楊 勇

（福建省泉州市高速公路投資有限公司，福建 泉州 362000）

引言

2006 年至 2015 年，我國全社會固定資產投資額從 109998 億元增長至562000 億元，年均復合增長率為19.87%。固定資產投資增長帶動了大量公共建筑投資、基礎設施建設等建筑需求，從而推動工程外包業(yè)務的快速增長。發(fā)包人和承包人作為建造合同的主體雙方，在法律地位上是平等的經濟組織。在共同遵守財政部制定的《企業(yè)會準則及應用指南》情況下，雙方對所發(fā)生的經濟業(yè)務，在會計核算時對會計要素的確認和計量應是統(tǒng)一的。但在執(zhí)行會計準則過程中，建造合同雙方存在對合同理解、企業(yè)管理等方面的差異，履約過程中對共同經濟業(yè)務的會計要素確認和計量存在不一致的情況。以下將以高速公路項目土建工程為例來說明。

一、建造合同履約和會計核算現況

（一）計量支付條款

根據福建省高速公路土建施工招標文件約定，承包人對已完成的工程量，在檢驗合格并提交相關質檢資料后按月計量，一般每月26日至次月25日為一個計量周期。監(jiān)理人應在收到承包人提交的工程量報表后的7天內進行復核，監(jiān)理人未在約定時間內復核的，承包人提交的工程量報表中的工程量視為承包人實際完成的工程量，據此計算工程價款； 承包人應在每個付款周期末（即工程計量周期末），按監(jiān)理人批準的格式和項目專用合同條款約定的份數，向監(jiān)理人提交進度付款申請單，并附相應的支持性證明文件。監(jiān)理人在收到承包人進度付款申請單以及相應的支持性證明文件后的14天內完成核查，提出發(fā)包人到期應支付給承包人的金額以及相應的支持性材料，經發(fā)包人審查同意后，由監(jiān)理人向承包人出具經發(fā)包人簽認的進度付款證書。發(fā)包人應在監(jiān)理人收到進度付款申請單后的28天內，將進度應付款支付給承包人,發(fā)包人不按期支付的，按項目專用合同條款數據表中約定的利率向承包人支付逾期付款違約金。違約金計算基數為發(fā)包人的全部未付款額，時間應從應付而未付該款額之日算起（不計復利）。

上述申報工程量和進度付款申請單是同步進行的,即兩份申請是同時進行的，按合同約定，承包提交申請后的28天內可收到發(fā)包人付款。

（二）會計核算

1.發(fā)包人會計處理。根據會計準則第4號固定資產等會計準則及應用指南，發(fā)包人對與建造合同有關經濟業(yè)務進行會計確認、計量和披露，主要涉及以下會計科目：“在建工程”、“應付賬款”“銀行存款”等。按照會計準則及應用指南規(guī)定：企業(yè)發(fā)包的在建工程，應按合理估計的發(fā)包工程進度和合同規(guī)定結算進度，借記本科目，貸記“銀行存款”、“預付賬款”等科目，期末借方余額，反映企業(yè)尚未達到預定可使用狀態(tài)的在建工程。實際工作中均采用“按合同規(guī)定結算進度”確認記入“在建工程”，未采用“按合理估計的發(fā)包工程進度”確認計量。主要是因為前述福建省高速公路土建施工工程量計量和進度款申請是同步進行的，會計人員收到入賬憑證時，一般要到計量周期的次月中旬，如承包人未及時報送，甚至實際支付還要到隔月才能支付。鑒于工程量審批（含工程價款）和支付是同步進行的，為此，財務人員一般是按支付日期入賬。借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等。

2.承包人會計處理。經了解，承包人根據會計準則第15號建造合同，對與建造合同有關經濟業(yè)務進行會計確認、計量和披露。主要涉及以下會計科目：“工程施工”、“工程結算”、“應收賬款”、“應付賬款”、“應付職工薪酬”、“原材料”、“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等。其中：“工程施工”借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利；“工程結算”貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結算的累計金額。

承包人“工程結算”科目與發(fā)包人“在建工程”科目是一致的，反映建造合同雙方對建造合同的已結算、確認、計量的金額。

承包人資產負債表日按完工進度確認收入和支出，差額計入“工程施工—合同毛利”。準則給出確定完工進度可以選擇三種方法：實際成本比例法、完成工作量比例法及工作量的測定。實際工作中，承包人結合自身管理要求，也分別選用了不同方法進行會計核算，確認收入、成本、毛利。

二、存在的問題

（一）發(fā)包人資產負債日未能完整反映其真實的財務狀況。主要表現在對已實際發(fā)生的經濟業(yè)務未進行反映，承包人已按合同約定履行了約定的工程量，僅僅是未按合同約定履行完支付手續(xù)（合同約定的時間上有些緊湊）。因未在資產負債表日對上述承包人已完工工程量入賬，所以發(fā)包人低估了其資產和負債。雖然發(fā)包人會計核算符合《指南》規(guī)定“按合同規(guī)定結算進度”，且項目完工后差異消失，但是在履約期間，一般是兩年，有的工期更長，發(fā)包人資產負債表日長期未對已按合同履約未支付的資產負債進行核算且金額較大，不符合基本會計準則謹慎性、完整性原則。

（二）同一經濟業(yè)務，發(fā)包人與承包人確認金額不相同。理論上發(fā)包人的“在建工程”與承包人的“主營業(yè)務收入”是相等的，而不是與其“工程結算”相等，但因為合同雙方采用不同核算方式，即發(fā)包人采用“按合同規(guī)定結算進度”，承包人采用“按合理估計的工程進度”，從而導致雙方確認金額不一致。從實際情況來看，無論承包人采用何種方法確定工程完工進度，在履約過程中，承包計入“主營業(yè)務收入”科目余額都高于發(fā)包人“在建工程”科目余額，直至工程結算完成才相等。

（三）工程進度估計不統(tǒng)一。承包人采用“按合理估計的工程進度”核算辦法，必須建立健全的成本核算制度，且能相對準確的預計合同總成本和合理的合同毛利率。由于各承包人管理制度、技術力量、人力資源各不相同，合理工程進度估計隨意性較大，人為操作明顯。

三、完善建造合同雙方會計核算的建議

（一）建立工程進度管理制度

工程進度管理將作為建造合同雙方共同確認工程進度的一種制度，一方面統(tǒng)一各承包人估計工程進度的統(tǒng)計基礎，另一方面也將使發(fā)包人與承包人對工程進度達成一致。從會計核算角度上，承包人采用的工程進度是由第三方出具的，避免了人為操作營業(yè)收入的情況，且與發(fā)包人保持一致；發(fā)包人可根據工程進度掌握建造合同完工情況和做好資金籌措安排。以上制度的制訂是可行的，理由有：1.可信度高。一般建造合同都有監(jiān)理人，由監(jiān)理人第三方出具工程進度報告，避免合同雙方可能存在的利益糾紛。2.操作性強。監(jiān)理人的主要職責是監(jiān)督發(fā)包人和承包人履約，工程進度管理是其本職工作內容。

（二）發(fā)包人增加“預計負債”科目

預計負債用于核算根據監(jiān)理人提交的工程進度報告，發(fā)包人資產負債表日應確認的負債金額，期末余額為承包人尚未辦理工程結算的金額。借方為“在建工程”，這里的“在建工程”只是估計數。

（三）應用舉例

1.資產負債日，根據監(jiān)理人簽發(fā)的工程進度報告：

發(fā)包人賬務處理：

借：在建工程

貸：預計負債

承包人賬務處理：

借：主營業(yè)務收入

貸：主營業(yè)務成本

2.結算日，按合同約定進行工程結算：

借：預計負債

貸：應付賬款

借：應收賬款

貸：工程結算

3.支付日，按合同約定進行支付結算：

借：應付賬款

貸：銀行存款

借：銀行存款

貸：應收賬款