教授），

一、引言

隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的深化改革與發(fā)展，證券審計(jì)市場(chǎng)中的監(jiān)管愈加嚴(yán)厲，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰公告時(shí)不時(shí)地出現(xiàn)，2016年證監(jiān)會(huì)行政處罰數(shù)量和處罰金額均創(chuàng)歷史新高，市場(chǎng)禁入人數(shù)也達(dá)到歷史峰值。證監(jiān)會(huì)在2017年公布的2016年證監(jiān)稽查20大典型違法案例中，L會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“L所”）違法違規(guī)案“屢禁不止”，七年六次上黑榜。因此，有必要分析L所這類(lèi)連續(xù)受罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為動(dòng)因和審計(jì)監(jiān)管的效果，以便減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)行為，提高審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)監(jiān)管效果，提高證券審計(jì)市場(chǎng)總體質(zhì)量。

本文主要從審計(jì)主體（注冊(cè)會(huì)計(jì)師CPA、會(huì)計(jì)師事務(wù)所）、審計(jì)客體（被審計(jì)單位）和審計(jì)環(huán)境（證監(jiān)會(huì)監(jiān)管）三方面來(lái)研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗。

二、文獻(xiàn)綜述和理論分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因

韓傳模等（2012）通過(guò)分析2005～2009年期間證監(jiān)會(huì)、上交所、深交所、財(cái)政部處罰公告，提出我國(guó)CPA在一定程度上與被審計(jì)單位進(jìn)行利益輸送、謀取私利，欺騙投資者，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。金榮（2014）認(rèn)為總體而言導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因是CPA在審計(jì)時(shí)未能勤勉盡責(zé)，在財(cái)務(wù)報(bào)告存在明顯虛假陳述的情況下仍出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。Panka Saksena（2001）提出被審計(jì)單位的外部環(huán)境的變化會(huì)導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)舞弊的可能性會(huì)增加，從而也加大了審計(jì)失敗的可能性。孫曉立（2014）研究分析了2006～2014年間的證監(jiān)會(huì)處罰公告，認(rèn)為我國(guó)監(jiān)管制度上存在違規(guī)處罰成本過(guò)低的現(xiàn)象，監(jiān)管問(wèn)題也是引起審計(jì)失敗的重要因素。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所或CPA處罰與審計(jì)質(zhì)量

Chien-Heng Jennifer Chang等（2008）通過(guò)檢驗(yàn)，提出審計(jì)師受處罰后，大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量并未因此而提高。金榮（2014）提出證監(jiān)會(huì)在處罰對(duì)象上幾乎都采用雙罰制，同時(shí)處罰涉案簽字的CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的處罰幾乎都選擇兩種具體處罰相結(jié)合的形式，這兩種處罰多半為罰款和警告。劉笑霞等（2016）研究分析了2001～2013年證監(jiān)會(huì)針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的處罰公告，提出部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA在短期內(nèi)多次受罰，說(shuō)明證監(jiān)會(huì)處罰并沒(méi)有形成十分有力的約束，行政處罰的警示效果不足。任婧等（2017）認(rèn)為行政處罰并不能顯著影響審計(jì)質(zhì)量。王兵等（2011）以2001～2009年被證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為樣本，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA兩個(gè)層面檢驗(yàn)行政處罰對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)我國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的行政處罰并沒(méi)有顯著改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)監(jiān)管

Hilary等（2005）發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶(hù)數(shù)量會(huì)由于監(jiān)管方認(rèn)可其審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的報(bào)告而出現(xiàn)增長(zhǎng)。Chan等（2009）提出政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管有利于約束CPA行為。但Feroz等（1991）提出證監(jiān)會(huì)在審計(jì)監(jiān)管方面的監(jiān)管活動(dòng)頻率并不高。金榮（2014）提出在不要求CPA承擔(dān)民事賠償責(zé)任的情況下，應(yīng)加大對(duì)CPA的行政罰款，震懾其違法行為、約束CPA的執(zhí)業(yè)行為、規(guī)范審計(jì)程序。郝玉貴（2012）提出監(jiān)管部門(mén)應(yīng)著力提高監(jiān)管效果和效率，以增加處罰的威懾力。由于各種局限性，監(jiān)管部門(mén)難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為，因此只能更多地依賴(lài)于加大處罰強(qiáng)度。張舫等（2016）提出證監(jiān)會(huì)的執(zhí)法強(qiáng)度很弱，不足以讓違法者產(chǎn)生戒懼，證監(jiān)會(huì)的處罰似有避重就輕之嫌。

（四）審計(jì)師受罰與審計(jì)監(jiān)管關(guān)系理論分析

1.審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行是CPA受罰的基本條件。審計(jì)準(zhǔn)則為規(guī)范審計(jì)工作提供技術(shù)指導(dǎo)，是CPA執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是衡量審計(jì)質(zhì)量的依據(jù)，是CPA在執(zhí)業(yè)過(guò)程中必須嚴(yán)格遵循的規(guī)范。衡量CPA在審計(jì)時(shí)是否做到了勤勉盡責(zé)或是否應(yīng)當(dāng)受到處罰的基本依據(jù)，就是其是否遵循了審計(jì)準(zhǔn)則。CPA遵循審計(jì)準(zhǔn)則并不能保證其不會(huì)受到行政處罰；但如果CPA未能遵循審計(jì)準(zhǔn)則，出具了與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，則需要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，必然會(huì)受到證監(jiān)會(huì)的行政處罰。

審計(jì)準(zhǔn)則是CPA審計(jì)責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況是CPA是否受罰的基本判斷條件，也是必備條件。然而，審計(jì)存在固有的風(fēng)險(xiǎn)，即使CPA嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，也無(wú)法保證被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在任何錯(cuò)報(bào)漏報(bào)、歪曲等，CPA只承擔(dān)合理的保證責(zé)任。

2.審計(jì)監(jiān)管的力度和頻次是CPA受罰的必要條件。審計(jì)監(jiān)管是規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)和約束CPA行為的重要環(huán)節(jié)，有助于推動(dòng)審計(jì)市場(chǎng)的健全發(fā)展、提高審計(jì)質(zhì)量、保護(hù)投資者的利益。對(duì)監(jiān)管部門(mén)執(zhí)法活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，一般從違法者被處罰的概率和被查處的違法者受到處罰的輕重這兩個(gè)方面展開(kāi)。證監(jiān)會(huì)審計(jì)監(jiān)管的力度大、頻次高，其行政處罰數(shù)量和處罰金額、市場(chǎng)禁入人數(shù)等都會(huì)到達(dá)一個(gè)新頂峰，CPA受罰的可能性也就較高，從而對(duì)違法違規(guī)者起到更加有效的威懾作用，CPA需要通過(guò)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量以應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)肅的監(jiān)管環(huán)境，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，改善審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境，減少審計(jì)失敗的可能性。

3.被審計(jì)單位、CPA與證券監(jiān)管的關(guān)系。被審計(jì)單位以及CPA會(huì)綜合衡量各方面的因素。例如，被審計(jì)單位會(huì)考慮其公司自身的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)造假的預(yù)期收益和成本以及證券監(jiān)管力度等，而CPA則會(huì)基于其自身的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德，分析比較期望收益與違規(guī)的代價(jià)、證券監(jiān)管力度等。證券監(jiān)管方面，監(jiān)管部門(mén)實(shí)際的監(jiān)管強(qiáng)度與處罰力度，對(duì)于被審計(jì)單位和CPA的違法違規(guī)行為有直接的影響。加大監(jiān)管力度和強(qiáng)度，有利于制約被審計(jì)單位和CPA的違法違規(guī)行為。

在被審計(jì)單位、CPA和證券監(jiān)管的共同作用下，可以形成一個(gè)平衡的機(jī)制，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，改善審計(jì)市場(chǎng)秩序。被審計(jì)單位嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提升其內(nèi)部控制水平，減少違法違規(guī)行為；CPA加大風(fēng)險(xiǎn)管控，遵循審計(jì)準(zhǔn)則，提高審計(jì)質(zhì)量，出具真實(shí)公允的審計(jì)報(bào)告；證券會(huì)權(quán)衡其監(jiān)管力度和頻次，對(duì)違法違規(guī)行為形成強(qiáng)有力震懾，為資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定保駕護(hù)航。三者的博弈分析見(jiàn)下表。

基于被審計(jì)單位、CPA、審計(jì)監(jiān)督的博弈分析表

第1種情況為被審計(jì)單位遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，CPA遵循審計(jì)準(zhǔn)則，而證監(jiān)會(huì)審計(jì)監(jiān)管力度大。在這種情況下，審計(jì)質(zhì)量較高，審計(jì)市場(chǎng)秩序完善，有利于證券市場(chǎng)的發(fā)展。第8種情況為被審計(jì)單位違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，CPA違背審計(jì)準(zhǔn)則，而證監(jiān)會(huì)審計(jì)監(jiān)管力度小。在這種情況下，會(huì)出現(xiàn)被審計(jì)單位弄虛作假、審計(jì)質(zhì)量低下，CPA未能有效執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則或遵循審計(jì)流程，投資者利益受損害等種種現(xiàn)象。

被審計(jì)單位違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，CPA沒(méi)有遵循審計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)證監(jiān)會(huì)審計(jì)監(jiān)管力度小，是L所連續(xù)受罰的原因，即屬于第8種情況。提高證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管力度，對(duì)違法違規(guī)行為形成強(qiáng)有力震懾，即形成第7種情況，審計(jì)質(zhì)量將會(huì)大大提升。隨著證監(jiān)會(huì)監(jiān)管力度的加大，使被審計(jì)單位和CPA不敢也不想做出違法違規(guī)行為，漸漸就會(huì)變成第1種情況，最終推動(dòng)審計(jì)市場(chǎng)秩序的完善，證券市場(chǎng)的健全發(fā)展。

三、L所連續(xù)受罰的審計(jì)案例分析

L所自1993年成立以來(lái)，經(jīng)過(guò)20余年的長(zhǎng)期發(fā)展，先后在全國(guó)直轄市及省會(huì)城市等設(shè)立近30家分支機(jī)構(gòu)，是我國(guó)具有相當(dāng)規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，客戶(hù)眾多并且在國(guó)內(nèi)享有很高知名度。但是L所卻在近年來(lái)遭遇監(jiān)管部門(mén)的一連串處罰，近七年來(lái)六次上“黑榜”，受到監(jiān)管部門(mén)的嚴(yán)厲監(jiān)管。

（一）被審計(jì)單位的違規(guī)事實(shí)分析

從中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)中涉及的6家被審計(jì)單位的違規(guī)事實(shí)來(lái)看，其主要存在虛構(gòu)收入和利潤(rùn)、虛構(gòu)銷(xiāo)售、虛構(gòu)資產(chǎn)、虛列付款、利用關(guān)聯(lián)方交易等舞弊手段。

1.虛構(gòu)收入。收入舞弊是財(cái)務(wù)造假的慣常做法，我國(guó)上市公司大多選擇從收入著手調(diào)整公司利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，主要表現(xiàn)為虛增收入和利潤(rùn)、變更收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、變更收入性質(zhì)。

依據(jù)L所連續(xù)受罰中涉及的被審計(jì)單位的違規(guī)事實(shí)分析，6家被審計(jì)單位全部都存在收入舞弊的違規(guī)情況。例如：某被審計(jì)單位通過(guò)制作虛假訂單提前確認(rèn)收入的方式，虛增利潤(rùn)277861363.60元，占當(dāng)年利潤(rùn)總額的37.58%；某被審計(jì)單位2013～2015年分別虛增收入17269096.11元、87556646.91元、160646712元，存在虛構(gòu)交易以增加收入和利潤(rùn)的現(xiàn)象，已經(jīng)查處對(duì)同一控制下的兩家企業(yè)間的異常業(yè)務(wù)確認(rèn)收入，相關(guān)收入確認(rèn)缺少客戶(hù)銷(xiāo)貨合同、發(fā)票、發(fā)貨單、收款憑證等原始憑證，虛構(gòu)3億元銀行存款。

被審計(jì)單位進(jìn)行舞弊的動(dòng)因有很多，有的企業(yè)是為了避免連續(xù)虧損導(dǎo)致退市的后果，有的企業(yè)是為了IPO順利上市，有的企業(yè)則是為了粉飾當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)告，扭虧為盈。

被審計(jì)單位違規(guī)動(dòng)機(jī)總結(jié)起來(lái)主要有三點(diǎn)：一是為了偽造優(yōu)異業(yè)績(jī)，營(yíng)造出該企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好的假象，粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可以吸引潛在投資者或增強(qiáng)股東的信心；二是管理層為了謀取自身的利益，現(xiàn)今企業(yè)的業(yè)績(jī)往往與管理層個(gè)人的薪酬掛鉤，在這種情況下很容易造成管理層目光短淺，只注重短期目標(biāo)，忽略長(zhǎng)期發(fā)展；三是為了使財(cái)務(wù)指標(biāo)滿(mǎn)足有關(guān)規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行《證券法》在公司上市、再融資需求、重大資產(chǎn)重組、強(qiáng)制信息披露、借殼上市等各事件中都有嚴(yán)格清晰的財(cái)務(wù)指標(biāo)的規(guī)定，被審計(jì)單位為了使這些事件順利進(jìn)行，通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊使各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)達(dá)標(biāo)。歸根結(jié)底都是為了自身的利益而去損害外部利益相關(guān)者的利益，其他相關(guān)違規(guī)事實(shí)，例如虛構(gòu)資產(chǎn)、虛列付款、偽造銀行詢(xún)證函回函、銀行對(duì)賬單等的目的也是如此。而L所執(zhí)行收入循環(huán)審計(jì)程序存在缺陷，了解、評(píng)價(jià)銷(xiāo)售與收款循環(huán)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和有效性測(cè)試存在缺陷，未謹(jǐn)慎關(guān)注異常情況。總體來(lái)說(shuō)，存在審計(jì)程序使用不當(dāng)?shù)膯?wèn)題。

2.利用關(guān)聯(lián)方交易。從被審計(jì)單位違規(guī)事實(shí)分析，6家被審計(jì)單位中有3家存在利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的違規(guī)情況。例如：某被審計(jì)單位未將54421.11萬(wàn)元的關(guān)聯(lián)方資金拆借入賬，并且將涉及3340萬(wàn)元資金的關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)為非關(guān)聯(lián)方交易；某被審計(jì)單位隱瞞關(guān)聯(lián)方交易或是關(guān)聯(lián)方交易披露不完整，未及時(shí)披露與關(guān)聯(lián)方之間的非經(jīng)營(yíng)性資金往來(lái)。關(guān)聯(lián)方及其交易通常具有隱蔽性和多樣性的特點(diǎn)，內(nèi)容比較復(fù)雜，需要的證據(jù)也比獨(dú)立交易審計(jì)更多，因而其成為企業(yè)造假、調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的重要手段，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。內(nèi)部控制存在缺陷、管理層為滿(mǎn)足外部要求或是追求個(gè)人利益，都有可能利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。6家被審計(jì)單位都或多或少存在管理層授意下的財(cái)務(wù)舞弊行為，有些被審計(jì)單位是在董事長(zhǎng)或者財(cái)務(wù)總監(jiān)的安排下進(jìn)行舞弊，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上。而L所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，并未完整識(shí)別關(guān)聯(lián)方，未有效執(zhí)行關(guān)聯(lián)方識(shí)別和披露的審計(jì)程序，并未取得被審計(jì)單位與其關(guān)聯(lián)方的往來(lái)對(duì)賬單，也沒(méi)有訪(fǎng)談關(guān)聯(lián)方的記錄，存在審計(jì)程序不恰當(dāng)?shù)膯?wèn)題。

總體來(lái)說(shuō)，導(dǎo)致以上6家被審計(jì)單位舞弊的原因，既包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量低下、審計(jì)獨(dú)立性缺失、外部監(jiān)管力度小等，也包括信息不對(duì)稱(chēng)、企業(yè)缺乏內(nèi)部控制、企業(yè)存在融資壓力、企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)壓力大、管理層試圖通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益的最大化等內(nèi)部因素。因此，被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的原因是多方面的，應(yīng)該多管齊下，從各個(gè)方面下手，才能達(dá)到標(biāo)本兼治的目的。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA違規(guī)事實(shí)分析

1.CPA審計(jì)過(guò)程中程序執(zhí)行不當(dāng)。在對(duì)6家被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，L所存在下列相應(yīng)的問(wèn)題：缺乏必要審計(jì)程序、未采用替代審計(jì)程序、未履行充分審計(jì)程序、控制測(cè)試不恰當(dāng)、函證過(guò)程不恰當(dāng)、未有效執(zhí)行截止性測(cè)試、商譽(yù)減值測(cè)試不恰當(dāng)、審計(jì)證據(jù)與工作底稿不合規(guī)、未識(shí)別關(guān)聯(lián)方、對(duì)違規(guī)行為缺乏應(yīng)有的關(guān)注且未進(jìn)行說(shuō)明和采取行動(dòng)等，而主要問(wèn)題在于審計(jì)程序不恰當(dāng)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估流于形式，只是機(jī)械地“走程序”，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的理念貫徹和執(zhí)行不到位，導(dǎo)致實(shí)際運(yùn)用與預(yù)期的效果之間差距較大，審計(jì)證據(jù)質(zhì)量低下。

由此說(shuō)明L所審計(jì)質(zhì)量控制體系缺失，業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度失效，沒(méi)有發(fā)揮對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程的監(jiān)督約束作用，沒(méi)有自查出上述審計(jì)中存在的問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，可以得出結(jié)論，L所對(duì)審計(jì)質(zhì)量重要性的認(rèn)識(shí)不足，對(duì)審計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)缺乏警惕性。L所執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，違背《審計(jì)準(zhǔn)則1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》此項(xiàng)準(zhǔn)則達(dá)到9次之多，而違背《審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)——函證》準(zhǔn)則也達(dá)到5次，足以說(shuō)明L所審計(jì)程序有缺陷。

函證程序作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，取得的審計(jì)證據(jù)具有較高的可靠性，是CPA獲取審計(jì)證據(jù)的重要審計(jì)方法，但L所屢屢在此方面違規(guī)，說(shuō)明其函證方法運(yùn)用不當(dāng)，對(duì)函證的過(guò)程缺乏控制或是函證的可替代程序缺失。實(shí)施審計(jì)程序是為了獲取審計(jì)證據(jù)，獲取審計(jì)證據(jù)是為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)。數(shù)量再多的審計(jì)證據(jù)也沒(méi)辦法彌補(bǔ)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量上的缺陷。如果審計(jì)證據(jù)缺乏相關(guān)性和可靠性，那么可能無(wú)法識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法正常開(kāi)展審計(jì)工作。

2.L所CPA在審計(jì)時(shí)職業(yè)道德缺失，未能勤勉盡責(zé)，違背了審計(jì)準(zhǔn)則。CPA在執(zhí)行審計(jì)時(shí)存在趨利心理和僥幸心理，認(rèn)為預(yù)期收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于預(yù)期損失，于是違背職業(yè)道德與審計(jì)準(zhǔn)則，利用職務(wù)之便，和被審計(jì)單位進(jìn)行利益輸送，配合其實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊行為，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，損害其他利益相關(guān)者的利益。

3.L所在接受業(yè)務(wù)委托階段時(shí)，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，未謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在缺失。由于審計(jì)市場(chǎng)尚不完善，審計(jì)資源有限而競(jìng)爭(zhēng)者眾多，以及證監(jiān)會(huì)監(jiān)管處罰不及時(shí)等原因，L所為了爭(zhēng)取客戶(hù)或者節(jié)約審計(jì)成本，只考慮經(jīng)濟(jì)效益，忽略了被審計(jì)單位存在的問(wèn)題，或者不愿花時(shí)間識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位及其環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等，增加了自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就隨之爆發(fā)。L所數(shù)次受罰，主要是由于未形成完善的內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)督體系、缺乏風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)防范的能力較低，在業(yè)務(wù)承接階段就使自己面臨較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該利用制度要求CPA貫徹落實(shí)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，將全部事項(xiàng)完整地記錄在審計(jì)工作底稿中?？梢酝ㄟ^(guò)優(yōu)化執(zhí)業(yè)考評(píng)機(jī)制或者定期、不定期地抽查審計(jì)工作底稿的方式，對(duì)未針對(duì)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)做進(jìn)一步追查的審計(jì)人員或底稿記錄不充分者予以處罰，并設(shè)置復(fù)核人員對(duì)相關(guān)審計(jì)資料進(jìn)行復(fù)核。CPA在確定總體應(yīng)對(duì)措施以及設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍和執(zhí)行具體審計(jì)計(jì)劃的過(guò)程中，都應(yīng)該保持合理的職業(yè)懷疑，做出適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，建立科學(xué)有效的風(fēng)險(xiǎn)控制體系。不僅要關(guān)注制度規(guī)范上的缺陷，也要關(guān)注個(gè)人職業(yè)道德的缺失。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加大培訓(xùn)力度，加強(qiáng)誠(chéng)信教育和職業(yè)道德教育，促使審計(jì)人員獨(dú)立、客觀(guān)、公正地執(zhí)業(yè)，使職業(yè)道德成為審計(jì)人員的內(nèi)在精神力量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要防范客戶(hù)財(cái)務(wù)舞弊，防止審計(jì)失敗，在承接業(yè)務(wù)之前就應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位及其行業(yè)環(huán)境，識(shí)別客戶(hù)的誠(chéng)信水平，分析其存在財(cái)務(wù)舞弊的可能性，注重風(fēng)險(xiǎn)狀況的測(cè)試，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)和防范風(fēng)險(xiǎn)能力。

（三）證監(jiān)會(huì)監(jiān)管與問(wèn)責(zé)分析

在我國(guó)的證券執(zhí)法體系中，證監(jiān)會(huì)監(jiān)管無(wú)疑發(fā)揮了核心作用。就目前來(lái)看，我國(guó)證監(jiān)會(huì)審計(jì)監(jiān)管力度過(guò)小，對(duì)審計(jì)失敗的懲罰多局限于行政處罰，如警告、撤銷(xiāo)等，較少涉及民事責(zé)任追究和刑事處罰，頻度和力度都不大。對(duì)于L所的數(shù)次行政處罰中，處罰類(lèi)型基本上均是責(zé)令改正、沒(méi)收業(yè)務(wù)收入、罰款，對(duì)直接負(fù)責(zé)人的處罰類(lèi)型均是警告和罰款，如對(duì)個(gè)人最高處以10萬(wàn)元的罰款，很少移交司法程序。由此可知，證監(jiān)會(huì)做出的行政處罰總體上處在一個(gè)較低的水平，監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和直接負(fù)責(zé)人的懲罰程度不高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的違規(guī)成本較低，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA一方面存在僥幸心理，認(rèn)為監(jiān)管部門(mén)難以發(fā)現(xiàn)，另一方面認(rèn)為與巨大的非法收益相比，鋌而走險(xiǎn)是值得的。寧可被處罰也想要牟取利益，法律的警示作用未發(fā)生作用，反而變相地成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的一個(gè)違規(guī)的動(dòng)機(jī)。而且對(duì)于L所屢次違規(guī)的事實(shí)，證監(jiān)會(huì)也并未給予更加嚴(yán)厲的處罰，相關(guān)人員也沒(méi)有遭到證監(jiān)會(huì)取消證券從業(yè)資格的最重處罰。懲戒力度有限，難以起到威懾的作用。因此，證監(jiān)會(huì)應(yīng)加大對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的處罰力度和頻次，給予嚴(yán)厲的行政處罰，甚至是移交司法部門(mén)追究其刑事責(zé)任，讓相關(guān)人員不敢為了個(gè)人私利做出違背職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則的行為。

雖然，我國(guó)證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管、處罰力度已經(jīng)日益加大。例如，2017年證監(jiān)會(huì)就《證監(jiān)會(huì)行政許可實(shí)施程序規(guī)定》向社會(huì)征求意見(jiàn)，此次修改將對(duì)行政許可實(shí)施程序進(jìn)行調(diào)整和完善。對(duì)于2017年曝光的企業(yè)造假事件，L所作為中介機(jī)構(gòu)，被沒(méi)收業(yè)務(wù)收入150萬(wàn)元，并處以750萬(wàn)元罰款，比起之前罰款金額明顯上升，但被審計(jì)單位與其會(huì)計(jì)師事務(wù)所、CPA等合謀違法違規(guī)的行為依舊存在。政府管制在審計(jì)制度環(huán)境建設(shè)中起到重要的作用，強(qiáng)有力的政府管制可以提高審計(jì)質(zhì)量。監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市公司重點(diǎn)業(yè)務(wù)或行為的監(jiān)管，完善針對(duì)上市公司審計(jì)的相關(guān)法律文件，例如修改《證券法》中對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和責(zé)任人的違規(guī)成本“上限”的相關(guān)規(guī)定，加大對(duì)違規(guī)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的處罰力度，使法律真正起到約束的作用；應(yīng)逐步改變“重懲罰、輕民事責(zé)任”的懲戒方式，加強(qiáng)與司法部門(mén)之間的聯(lián)系，推動(dòng)行政處罰與民事責(zé)任機(jī)制共同發(fā)揮作用，以提高CPA的審計(jì)失敗成本。

四、結(jié)論與啟示

研究發(fā)現(xiàn)：L所在接受業(yè)務(wù)委托階段時(shí)，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，未謹(jǐn)慎選擇客戶(hù)；在審計(jì)時(shí)，存在趨利心理和僥幸心理，職業(yè)道德缺失，導(dǎo)致審計(jì)失??；證監(jiān)會(huì)審計(jì)監(jiān)管力度過(guò)小，難以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA起到威懾作用。如果存在嚴(yán)厲的監(jiān)管環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段就會(huì)為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、防止審計(jì)失敗而增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，注重對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)狀況的測(cè)試，謹(jǐn)慎選擇被審計(jì)單位；在審計(jì)過(guò)程中，嚴(yán)格遵循審計(jì)流程，貫徹落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，使得其不敢違規(guī)也不想違規(guī)，主動(dòng)拒絕利益誘惑。因此，依靠證監(jiān)會(huì)加大審計(jì)監(jiān)管力度和強(qiáng)度，加大違法者被處罰的概率和加強(qiáng)被查處的違法者受到處罰的力度，對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的審計(jì)行為，提高審計(jì)質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用。

審計(jì)行業(yè)要想持續(xù)健康地發(fā)展，必須要提升審計(jì)質(zhì)量，貫徹落實(shí)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)行為，提升審計(jì)監(jiān)管效果，提高證券審計(jì)市場(chǎng)總體質(zhì)量?？傊瑖?yán)厲的監(jiān)管環(huán)境提高了CPA和被審計(jì)單位的違規(guī)成本，使得CPA和被審計(jì)單位不敢違規(guī)、不想違規(guī)、不能違規(guī)，如有嚴(yán)重違規(guī)將被永久驅(qū)離資本市場(chǎng)。屢查屢犯的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將不復(fù)存在，證券審計(jì)市場(chǎng)將獲得更好的發(fā)展。

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