重性。此外，稅制改革前對于分紅業(yè)務(wù)的保費收入免征營業(yè)稅，“營改增”后開始征收增值稅，導(dǎo)致對該業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策斷層，給壽險公司造成不利影響。

4.投連險、萬能險投資賬戶無稅收優(yōu)惠

人壽保險行業(yè)的部分業(yè)務(wù)來自投資連結(jié)保險和萬能險，作為兼具投資與保障功能的壽險產(chǎn)品，其投資賬戶的運作管理模式與證券投資基金基本一致，但二者所適用的稅收政策相差甚遠。36號文件附件中規(guī)定，對證券投資基金(封閉式和開放式證券投資基金)管理人運用基金買賣股票、債券的收入，免征增值稅；但規(guī)定中并無與投連險、萬能險有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。筆者認(rèn)為對賬戶投資收益部分應(yīng)免征增值稅，原因有以下幾點：一是保險投資業(yè)務(wù)不屬于提供服務(wù)或貨物銷售，不在營業(yè)稅或增值稅的征收范圍內(nèi)；其二是該規(guī)定中對證券投資基金未征收增值稅；其三是國際上多數(shù)國家都未對保險投資業(yè)務(wù)征收增值稅。

四、結(jié)束語

本文認(rèn)為，基于人壽保險業(yè)的特殊性、人壽保險業(yè)增值稅稅額計算的巨大誤差，增值稅不適合人壽保險業(yè)。

對于投資者與監(jiān)管者而言，“營改增”后人壽保險公司的財務(wù)數(shù)據(jù)將發(fā)生較大幅度變動，但變動并不能直接反應(yīng)保險公司經(jīng)營管理的情況。故而投資者與監(jiān)管者應(yīng)及時對人壽保險業(yè)“營改增”做出了解與反應(yīng)，調(diào)整自身評價與判斷標(biāo)準(zhǔn)，才能真實的把握保險公司的經(jīng)營實況。

【參考文獻】

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[3]郎坤.營改增對人壽保險公司財務(wù)管理流程影響及應(yīng)對[J].新經(jīng)濟.2015(02)