張丹

摘要：2006年，財(cái)政部頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-投資性房地產(chǎn)》（CAS3）中規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在以后會(huì)計(jì)核算上有成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式。然而自準(zhǔn)則實(shí)施十年來，多數(shù)企業(yè)公司對(duì)投資性房地產(chǎn)都選用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。文章針對(duì)這一現(xiàn)狀，對(duì)投資性房地產(chǎn)的兩種后續(xù)計(jì)量模式進(jìn)行對(duì)比分析，探究原因，并為推廣應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式提出對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本計(jì)量模式；公允價(jià)值計(jì)量模式

一、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式概述及應(yīng)用現(xiàn)狀

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-投資性房地產(chǎn)》（CAS3）規(guī)定[1]：投資性房地產(chǎn)是指企業(yè)為了賺取租金或使資本升值，或者二者兼有而持有的房地產(chǎn)。具體包括：已出租的土地使用權(quán)、建筑物以及持有并準(zhǔn)備升值轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。作為第一個(gè)將公允價(jià)值引入計(jì)量的非金融資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量既可以選用成本模式，也可選用公允價(jià)值模式。

本文選取2007、2009和2011三年滬深兩市A股上市公司年報(bào)，分析整理上市公司對(duì)投資性房地產(chǎn)應(yīng)用計(jì)量模式的數(shù)量和所占比例，匯總?cè)缦拢?007年擁有投資性房地產(chǎn)的630家上市公司，有18家采用公允價(jià)值計(jì)量，有612家采用成本模式計(jì)量；2009年擁有投資性房地產(chǎn)的772家上市公司，有25家采用公允價(jià)值計(jì)量，有747家采用成本模式計(jì)量；2011年擁有投資性房地產(chǎn)的917家上市公司，有32家采用公允價(jià)值計(jì)量，有885家采用成本模式計(jì)量。由此不難看出：一方面，目前我國上市公司選擇成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量占大多數(shù)，所占比例在96%以上。另一方面，雖然只有不到4%的上市公司選擇公允價(jià)值模式計(jì)量，所占比例較小，但呈逐年增長趨勢(shì)，說明公允價(jià)值計(jì)量模式已經(jīng)被越來越多的上市公司所認(rèn)可和應(yīng)用。

二、投資性房地產(chǎn)兩種計(jì)量模式對(duì)比分析

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量既可以選用成本模式，也可選用公允價(jià)值模式，兩種模式之間是既有聯(lián)系，又有區(qū)別。

（一）聯(lián)系

成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式都是投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的選擇計(jì)量方法，都能反映出企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值。根據(jù)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)企業(yè)取得投資性房地產(chǎn)時(shí)，一般應(yīng)按照成本模式進(jìn)行計(jì)量。只有當(dāng)滿足特定條件時(shí)，才可以轉(zhuǎn)換成公允價(jià)值計(jì)量模式。但是，同一企業(yè)只能對(duì)投資性房地產(chǎn)采用一種方法進(jìn)行計(jì)量，而且只能將成本模式轉(zhuǎn)換成公允價(jià)值計(jì)量模式，不得從公允價(jià)值計(jì)量模式轉(zhuǎn)為成本模式。

（二）區(qū)別

1.會(huì)計(jì)處理方法。成本計(jì)量模式下，只涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)-累計(jì)折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。按照可靠性原則，期初以取得的歷史成本計(jì)量，后期要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，存在減值跡象的，要進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備；公允價(jià)值計(jì)量模式下，需設(shè)置“投資性房地產(chǎn)-成本”、“投資性房地產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”等科目。按照可靠性原則，以取得的市場(chǎng)價(jià)值為依據(jù)計(jì)量，后期不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，不進(jìn)行減值測(cè)試，以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，將二者差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2.會(huì)計(jì)利潤影響。成本計(jì)量模式下，當(dāng)發(fā)生減值跡象時(shí)，計(jì)提的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。在納稅調(diào)整方面，若折舊方法和稅法一致，不用進(jìn)行納稅調(diào)整，若不一致，只調(diào)整折舊額，進(jìn)而對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤的影響較小；公允價(jià)值計(jì)量模式下，期末會(huì)以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并且按照稅法規(guī)定調(diào)整折舊額、調(diào)整當(dāng)期損益。相較于歷史成本計(jì)量模式，公允價(jià)值計(jì)量模式下對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤影響較大。

3.會(huì)計(jì)信息披露。成本計(jì)量模式下，需對(duì)投資性房地產(chǎn)的折舊額、攤銷額和減值準(zhǔn)備進(jìn)行披露；公允價(jià)值計(jì)量模式下，要披露公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，而且公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)當(dāng)期損益的影響也要進(jìn)行詳細(xì)披露。

三、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式應(yīng)用現(xiàn)狀的原因分析

（一）上市公司選擇成本計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)原因

一是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本計(jì)量模式限制較少，任何情況下均可使用，而公允價(jià)值計(jì)量模式必須滿足既定的兩個(gè)條件才可使用，限制較多；二是現(xiàn)階段，高技能的專業(yè)人才欠缺，又難以在活躍的房地產(chǎn)市場(chǎng)取得可靠的公允價(jià)值，而且取得的難度大、成本更[2]；三是成本計(jì)量模式下，計(jì)提的折舊和攤銷稅前可以抵扣（超過稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)作納稅調(diào)整），能達(dá)到節(jié)稅目的，滿足企業(yè)投資者進(jìn)行盈余管理；四是相關(guān)數(shù)據(jù)容易獲得，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理簡(jiǎn)單，對(duì)財(cái)會(huì)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)要求較低，大大降低企業(yè)的運(yùn)營成本。

但是選用成本計(jì)量模式會(huì)存在一定的滯后性和局限性，不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)資產(chǎn)及運(yùn)營情況，會(huì)直接影響未來投資決策。

（二）公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)影響

一是公允價(jià)值計(jì)量模式能準(zhǔn)確反映企業(yè)的經(jīng)營、償債以及承擔(dān)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力，可以反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)狀況，有利于投資者未來做出準(zhǔn)確、科學(xué)的決策；二是可以增加企業(yè)凈資產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保值增值，降低資產(chǎn)負(fù)債率，從而增強(qiáng)企業(yè)的融資能力，改善企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)和經(jīng)營業(yè)績[3]；三是公允價(jià)值計(jì)量模式的引入，與國際接軌，有利于和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。四是應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量模式，可以縮小我國與國外會(huì)計(jì)信息列報(bào)的差距，增加與國外公司的可比性，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和相關(guān)性，促進(jìn)國外投資公司進(jìn)行招商引資。

鑒于我國房地產(chǎn)市場(chǎng)不成熟，相關(guān)法律法規(guī)和制度不健全，高級(jí)財(cái)務(wù)人員不具備，公允價(jià)值計(jì)量模式在我國未來一段時(shí)間內(nèi)還將受限制。但隨著企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來的發(fā)展趨勢(shì)，公允價(jià)值計(jì)量模式必將憑借自身優(yōu)點(diǎn)占主流地位，這也是和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的必然趨勢(shì)。因此，上市公司要充分利用公允價(jià)值這把“雙刃劍”，結(jié)合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況，選擇適合的計(jì)量模式，提供正確、科學(xué)的決策信息以滿足管理層需要。

四、優(yōu)化投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式選擇的建議

（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

首先，完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)–公允價(jià)值計(jì)量》（CAS39），尤其是對(duì)不存在活躍交易市場(chǎng)的公允價(jià)值進(jìn)行深入研究，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)的研究，完善估值技術(shù)與估值系統(tǒng)管理，積累估值經(jīng)驗(yàn)，建立科學(xué)的估價(jià)模型和方法，必要時(shí)可以聘請(qǐng)專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行公允價(jià)值評(píng)估[4]。其次，調(diào)整投資性房地產(chǎn)不對(duì)等的計(jì)量變更模式，同時(shí)放寬對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的限制要求。當(dāng)有確鑿證據(jù)表示繼續(xù)使用公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)降低會(huì)計(jì)信息真實(shí)性時(shí)，或交易市場(chǎng)的公允價(jià)值難以取得時(shí)，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后，可以將公允價(jià)值計(jì)量模式變更成為成本計(jì)量模式。

（二）加強(qiáng)公允價(jià)值信息披露監(jiān)管

現(xiàn)行準(zhǔn)則下，對(duì)公允價(jià)值取得以及涉及投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式等會(huì)計(jì)信息披露較少，披露與否、披露的詳略程度都是上市公司自行決定，而且披露內(nèi)容不充分、形式不規(guī)范。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)要求上市公司盡可能詳細(xì)披露投資性房地產(chǎn)的范圍明細(xì)、公允價(jià)值確定的依據(jù)和方法。同時(shí)增加對(duì)公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)的披露，使得信息披露更加規(guī)范、充分。相關(guān)部門要加強(qiáng)監(jiān)督管理，保證信息使用者的相關(guān)利益。

（三）提高財(cái)會(huì)人員技能素養(yǎng)

公允價(jià)值的引入使得財(cái)務(wù)人員在核算投資性房地產(chǎn)時(shí)，工作量和難度增加，這對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)提出更高要求。一方面，積極引進(jìn)高級(jí)財(cái)會(huì)專業(yè)技能人才，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)本公司財(cái)務(wù)人員的技能水平培訓(xùn)，定期舉行專業(yè)技能知識(shí)講座和考核，使其具備扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)技能。另一方面。提高財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)素養(yǎng)和道德規(guī)范，禁止人為因素主觀調(diào)整企業(yè)利潤[5]。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[2]任月君，李文文.投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式選擇研究[J].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2013，2：15-19.

[3]王小力.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式偏好分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2012，1：9-12.

[4]劉永澤，馬妍.投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用困境與對(duì)策[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2011，8：102-109.

[5]葉繼英，趙鵬程.投資性房地產(chǎn)計(jì)量的選擇及其影響因素[J].會(huì)計(jì)之友，2013，6：82-86.

（作者單位：陜西金石會(huì)計(jì)有限公司）