（博士），（博士）

一、引言

內(nèi)部控制是當(dāng)前實(shí)務(wù)界和理論界普遍關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。內(nèi)部控制（Internal Control）從詞源上看，Internal最初源自古典拉丁語(yǔ)“Internus”，意思是“之間”“里面的”。這意味著內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部的行為，企業(yè)不同的進(jìn)化程度、不同的發(fā)展階段以及不同的組織形式等都影響著人們對(duì)內(nèi)部控制的理解。Control則派生于拉丁語(yǔ)“Contrarotulus”，“Contra”代表“對(duì)比”，“Rotulus”代表“卷宗”。從字面上理解，內(nèi)部控制即對(duì)比卷宗，目的在于通過(guò)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤控制企業(yè)活動(dòng)。內(nèi)部控制概念是內(nèi)部控制研究的主線（李連華、聶海濤，2007），不同的人、組織和社會(huì)決定了企業(yè)不同的內(nèi)部控制形式，同時(shí)由于不同研究者的專業(yè)背景差異、研究對(duì)象以及研究時(shí)間階段的差異造成了對(duì)內(nèi)部控制的不同理解（吳水澎等，2000；谷祺等，2003；陳志斌，2007；楊清香，2010；季曉云，2011）。因此，內(nèi)部控制的基本內(nèi)涵還沒(méi)有形成共識(shí)，至今仍缺少范疇意義上的概念定義（楊雄勝，2011）。這在一定程度上制約了內(nèi)部控制研究的進(jìn)一步深入，直接影響國(guó)家政府部門在宏觀層面上對(duì)內(nèi)部控制的準(zhǔn)確把握以及企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范的正確實(shí)施?？梢?jiàn)，深入開展內(nèi)部控制概念基本問(wèn)題的研究具有重要的理論意義。

對(duì)外在表現(xiàn)形式各異、內(nèi)涵不斷豐富發(fā)展的內(nèi)部控制，只有抓住隱藏在其背后的共同遵循的本質(zhì)和規(guī)律，才能不斷提高和升華對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)。叔本華和赫拉克利特認(rèn)為，概念只不過(guò)是對(duì)現(xiàn)象之流的一滴水分離出來(lái)放在顯微鏡下的靜態(tài)化結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步簡(jiǎn)化和抽象表述，是流變現(xiàn)象之間呈現(xiàn)給主體意識(shí)相對(duì)穩(wěn)定的關(guān)系，然而概念的構(gòu)造者、認(rèn)識(shí)的主體，總是居于流變的現(xiàn)象界，所以概念本身也在演變。因此，對(duì)制度概念的掌握既要對(duì)其靜態(tài)結(jié)構(gòu)進(jìn)行嚴(yán)格的邏輯分析，還要從歷史的角度分析其在具體情境中如何生存，最后要把不同歷史時(shí)點(diǎn)上的制度概念綜合起來(lái)考察和理解其演變動(dòng)力、過(guò)程和路徑，從而實(shí)現(xiàn)其“歷史與邏輯的統(tǒng)一”（汪丁丁，2002）。把特定歷史階段的制度概念放在“物的維度”“社會(huì)關(guān)系維度”和“精神維度”的統(tǒng)一框架里展開邏輯性分析，能夠?qū)ζ溥M(jìn)行全面了解，從而不會(huì)被偏激的立場(chǎng)蒙蔽（汪丁丁，2008）。內(nèi)部控制概念也是認(rèn)識(shí)主體在特定的經(jīng)濟(jì)、政治、文化、技術(shù)等影響下，基于有限的認(rèn)識(shí)能力所理解的歷史，隨著歷史的變遷，內(nèi)部控制概念也處于演變過(guò)程中。

針對(duì)以上問(wèn)題，本文在系統(tǒng)總結(jié)內(nèi)部控制理論發(fā)展的基礎(chǔ)上，把不同歷史階段的內(nèi)部控制概念放在“物的維度”“社會(huì)關(guān)系維度”和“精神維度”的統(tǒng)一框架內(nèi)進(jìn)行邏輯性分析，然后分別沿著這三個(gè)維度所在的歷史時(shí)刻，把握內(nèi)部控制概念的演變路徑。以“歷史與邏輯的統(tǒng)一”的哲學(xué)思想分析內(nèi)部控制概念各維度的演變，從而為科學(xué)認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制概念提供理論支持。

二、歷史與邏輯視角下的內(nèi)部控制概念

歷史與邏輯視角下的內(nèi)部控制概念研究基于“物的維度”“社會(huì)關(guān)系維度”和“精神維度”三個(gè)維度展開（見(jiàn)圖1）：①物的維度，內(nèi)部控制作為物化的技術(shù)性知識(shí)的載體，具體體現(xiàn)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)用工具以及作為實(shí)用工具延伸出的各種政策、程序、方法和手段；②社會(huì)關(guān)系維度，內(nèi)部控制體現(xiàn)為不同層次、不同權(quán)力的利益主體之間相互博弈的結(jié)果，是特定歷史條件下人際關(guān)系的總和；③精神維度，內(nèi)部控制基于但超越了物的維度的工具作用，所體現(xiàn)出來(lái)的是目標(biāo)追求和價(jià)值判斷。物的維度能夠使我們更客觀地認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制，正如哈貝馬斯所說(shuō)：想理解一件事，必須得跳出來(lái)，采取“主—客”兩分的立場(chǎng)，把它看作“物”才可能進(jìn)一步去認(rèn)識(shí)它。但內(nèi)部控制作為實(shí)用工具，在物的維度上的作用歸根結(jié)底在于人，內(nèi)部控制因人的需求產(chǎn)生并由人實(shí)施。因此，需要從社會(huì)關(guān)系維度去認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制。精神維度則是前兩個(gè)維度的升華，影響到企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的可能性。早期的內(nèi)部控制更多的是作為實(shí)用工具來(lái)實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。

圖1 歷史與邏輯統(tǒng)一視角下的內(nèi)部控制

遠(yuǎn)在人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的早期，內(nèi)部控制作為防弊糾錯(cuò)的實(shí)用性工具已經(jīng)出現(xiàn)，如古埃及的“三分離”制度、古羅馬和古希臘的“雙人記賬制”以及我國(guó)西周時(shí)期的“上計(jì)”制度（楊雄勝，2004），當(dāng)時(shí)內(nèi)部控制是為了貫徹統(tǒng)治階級(jí)的意志。

近代意義上的內(nèi)部控制概念產(chǎn)生于18世紀(jì)末期的產(chǎn)業(yè)革命，企業(yè)生產(chǎn)大規(guī)?；百Y本大眾化促使企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)逐漸分離，同時(shí)股份制的產(chǎn)生促使企業(yè)由專制型向民主型轉(zhuǎn)變。兩權(quán)分離的企業(yè)涉及更多利益主體，一方面要確保公司資本的完整性和連續(xù)性，另一方面又要避免因經(jīng)營(yíng)管理者等內(nèi)部人控制管理不善而使投資者蒙受損失。因此，對(duì)于法律不能解決的“道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題”，在健全的財(cái)務(wù)制度和具有法律效力的審計(jì)制度的基礎(chǔ)上所構(gòu)建的內(nèi)部控制制度成為保證企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)的必要前提。在物的維度，內(nèi)部控制表現(xiàn)為通過(guò)職務(wù)分離，由兩個(gè)或兩個(gè)以上的人對(duì)錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)交互核對(duì)的“內(nèi)部牽制”制度。

20世紀(jì)30年代至70年代末，隨著工業(yè)化進(jìn)程的深入，企業(yè)規(guī)模繼續(xù)擴(kuò)大，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，實(shí)務(wù)界要求企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)管理的呼聲愈加強(qiáng)烈。1936年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACIPA）在《獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》中指出：“內(nèi)部稽核與控制制度是指為保證公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全，檢查賬簿記錄的準(zhǔn)確性而采取的各種措施和方法?！庇捎诖硕x只關(guān)注會(huì)計(jì)層面，僅把內(nèi)部控制作為“會(huì)計(jì)資料準(zhǔn)確性”的保障措施，這與社會(huì)經(jīng)濟(jì)及公司發(fā)展現(xiàn)實(shí)需要相差甚遠(yuǎn)。1949年在經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人、所有者和作為中介力量的獨(dú)立審計(jì)等利益相關(guān)者的反復(fù)博弈下，美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專門委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制做出了權(quán)威定義，該定義使內(nèi)部控制系統(tǒng)超越了那些與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門職能直接相關(guān)的事務(wù)，更符合社會(huì)各階層的期望，即內(nèi)部控制除了具有防止組織內(nèi)部的錯(cuò)誤與舞弊、保證組織財(cái)產(chǎn)的安全完整等目標(biāo)，還應(yīng)為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成提供合理保證，從而形成了第一個(gè)為人們廣泛接受的權(quán)威定義。1953年后美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)幾次修正內(nèi)部控制定義，主要集中于：內(nèi)部控制是否要?jiǎng)澐謺?huì)計(jì)控制和管理控制；其實(shí)質(zhì)是審計(jì)師責(zé)任與利益相關(guān)者的博弈，是將內(nèi)部控制檢查和評(píng)價(jià)的范圍局限于公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范內(nèi)，以縮減注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，還是從保護(hù)利益相關(guān)者的角度，賦予內(nèi)部控制更多的責(zé)任。在物的維度，各國(guó)各部門也出臺(tái)了許多實(shí)用準(zhǔn)則，制定了相關(guān)的程序，為內(nèi)部控制提供了方法和手段。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者也借鑒了泰勒的科學(xué)管理思想，嘗試在組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)程序、處理手續(xù)等方面采取一些控制措施，但這些管理控制措施不系統(tǒng)，沒(méi)有得到很好的理論總結(jié)。該階段內(nèi)部控制的概念主要集中在權(quán)力關(guān)系、職責(zé)崗位、流程及標(biāo)準(zhǔn)、管理考核指標(biāo)等制度的設(shè)計(jì)和稽核上，為內(nèi)部控制制度階段。

20世紀(jì)80年代至90年代初，企業(yè)步入系統(tǒng)進(jìn)化階段，美國(guó)頻繁的審計(jì)訴訟案件使得審計(jì)行業(yè)在反思中充分意識(shí)到聚焦于審計(jì)領(lǐng)域的內(nèi)部控制顯得過(guò)于消極和狹隘，遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了投資者和社會(huì)公眾的期望。1988年ACIPA發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制”，標(biāo)志著進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。內(nèi)部控制的定義不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制，同時(shí)將公眾對(duì)適當(dāng)經(jīng)營(yíng)行為的期望，管理者對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為等控制環(huán)境因素納入內(nèi)部控制范疇。該時(shí)期內(nèi)部控制的概念適應(yīng)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，是ACIPA對(duì)社會(huì)各界要求內(nèi)部控制重點(diǎn)從會(huì)計(jì)控制向管理領(lǐng)域擴(kuò)展的積極回應(yīng)。在內(nèi)部控制的精神維度，除糾錯(cuò)防弊、保障公司資產(chǎn)要求外，還突出對(duì)提高公司經(jīng)營(yíng)效率的要求，關(guān)注業(yè)務(wù)執(zhí)行效率，從而推動(dòng)企業(yè)在正確的軌道上運(yùn)行。在物的維度，大量的管理學(xué)工具和方法被引入內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中，經(jīng)過(guò)審計(jì)人員的理論總結(jié)，完成了從實(shí)踐到理論的升華。同時(shí)，隨著計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)的異軍突起，企業(yè)信息平臺(tái)的建立為企業(yè)會(huì)計(jì)控制和管理控制的融合提供了技術(shù)保證。

20世紀(jì)90年代至21世紀(jì)初，隨著信息經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制體系對(duì)企業(yè)的董事會(huì)、政府、社會(huì)公眾、消費(fèi)者等利益相關(guān)者的影響逐漸突顯，利益相關(guān)者之間的沖突也越來(lái)越激烈。1992年美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（COSO）發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》，標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入整體框架階段。這個(gè)定義將社會(huì)各界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)統(tǒng)一起來(lái)，但由于漠視了社會(huì)公眾要求內(nèi)部控制把保障資產(chǎn)作為財(cái)務(wù)報(bào)告控制的職責(zé)，以保護(hù)投資者、股東利益不受到管理者的侵害為重點(diǎn)，從而招致了社會(huì)有關(guān)方面，尤其是美國(guó)審計(jì)總署的批評(píng)。1994年COSO發(fā)布了框架補(bǔ)遺，對(duì)保障資產(chǎn)做了新的定義，才使得COSO關(guān)于內(nèi)部控制框架的意義得到廣泛的認(rèn)可和采納。1996年ACIPA發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》，全面接受了COSO報(bào)告的內(nèi)容，并重新定義了內(nèi)部控制概念。在精神維度，新概念分別從會(huì)計(jì)審計(jì)、企業(yè)管理及外部監(jiān)管的需要三個(gè)方面構(gòu)建了一個(gè)以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、企業(yè)價(jià)值增值、政府監(jiān)督為導(dǎo)向的內(nèi)部控制目標(biāo)體系。在社會(huì)關(guān)系維度，新概念綜合了企業(yè)管理層和其他利益相關(guān)者不同的需要和期望，還明確了內(nèi)部控制的責(zé)任主體：不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計(jì)或董事會(huì)，還包括組織中的每一個(gè)人。在物的維度，除了原有的管理和會(huì)計(jì)領(lǐng)域的方法措施，隨著內(nèi)部控制流程與信息技術(shù)的逐漸集成，內(nèi)部控制還需要為保證信息系統(tǒng)的效率、安全性和完整一致性提供保證，表現(xiàn)為一系列計(jì)算機(jī)控制制度和技術(shù)，如人員操作口令控制、軟件和數(shù)據(jù)的加密技術(shù)以及入侵檢測(cè)技術(shù)等。

21世紀(jì)后，安然、世通等一系列財(cái)務(wù)舞弊案件的爆發(fā)給利益相關(guān)者帶來(lái)了重大經(jīng)濟(jì)損失，使得人們賦予內(nèi)部控制更高的期望，要求其承擔(dān)更多的責(zé)任，因此預(yù)先建立風(fēng)險(xiǎn)防范和識(shí)別機(jī)制成為內(nèi)部控制的重要組成部分。2004年COSO頒布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》，標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入以風(fēng)險(xiǎn)管理為中心的新階段。在社會(huì)關(guān)系維度，內(nèi)部控制不僅是企業(yè)內(nèi)部的事情，而且關(guān)系到上下游企業(yè)和社會(huì)公眾的利益，成為規(guī)范企業(yè)行為、維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾利益的制度安排。在精神維度，內(nèi)部控制更加強(qiáng)調(diào)“防患于未然”，成為企業(yè)的免疫系統(tǒng)，贏得消費(fèi)者的支持和社會(huì)的廣泛認(rèn)可，從而不斷提高企業(yè)影響力成為內(nèi)部控制的首要精神追求（楊雄勝，2007）。在物的維度，突出表現(xiàn)為信息技術(shù)給內(nèi)部控制帶來(lái)全新風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也為其控制風(fēng)險(xiǎn)提供了嶄新的工具。內(nèi)部控制不僅要對(duì)信息系統(tǒng)的開發(fā)、程序變更、程序和數(shù)據(jù)訪問(wèn)等方面進(jìn)行具體控制，還要對(duì)內(nèi)嵌在業(yè)務(wù)流程中的內(nèi)部控制進(jìn)行應(yīng)用控制，更要為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供一系列的輔助決策與支持。

根據(jù)以上分析，本文總結(jié)出在各個(gè)階段內(nèi)部控制概念三維視角內(nèi)容的變化，如表所示。

三、內(nèi)部控制概念演變

內(nèi)部控制概念的三個(gè)維度相互關(guān)聯(lián)、相互促進(jìn)。內(nèi)部控制在物的維度以特定的社會(huì)關(guān)系為其存在的社會(huì)條件，在特定的社會(huì)關(guān)系下獲得存在的價(jià)值，并且反過(guò)來(lái)支持特定的社會(huì)關(guān)系。具體說(shuō)來(lái)，它們之間存在著六種作用力：

1.物的維度對(duì)社會(huì)關(guān)系維度的影響（作用力1）。如果以生產(chǎn)力和生產(chǎn)關(guān)系的辯證關(guān)系為依據(jù)，即生產(chǎn)力決定社會(huì)關(guān)系，內(nèi)部控制概念演進(jìn)的直接動(dòng)因便是技術(shù)的進(jìn)步與創(chuàng)新。如網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)的發(fā)展，不僅促進(jìn)了企業(yè)內(nèi)部職責(zé)分工和角色分配的調(diào)整，推動(dòng)員工知識(shí)和技能結(jié)構(gòu)的適應(yīng)性改變，而且為各利益相關(guān)者之間信息的有效傳遞、維護(hù)自身利益提供了強(qiáng)大的工具和手段，促進(jìn)了企業(yè)商務(wù)生態(tài)鏈的和諧發(fā)展。

內(nèi)部控制概念三維視角

2.社會(huì)關(guān)系維度對(duì)物的維度的影響（作用力2）。這就是所謂的生產(chǎn)關(guān)系反作用于生產(chǎn)力，“社會(huì)需要比辦十所大學(xué)更能推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步”就是具體體現(xiàn)。如商業(yè)時(shí)代，因商業(yè)資本和借貸資本經(jīng)營(yíng)者迫切需要能客觀反映資本存在形態(tài)和所有者權(quán)益增減變化的工具，而誕生并逐步完善的復(fù)式記賬法。在既定歷史條件下，占優(yōu)勢(shì)地位的博弈者決定著內(nèi)部控制的工具性作用以及所延伸出來(lái)的技能方法也是具體體現(xiàn)。

3.社會(huì)關(guān)系維度對(duì)精神維度的影響（作用力3）。這一關(guān)系相當(dāng)于馬克思所說(shuō)的“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑”。如以股東權(quán)益為主導(dǎo)的時(shí)代，內(nèi)部控制作為兩權(quán)分離后實(shí)現(xiàn)制衡關(guān)系的一種具體制度和途徑，以保障公司資產(chǎn)的安全性、合理確保經(jīng)營(yíng)效果和效率為首要目標(biāo)；而隨著利益相關(guān)者的地位不斷提高，企業(yè)在社會(huì)中的聯(lián)系越來(lái)越廣泛，內(nèi)部控制以促進(jìn)各利益相關(guān)者利益的平衡為首要目標(biāo)。

4.精神維度對(duì)社會(huì)關(guān)系維度的影響（作用力4）。這一關(guān)系體現(xiàn)為“上層建筑對(duì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的反作用”。內(nèi)部控制的每一條準(zhǔn)則、規(guī)范，都必須經(jīng)過(guò)某種意義的闡釋才可能被群體接受，那些長(zhǎng)期“沒(méi)真意義”的規(guī)范會(huì)漸漸消亡或演變成其他規(guī)范。比如當(dāng)審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的內(nèi)部控制與社會(huì)現(xiàn)實(shí)需求產(chǎn)生沖突時(shí)，人為地將內(nèi)部控制區(qū)分為會(huì)計(jì)控制與管理控制已經(jīng)沒(méi)有必要，內(nèi)部控制必然將承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，維護(hù)股東利益向擴(kuò)展利益相關(guān)者權(quán)益發(fā)展，將滿足利益相關(guān)者的合理需求與企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)緊密聯(lián)系起來(lái)。

5.精神維度對(duì)物的維度的影響（作用力5）。這體現(xiàn)為價(jià)值判斷在物上的投影，即“有什么樣的價(jià)值追求就有什么樣的物的秩序”。在設(shè)定價(jià)值追求時(shí)，內(nèi)部控制在戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)管理、業(yè)務(wù)處理等不同層面設(shè)定了具體的控制目標(biāo)和措施。若內(nèi)部控制要成為企業(yè)的免疫系統(tǒng)，則必須徹底調(diào)整現(xiàn)有的控制要素，對(duì)企業(yè)文化的引導(dǎo)、信息技術(shù)的應(yīng)用、員工的授權(quán)等每一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行嚴(yán)密設(shè)置、規(guī)范和整合，以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

6.物的維度對(duì)精神維度的影響（作用力6）。這體現(xiàn)為技術(shù)驅(qū)動(dòng)企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。例如利用信息技術(shù)優(yōu)化內(nèi)部控制的信息傳遞結(jié)構(gòu)與機(jī)制，不僅有助于糾錯(cuò)防弊功能的實(shí)現(xiàn)，更要求并引導(dǎo)著內(nèi)部控制從機(jī)械被動(dòng)反應(yīng)式向積極主動(dòng)預(yù)防式演變，成為企業(yè)的免疫系統(tǒng)，使企業(yè)嘗試在一個(gè)動(dòng)態(tài)的環(huán)境中不斷調(diào)整自身。

上述三個(gè)維度間的六種作用力構(gòu)成了內(nèi)部控制發(fā)展的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，它們之間的合力決定著內(nèi)部控制的演變方式和過(guò)程（見(jiàn)圖2）。

圖2 三個(gè)維度的相互作用

在特定的歷史空間，內(nèi)部控制的穩(wěn)定性以上述六種作用力的協(xié)調(diào)為前提。社會(huì)關(guān)系維度是三個(gè)維度的關(guān)鍵，它決定了其他兩個(gè)維度。社會(huì)需要和各利益相關(guān)者的博弈推動(dòng)內(nèi)部控制工作技能和方法的發(fā)展和完善，從簡(jiǎn)單會(huì)計(jì)、實(shí)物牽制拓展到企業(yè)的各個(gè)部門和所有業(yè)務(wù)，從機(jī)械的基于體制的牽制變?yōu)槎鄬哟蔚姆椒w系；同時(shí)，占優(yōu)勢(shì)地位的群體決定著內(nèi)部控制的精神訴求。另外兩個(gè)維度對(duì)社會(huì)關(guān)系維度也有反作用。物的維度不斷豐富和發(fā)展，尤其是信息技術(shù)的應(yīng)用，對(duì)外直接影響著利益相關(guān)者參與企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造及分配，對(duì)內(nèi)決定著企業(yè)內(nèi)部職責(zé)分工和角色分配的調(diào)整。內(nèi)部控制的每一條準(zhǔn)則、規(guī)范都必須經(jīng)過(guò)某種意義的闡釋才可能被群體接受行動(dòng)，長(zhǎng)期“沒(méi)真意義”的規(guī)范會(huì)漸漸消亡或演變成其他規(guī)范，因此，專注于審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展、以減輕審計(jì)師責(zé)任為主的內(nèi)部控制必將朝著兼顧利益相關(guān)者權(quán)益的方向發(fā)展，將利益相關(guān)者合理需求的滿足與企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)緊密聯(lián)系起來(lái)的內(nèi)部控制才能發(fā)展。此外，精神維度和物的維度也具有相互作用關(guān)系。精神維度對(duì)物的維度的影響體現(xiàn)為價(jià)值判斷在物上的投影，如建立在工業(yè)時(shí)代背景下的以糾錯(cuò)防弊、提高業(yè)務(wù)效率為目標(biāo)的內(nèi)部控制，決定其在物的維度上以機(jī)械地強(qiáng)調(diào)分權(quán)與制衡、民主與監(jiān)督為主。物的維度對(duì)精神維度的影響最突出的表現(xiàn)為通過(guò)采用信息技術(shù)，優(yōu)化內(nèi)部控制的信息傳遞結(jié)構(gòu)與機(jī)制。

四、演變路徑

由以上分析可知，內(nèi)部控制是“動(dòng)態(tài)過(guò)程”，因此不能采用“比較靜態(tài)”的方法考察內(nèi)部控制的演變路徑。本文嘗試在上述三維視角下考察內(nèi)部控制概念的演變路徑（見(jiàn)圖3），可以歸結(jié)為以下內(nèi)容：

其一，在內(nèi)部控制概念的初期發(fā)展階段，基本問(wèn)題及其求解過(guò)程主要局限在社會(huì)關(guān)系維度和物的維度平面里。首先，隨著人類社會(huì)的發(fā)展和企業(yè)制度的進(jìn)化，內(nèi)部控制在社會(huì)關(guān)系維度表現(xiàn)出“壟斷”和“兼顧”的傾向，從貫徹統(tǒng)治階級(jí)的利益，到維護(hù)所有者、股東利益的壟斷，再到以法律框架下大股東的意志為主導(dǎo)，考慮董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層、員工等利益團(tuán)體的利益，兼顧其他直接外部利益相關(guān)者和潛在利益相關(guān)者。伴隨著社會(huì)關(guān)系維度的發(fā)展，內(nèi)部控制在物的維度同時(shí)表現(xiàn)出“完善”和“擴(kuò)張”的傾向，從“審批”“復(fù)核”“檢查”等原始動(dòng)作到會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域內(nèi)的措施和手段不斷標(biāo)準(zhǔn)化和制度化，到各種嶄新的內(nèi)部管理程序與方法，再到內(nèi)部控制流程與信息技術(shù)的有機(jī)融合。與此同時(shí)，內(nèi)部控制還受到來(lái)自精神維度的影響，主要是理論上內(nèi)部控制局限于會(huì)計(jì)審計(jì)的范疇與實(shí)務(wù)界對(duì)其期望更多的沖突。

其二，內(nèi)部控制的第二個(gè)發(fā)展階段，社會(huì)的基本問(wèn)題及其求解過(guò)程從社會(huì)關(guān)系和物的維度逐漸轉(zhuǎn)入社會(huì)關(guān)系和精神的維度，同時(shí)受到來(lái)自物的維度（主要是技術(shù)進(jìn)步）的影響。隨著內(nèi)部控制工具的不斷完善，以及各利益相關(guān)者交互、共生模式的發(fā)展，內(nèi)部控制表現(xiàn)出越來(lái)越強(qiáng)烈的創(chuàng)新精神和更高尚的自我實(shí)現(xiàn)的訴求?？傊瑑?nèi)部控制起源于社會(huì)需要，并從相關(guān)方法和措施等工具的“集合”發(fā)展到由股東、董事會(huì)、管理層以及其他利益相關(guān)者共同參與的“過(guò)程”，同時(shí)在“過(guò)程”中實(shí)現(xiàn)自身的精神追求。

圖3 內(nèi)部控制概念在三個(gè)維度的演變路徑

五、內(nèi)部控制的重塑

在演變視角下，內(nèi)部控制沒(méi)有最佳狀態(tài)，只有潛在改善狀態(tài)。隨著時(shí)代的發(fā)展，內(nèi)部控制的理論假設(shè)、核心價(jià)值觀、理論和方法手段等面臨挑戰(zhàn)，本文從三個(gè)維度對(duì)其進(jìn)行重塑。

1.精神維度。將內(nèi)部控制環(huán)境逐步升華為企業(yè)文化。在企業(yè)內(nèi)部形成一種和諧一致、積極向上的群體規(guī)范，在內(nèi)部控制建設(shè)中利用這種群體規(guī)范塑造員工的價(jià)值觀，激勵(lì)員工正確地履行責(zé)任，引導(dǎo)不同個(gè)性的個(gè)體向企業(yè)的目標(biāo)靠攏，最終形成獨(dú)特的企業(yè)文化。同時(shí)，將內(nèi)部控制放在企業(yè)戰(zhàn)略和整個(gè)社會(huì)的高度進(jìn)行規(guī)劃，納入企業(yè)長(zhǎng)期行為范疇。

2.社會(huì)關(guān)系維度。將內(nèi)部控制的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)者期待與社會(huì)利益相容以及對(duì)人性的關(guān)注上來(lái)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，內(nèi)部控制作為各利益群體之間對(duì)話的平臺(tái)，以有效的溝通方式把社會(huì)對(duì)公司的責(zé)任和訴求準(zhǔn)確地傳導(dǎo)至企業(yè)的各個(gè)層面、環(huán)節(jié)和活動(dòng)中，從而促進(jìn)各利益相關(guān)者的平衡（楊雄勝，2011）。同時(shí)，在企業(yè)內(nèi)部，通過(guò)激發(fā)人的潛能，促進(jìn)組織中個(gè)人的全面發(fā)展、群體的協(xié)調(diào)發(fā)展、組織的可持續(xù)發(fā)展和社會(huì)的和諧發(fā)展。

3.物的維度。物的維度是其他兩個(gè)維度的保障，是實(shí)現(xiàn)精神維度和社會(huì)關(guān)系維度具體的措施和方法。一是在內(nèi)部控制建設(shè)中，將人文因素細(xì)化、準(zhǔn)則化和規(guī)范化，形成一套明晰合理的量化措施和評(píng)價(jià)指標(biāo)；二是把員工學(xué)習(xí)能力的培養(yǎng)作為重構(gòu)內(nèi)部控制的主線，通過(guò)引導(dǎo)員工堅(jiān)持不懈地獲取、創(chuàng)造、儲(chǔ)存、傳遞和利用知識(shí)，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和克服學(xué)習(xí)中的障礙，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)（汪丁丁，2001）；三是正確地賦權(quán)，并恰當(dāng)賦予員工行使權(quán)力的權(quán)利，充分激發(fā)員工的創(chuàng)造性；四是激發(fā)員工的積極性和主動(dòng)性，同時(shí)約束消極行為，使組織成員行為向有利于實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的方向靠攏；五是將內(nèi)部控制流程、先進(jìn)技術(shù)和人才等要素協(xié)調(diào)、互補(bǔ)地有機(jī)集成，最大程度地提升內(nèi)部控制的整體效能。

鑒于三個(gè)維度相互聯(lián)系、相互影響，牽一發(fā)而動(dòng)全身，在內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中，要有全局觀念，從系統(tǒng)的角度多方面反復(fù)考慮與印證。

六、結(jié)語(yǔ)

本文基于“歷史與邏輯的統(tǒng)一”的哲學(xué)思想，在“物的維度”“社會(huì)關(guān)系維度”和“精神維度”的統(tǒng)一框架內(nèi)對(duì)特定歷史階段的內(nèi)部控制概念及其演變展開分析。內(nèi)部控制概念的三個(gè)維度相互關(guān)聯(lián)、相互促進(jìn)，其中社會(huì)關(guān)系維度是三個(gè)維度的關(guān)鍵。三個(gè)維度的相互作用合力決定著內(nèi)部控制概念的演變方式和過(guò)程。在演變視角下，內(nèi)部控制沒(méi)有最佳狀態(tài)，只有潛在改善狀態(tài)。因此，隨著時(shí)代的發(fā)展，在內(nèi)部控制完善過(guò)程中，應(yīng)從系統(tǒng)的角度，充分考慮各個(gè)要素之間的聯(lián)系，促進(jìn)三個(gè)維度協(xié)調(diào)發(fā)展。

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