張晶晶
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,法律方面的不健全和不完整性開(kāi)始暴露,這其中就有關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息方面的問(wèn)題,而國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注重組問(wèn)題早已開(kāi)始討論,而這些爭(zhēng)論對(duì)于我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表列表準(zhǔn)則改革有了很多的幫助,但一項(xiàng)新的政策總是需要借鑒已經(jīng)存在的政策,因此,這就需要我們?nèi)ソ梃b國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。
一、國(guó)際上財(cái)務(wù)報(bào)表附注的演進(jìn)過(guò)程
在1984年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的一些準(zhǔn)則進(jìn)行了規(guī)定,規(guī)定指出財(cái)務(wù)報(bào)表中表示所列主體經(jīng)營(yíng)成果,財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流方面的信息,被稱為表內(nèi)的主體,而附注的只能被稱為解釋性補(bǔ)充說(shuō)明,該觀點(diǎn)因其對(duì)列表和披露說(shuō)明的合理性而被廣泛接受,該規(guī)定只適用于當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況,沒(méi)有考慮到未來(lái)的需求。到了1989年,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)又發(fā)布了新的公告,新公告首次提出了“財(cái)務(wù)報(bào)表主體”的概念,新概念對(duì)附注進(jìn)行了進(jìn)一步的規(guī)定,新概念指出附注只能起到對(duì)主表內(nèi)容解釋說(shuō)明的作用,雖然它屬于財(cái)務(wù)報(bào)表,但被排除在財(cái)務(wù)報(bào)表之外。
到了21世紀(jì),經(jīng)濟(jì)全球化的腳步越來(lái)越快,以前的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)現(xiàn)在的發(fā)展起到了限制作用,于是在2010年9月,lASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了新的概念框架,該框架不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表主題進(jìn)行了進(jìn)一步的說(shuō)明,還進(jìn)行了一定的修改和補(bǔ)充,附注問(wèn)題也又有了新的規(guī)定,附注不再是起到解釋說(shuō)明的作用,而被納入了財(cái)務(wù)報(bào)表主表體系之中。到了2013年7月,lASB正式發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架復(fù)核》對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表主體和附注又進(jìn)行了區(qū)分,該正式發(fā)布的文件,不僅把財(cái)務(wù)狀況表、權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、納入了財(cái)務(wù)績(jī)效表,還更改了對(duì)附注的規(guī)定,該報(bào)告指出,附注旨在增強(qiáng)報(bào)表的可理解性,屬于輔助性部分并非主表的必要元素,盡管該文件并沒(méi)有對(duì)除表范圍和附注范圍進(jìn)行明確的說(shuō)明,但在后來(lái)的動(dòng)議項(xiàng)目研究中,對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行了解釋,該研究會(huì)上明確指明了,報(bào)表主體和附注進(jìn)行分離,這也就導(dǎo)致了財(cái)務(wù)主表和附注并行的地位,盡管附注又重新屬于了財(cái)務(wù)報(bào)表,但不屬于財(cái)務(wù)報(bào)表主體。
二、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的演進(jìn)過(guò)程
由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步晚,國(guó)家的許多和財(cái)務(wù)有關(guān)的政策也停留在比較遠(yuǎn)古的時(shí)期,從整體上來(lái)看,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于附注從屬問(wèn)題有點(diǎn)偏向于LASC早期的概念框架,即財(cái)務(wù)報(bào)表和附注分離開(kāi)來(lái),在1992年11月,國(guó)家財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于財(cái)政方面的一些準(zhǔn)則,即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,該準(zhǔn)則對(duì)附注問(wèn)題并沒(méi)有過(guò)多的說(shuō)明,而且對(duì)附注的解釋也停留在早期的概念和理論探索,在這個(gè)階段中因?yàn)楦阶⒌母拍钅:磺澹瑢?dǎo)致我國(guó)把報(bào)表附注當(dāng)成了財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分,到了2006年,財(cái)政部發(fā)布了第30號(hào)規(guī)定,該規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容進(jìn)行了豐富,把更多的表納入了財(cái)政報(bào)表,這些被新納入的內(nèi)容中就包括附注,這也從側(cè)面表明了附注屬于主表。而到了2014年,早年的概念模糊不清得到了充分的解決,2014年1月,財(cái)政部修訂了30號(hào)規(guī)定,這其中就明確指出了“財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分具有同等的重要作用”,也就是說(shuō)附注正式納入了財(cái)務(wù)報(bào)表主表。
我國(guó)的附注問(wèn)題主要經(jīng)歷了三個(gè)階段,分別是“不屬于財(cái)務(wù)報(bào)表”,“屬于財(cái)務(wù)報(bào)表但不屬于主表”,“屬于財(cái)務(wù)報(bào)表且屬于做表”,如圖1所示。
三、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表新的體系
隨著中國(guó)在國(guó)際地位上的日益提高,以及“一帶一路”政策帶來(lái)的福利,我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表也變得越來(lái)越豐富,這和國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)表體系的不完整是相悖逆的,到目前為止都沒(méi)有明確的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架,相比于發(fā)達(dá)國(guó)家,我們還有許多的漏洞需要補(bǔ)充,這時(shí)就需要我們構(gòu)建新的報(bào)告體系,只有這樣才能滿足日益發(fā)展的需求。目前,我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告體系主要還是來(lái)自于財(cái)政部頒布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在制定的時(shí)候沒(méi)有考慮到未來(lái)的需求,不能滿足日益擴(kuò)大的國(guó)內(nèi)外貿(mào)易,因?yàn)槲覈?guó)缺乏對(duì)“列報(bào)”,“披露”概念的定義,這也就導(dǎo)致國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)表主表和附注之間的概念模糊不清晰,影響了我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表體系的發(fā)展。
如果要解決這方面的問(wèn)題,我們就需要明確指出“財(cái)務(wù)報(bào)表主體”和“附注”之間的關(guān)系,在以往的政策中,相關(guān)文件沒(méi)有明確說(shuō)明,但根據(jù)文件的內(nèi)層意思,可以得到一些理解,正是因?yàn)檫@種理解造成了法律方面的不完全,無(wú)法形成有力的證據(jù)和說(shuō)明,我的提議是把附注和財(cái)務(wù)報(bào)表主表進(jìn)行明確的說(shuō)明和規(guī)定,而且附注和財(cái)務(wù)報(bào)表主表應(yīng)該是同級(jí)關(guān)系。因?yàn)槿找鏀U(kuò)大的國(guó)內(nèi)外貿(mào)易,會(huì)不間斷的產(chǎn)生更多的不同的表,這時(shí)候附注就對(duì)這些表的說(shuō)明有了十分大的價(jià)值。
四、總結(jié)
財(cái)務(wù)報(bào)表附注的不明確性和我國(guó)法律的不健全是息息相關(guān)的,在以前我們國(guó)家的發(fā)展對(duì)報(bào)表并沒(méi)有太明確的規(guī)定,因?yàn)楫?dāng)時(shí)國(guó)家經(jīng)濟(jì)十分的落后,而隨著這些年來(lái)改革開(kāi)放的進(jìn)行,發(fā)生了翻天覆地的變化,這也對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表提出了更高的要求,在近年來(lái),我們也可以看出國(guó)家財(cái)政部作出的一系列變化,都是為了適應(yīng)當(dāng)下的發(fā)展。但我們國(guó)家的發(fā)展是呈指數(shù)型增長(zhǎng)的,所以現(xiàn)階段的政策無(wú)法滿足未來(lái)的需求,因此我們需要一個(gè)新的框架來(lái)面對(duì)日益增長(zhǎng)的需求。隨著全面依法治國(guó)的推進(jìn),一些模糊概念也將得到解決,這對(duì)附注的從屬問(wèn)題的解決提供了有力的支撐。(作者單位為泰州東方中國(guó)醫(yī)藥城控股集團(tuán)有限公司)