摘 要：契稅這個(gè)稅種作為地方財(cái)政收入的一項(xiàng)重要來源，在稅收征管業(yè)務(wù)當(dāng)中，由于其所涉及的行業(yè)多，而且與我國國民經(jīng)濟(jì)重要行業(yè)--房地產(chǎn)聯(lián)系很緊密，所以在稅收征管實(shí)踐中也面臨著許多熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題。

關(guān)鍵詞：契稅 實(shí)務(wù) 熱點(diǎn)

近年來，隨著中國改革開放的不斷深入，經(jīng)濟(jì)水平不斷提高和城市化建設(shè)速度的不斷加快，房地產(chǎn)行業(yè)作為我國國民經(jīng)濟(jì)的重要行業(yè)也在不斷發(fā)展，與房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移密切相關(guān)的契稅，其征管領(lǐng)域和征稅數(shù)額也隨之不斷增長，在契稅征管中，出現(xiàn)了一些征納雙方理解上的盲點(diǎn)和誤區(qū)。如何提升契稅的征管質(zhì)效，保障契稅稅收收入的及時(shí)足額入庫，契稅實(shí)務(wù)熱點(diǎn)問題是值得進(jìn)行梳理和研究的。

一、納稅人不能取得銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票的計(jì)稅熱點(diǎn)問題

在現(xiàn)實(shí)中，有些土地、房屋權(quán)屬的轉(zhuǎn)移是根據(jù)人民法院或仲裁委員會(huì)的生效法律文書而產(chǎn)生的，比如原房屋、土地產(chǎn)權(quán)人已經(jīng)失蹤、死亡或者拒不執(zhí)行等，此時(shí)，納稅單位和個(gè)人就不能夠取得銷售不動(dòng)產(chǎn)的發(fā)票，但是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅納稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》第一條規(guī)定，自2015年9月25日起，根據(jù)人民法院、仲裁委員會(huì)的生效法律文書發(fā)生土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，納稅人

不能取得銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票的，可持人民法院執(zhí)行裁定書原件及相關(guān)材料辦理契稅納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予受理?，F(xiàn)實(shí)中，有些購買新建商品房的納稅單位和個(gè)人在辦理契稅納稅申報(bào)時(shí)，由于銷售新建商品房的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)辦理完注銷稅務(wù)登記，或被稅務(wù)機(jī)關(guān)列為非正常戶，納稅單位和個(gè)人由此不能夠取得銷售不動(dòng)產(chǎn)的發(fā)票，在這種情況下，《國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅納稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》明確：稅務(wù)機(jī)關(guān)在核實(shí)有關(guān)情況后，也必須受理納稅單位和個(gè)人的契稅申報(bào)。

二、以“招拍掛”方式出讓國有土地使用權(quán)的納稅人及計(jì)稅依據(jù)根據(jù)《土地法》及國土資源部相關(guān)的部門規(guī)章的規(guī)定，我國經(jīng)營性用地必須通過招標(biāo)、拍賣或掛牌等出讓方式向社會(huì)公開出讓。當(dāng)有多個(gè)經(jīng)濟(jì)主體以“招拍掛”方式受讓國有土地使用權(quán)時(shí)，稅法認(rèn)定將最終與土地管理部門簽訂出讓合同的土地使用權(quán)承受人，作為契稅的納稅義務(wù)人。

三、契稅計(jì)稅依據(jù)的一般規(guī)定和特殊規(guī)定

（一）一般規(guī)定國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買賣，是以土地和房屋的成交價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)的，而將土地使用權(quán)和房屋進(jìn)行贈(zèng)予，則以征收機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售和房屋買賣的市場價(jià)格進(jìn)行核定。

（二）特殊規(guī)定以房屋、土地抵償債務(wù)或與實(shí)物進(jìn)行交換房屋和土地，以房屋的現(xiàn)值，即現(xiàn)在購買此類房屋、土地的公允價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)；以房屋、土地進(jìn)行投資或作股權(quán)轉(zhuǎn)讓，以投資房產(chǎn)的價(jià)值或房產(chǎn)的買價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)；對納稅單位和個(gè)人因改變土地用途而簽訂土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議或者重新簽訂土地使用權(quán)出讓合同，因改變土地用途應(yīng)補(bǔ)繳的土地收益金及應(yīng)補(bǔ)繳政府的其他費(fèi)用作為計(jì)稅依據(jù)；采取分期付款方式購買房屋附屬設(shè)施、土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)，以合同規(guī)定的總價(jià)款作為計(jì)稅依據(jù)；雙方互換房屋和土地，如果公允價(jià)值相等，可以免納契稅，只有當(dāng)所交換的房屋或土地公允價(jià)值不相等時(shí)，才按超出部分金額，由支付差價(jià)的一方繳納契稅。

（三）出讓國有土地使用權(quán)契稅計(jì)稅依據(jù)的確定其一，以協(xié)議方式出讓的契稅計(jì)稅價(jià)格為成交價(jià)格。對于成交價(jià)格應(yīng)該包括的內(nèi)容，很多人僅僅從狹義上認(rèn)為，應(yīng)該包括土地出讓金和土地補(bǔ)償費(fèi)而事實(shí)上，為了取得土地使用權(quán)，所支付的全部經(jīng)濟(jì)利益都應(yīng)該包括在成交價(jià)格中，比如說：安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)和市政建設(shè)配套費(fèi)等，在支付的經(jīng)濟(jì)利益的價(jià)值形態(tài)上，既可以是貨幣形態(tài)，也可是實(shí)物形態(tài)或無形資產(chǎn)等等。當(dāng)沒有成交價(jià)格或者成交價(jià)格明顯偏低的時(shí)候，征收機(jī)關(guān)需要對契稅的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行核定，核定是有順序的，要先適用評(píng)估價(jià)格法，此方法需要經(jīng)政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)完成，具體來說，可以根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)的情況進(jìn)行綜合評(píng)定，同時(shí)要經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)。在評(píng)估價(jià)格法不適用的前提下，可以運(yùn)用土地基準(zhǔn)地價(jià)法，而且該土地基準(zhǔn)地價(jià)要經(jīng)縣以上人民政府的公示；其二，以競價(jià)方式出讓的契稅計(jì)稅價(jià)格。此種方式契稅的計(jì)稅價(jià)格需要強(qiáng)調(diào)各種補(bǔ)償費(fèi)用，另外，成交價(jià)格還應(yīng)該包括土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)在內(nèi)；其三，先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)。

四、對購房人理退還契稅的問題

一是有些納稅單位和個(gè)人購買房屋，比如期房，在繳納契稅后因種種原因要求退房，能否退還已繳納的契稅，成為大家關(guān)注的重點(diǎn)。對此稅法有規(guī)定，能不能退還取決于該納稅單位和個(gè)人有沒有辦理房屋權(quán)屬變更登記，及房屋的所有權(quán)有沒有實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給該納稅單位和個(gè)人，該納稅單位和個(gè)人是不是最終承受了該房屋權(quán)屬。稅法對購房的單位和個(gè)人在退房時(shí)，如果尚未辦理房屋權(quán)屬變更登記，則可以退還已納契稅；但如果退房時(shí)已經(jīng)辦理了房屋權(quán)屬變更登記，則就不能要求退還已納契稅了?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于購房人辦理退房有關(guān)契稅問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕32號(hào)）規(guī)定：對已繳納契稅的購房單位和個(gè)人，在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅。值得注意的是，購房人若以按揭、抵押貸款方式購買房屋，購房人與原產(chǎn)權(quán)人之間的房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為其從銀行取得抵押憑證時(shí)，此時(shí)就必須依法繳納契稅了。

二是有些產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為是經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為，比如，一方認(rèn)為原合同有重大瑕疵，向法院起訴，要求判令原簽訂的房地產(chǎn)買賣合同無效。法院受理后，經(jīng)調(diào)查，支持了該訴求，判決原簽訂的房地產(chǎn)買賣合同無效。此時(shí)，經(jīng)法院判決，該產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移為無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為，不征收契稅。如果法院判決時(shí)，契稅已經(jīng)繳納，征稅機(jī)關(guān)還應(yīng)予以退還。

五、同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)的計(jì)稅問題

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號(hào)）規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間、個(gè)體工商戶與經(jīng)營者之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)和房屋土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移，都是免征契稅的。

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作者簡介：

邢哲（1992？—），男，山西太原人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)2015（法學(xué)）學(xué)術(shù)碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法.

課題項(xiàng)目：契稅制度改革研究編號(hào)：K133013