宋文健

【摘 要】進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界性的會(huì)計(jì)舞弊行為日益猖獗，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊行為也較為嚴(yán)重。對(duì)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行識(shí)別并有效防范，有利于確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性，維護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的合法權(quán)益。本文從會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)涵和危害出發(fā)，分析了會(huì)計(jì)舞弊的手段，并對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別及防范提出了一系列對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)舞弊；會(huì)計(jì)信息；動(dòng)因

一、會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)涵

舞弊是指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來(lái)不正當(dāng)利益的行為。舞弊是人為達(dá)到不良目的，經(jīng)過(guò)事先預(yù)謀，精心策劃，運(yùn)用非法手段作弊的一種故意行為。從舞弊的主體方面可把舞弊行為劃分為組織舞弊和個(gè)人舞弊。組織舞弊是指組織領(lǐng)導(dǎo)人為了本單位和其成員的利益，授權(quán)有關(guān)經(jīng)辦人員，利用不正當(dāng)和非法手段，損害國(guó)家和其他單位利益的故意行為。個(gè)人舞弊是指員工私自為了個(gè)人私利利用不正當(dāng)?shù)暮头欠ㄊ侄危瑩p害國(guó)家、組織或他人利益的故意行為。 會(huì)計(jì)舞弊這一概念的表述各多種多樣，還未達(dá)成比較一致的定義。在名稱上也不如一。彼得·瓊斯在《反腐倡廉八項(xiàng)規(guī)定》一書中，總結(jié)了各經(jīng)濟(jì)主體對(duì)“舞弊”定義的相同點(diǎn)：為了獲得個(gè)人利益對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的故意的扭曲事實(shí)。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》將舞弊定義為：導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表不實(shí)反映的故意行為。申展在《會(huì)計(jì)錯(cuò)弊與查賬技巧》一書中也指出：所謂舞弊是指故意的，有目標(biāo)的，有預(yù)謀的，有針對(duì)性的經(jīng)濟(jì)作假和欺騙行為。這三個(gè)意義中的舞弊均為會(huì)計(jì)舞弊。

二、會(huì)計(jì)舞弊的危害

（一）會(huì)計(jì)舞弊對(duì)企業(yè)的危害

我國(guó)企業(yè)的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化或者企業(yè)價(jià)值最大化，要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)離不開管理，尤其是會(huì)計(jì)。公司曾經(jīng)那段期間發(fā)生的會(huì)計(jì)行為最終都通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)予以反映，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的是管理當(dāng)局評(píng)價(jià)其過(guò)去成績(jī)與不足的基本依據(jù)，便于企業(yè)預(yù)測(cè)、決策與規(guī)劃未來(lái)。如果會(huì)計(jì)信息虛假，就無(wú)法滿足各有關(guān)方面的要求，不僅不能發(fā)揮會(huì)計(jì)本應(yīng)具有的職能，而且還將導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策，給企業(yè)造成不可估量的損失。例如，產(chǎn)品的定價(jià)在一定程度上取決于反映生產(chǎn)成本的會(huì)計(jì)信息；賒銷規(guī)則的制定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)反映所有者過(guò)去付款情況的經(jīng)濟(jì)信號(hào)。如果經(jīng)濟(jì)信號(hào)造假，公司決策者會(huì)不易作出有效的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)決策，長(zhǎng)久如此，勢(shì)必虛弱公司監(jiān)管的源頭進(jìn)程，使公司失去生存和發(fā)展的空間

（二）會(huì)計(jì)舞弊對(duì)利益相關(guān)者的危害

會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的外部使用者進(jìn)行決策的依據(jù)。政府部門據(jù)以掌握國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行態(tài)勢(shì)，研究制定有關(guān)政策法規(guī)，指導(dǎo)整個(gè)經(jīng)濟(jì)工作；目前的隱藏出錢者困難選擇賣出或保留公司的所有者權(quán)益；負(fù)債者因此思考能否向公司付款，應(yīng)需要何種擔(dān)?；蛘邨l件；員工因此確定企業(yè)的目標(biāo)是否與自己的目地一致，企業(yè)能否穩(wěn)定發(fā)展，對(duì)自己是否有充分的吸引力。假如決策具以虛假的經(jīng)濟(jì)信息為根源，會(huì)導(dǎo)致決策者作出錯(cuò)誤的決策并使其虧損。更可怕得是，相關(guān)政府部門以此作為稅收、資源配置的依據(jù)能夠造成國(guó)有資產(chǎn)流失和社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的浪費(fèi)，使國(guó)家宏觀調(diào)控達(dá)不到應(yīng)有的效果，進(jìn)而影響正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。

（三）會(huì)計(jì)舞弊對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的危害

會(huì)計(jì)舞弊必將帶來(lái)會(huì)計(jì)行業(yè)的不正之風(fēng)。對(duì)于相關(guān)會(huì)計(jì)從業(yè)人員來(lái)說(shuō)，參與會(huì)計(jì)舞弊雖然有著一定的奉命行事因素，從表面上看是為壓力所迫，但其實(shí)作為直接職能部門的專業(yè)財(cái)會(huì)人員，則成為了職業(yè)道德淪喪的一種體現(xiàn)，然而一旦喪失職業(yè)操守，無(wú)疑將會(huì)導(dǎo)致各方面的嚴(yán)重后果。會(huì)計(jì)舞弊已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的重大隱患，嚴(yán)重影響了整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展。

（四）會(huì)計(jì)舞弊對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的危害

會(huì)計(jì)舞弊嚴(yán)重影響國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策。準(zhǔn)確、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息有助于政府部門進(jìn)行宏觀調(diào)控。國(guó)家財(cái)政部門根據(jù)企業(yè)報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，監(jiān)督檢查企業(yè)的財(cái)務(wù)管理情況；稅務(wù)部門通過(guò)閱讀企業(yè)的相關(guān)會(huì)計(jì)資料，了解稅收方面的執(zhí)行情況。會(huì)計(jì)舞弊會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真，使得統(tǒng)計(jì)上報(bào)給政府的相關(guān)信息失去了真實(shí)性，它將導(dǎo)致政府宏觀調(diào)控政策制訂的失誤，影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。如果依據(jù)虛假的會(huì)計(jì)信息制定國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃和宏觀調(diào)控政策，就會(huì)起到誤導(dǎo)的作用，給國(guó)家經(jīng)濟(jì)帶來(lái)重大損失。

三、會(huì)計(jì)舞弊的手段

（一）利用收入、費(fèi)用粉飾利潤(rùn)

1、操縱收入實(shí)現(xiàn)舞弊。一般而言，企業(yè)、經(jīng)營(yíng)性的事業(yè)單位需要保持較大的收入額度才能顯示生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況正常，并且收入越大一般表明生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況越好，這就使得部分舞弊人員努力通過(guò)操縱收入來(lái)向外界傳遞這一信息。操縱收入實(shí)現(xiàn)舞弊主要是通過(guò)虛增收入、確認(rèn)一些有問(wèn)題的收入等方式來(lái)提高收入總額，此外，還可以利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)復(fù)雜的利益關(guān)系來(lái)虛增收入。

2、操縱費(fèi)用實(shí)現(xiàn)舞弊。操縱費(fèi)用實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊即通過(guò)增加或者減少某些支出來(lái)改變相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表，并進(jìn)而達(dá)到舞弊的目的。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，雖然對(duì)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了明確的規(guī)定，但在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程當(dāng)中，部分費(fèi)用的發(fā)生很難明確的進(jìn)行劃分，如對(duì)于研發(fā)費(fèi)用中研究階段的費(fèi)用與開發(fā)階段費(fèi)用的劃分，這就給舞弊行為提供了一些可乘之機(jī)。操縱費(fèi)用實(shí)現(xiàn)舞弊的途徑主要包括將支出資本化，或者人為的調(diào)節(jié)各種費(fèi)用的計(jì)提方法等。

3、操縱利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)舞弊。利潤(rùn)是人們最為關(guān)注的目標(biāo)，在利潤(rùn)未到達(dá)預(yù)期目標(biāo)或者考核目標(biāo)時(shí)，部分單位很可能對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行人為的調(diào)節(jié)與更改?？傮w來(lái)看，操縱利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)舞弊的途徑主要包括債務(wù)重組（將重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入）、非貨幣性資產(chǎn)交易（通過(guò)關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化使得交易的差額計(jì)入當(dāng)期損益）、費(fèi)用資本化、無(wú)形資產(chǎn)（將研究階段的費(fèi)用資本化或者調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方式等）、固定資產(chǎn)（通過(guò)盤點(diǎn)的方式對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值與賬面價(jià)值的差異進(jìn)行調(diào)節(jié)）、資產(chǎn)減值（通過(guò)轉(zhuǎn)回的方式來(lái)增加利潤(rùn)或者在資產(chǎn)減值的計(jì)提方法上做文章）等方法。

（二）利用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)

1、變更固定資產(chǎn)折舊政策。固定資產(chǎn)折舊的確定包括三個(gè)方面，折舊方法、折舊年限以及凈殘值的確定，固定資產(chǎn)折舊年限需要人為進(jìn)行估計(jì)，這就存在會(huì)計(jì)舞弊的可能，通過(guò)延長(zhǎng)折舊年限進(jìn)而達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。

2、變更股權(quán)投資核算方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》 規(guī)定：?jiǎn)挝痪哂泄餐刂苹蛑卮笥绊懙?，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法 進(jìn)行核算：投資企業(yè)對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂疲蛘叱止杀壤^小，對(duì)被投資不但不能實(shí)施控制、也不具有共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資則均應(yīng)當(dāng)采用成本法 進(jìn)行核算。部分企業(yè)為了虛增投資收益而未按照規(guī)定執(zhí)行。

（三）通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)交易是指關(guān)聯(lián)方之間不管是否收取價(jià)款，發(fā)生義務(wù)、資源轉(zhuǎn)移的事項(xiàng)。關(guān)聯(lián)方之間的交易可以通過(guò)內(nèi)部協(xié)商決定結(jié)算方式、支付手段以及價(jià)格等方面。上市公司利用關(guān)聯(lián)交易“內(nèi)部協(xié)商”的特點(diǎn)，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：上市公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)，關(guān)聯(lián)交易可以通過(guò)內(nèi)部協(xié)商進(jìn)行定價(jià)，上市公司無(wú)需說(shuō)明關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的確定依據(jù)，因此上市公司利潤(rùn)可以通過(guò)利用關(guān)聯(lián)交易協(xié)議定價(jià)的彈性來(lái)進(jìn)行調(diào)節(jié)，如關(guān)聯(lián)方之間利用對(duì)開增值稅發(fā)票的形式虛構(gòu)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，在無(wú)需繳納增值稅的情況下虛增收入，虛增利潤(rùn)等。

四、會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別及防范對(duì)策

（一）會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別

第一，找異常點(diǎn)，看這家公司的財(cái)報(bào)是否異常。第二，要用一個(gè)邏輯把很多異常點(diǎn)串聯(lián)起來(lái)，因?yàn)橹豢戳阈堑漠惓｜c(diǎn)，并不能捕捉到財(cái)務(wù)的想法。第三，找到的這些異常點(diǎn)并不一定是真實(shí)的，按照你原有的邏輯去分析并不一定是對(duì)的， 因此要找到證據(jù)。我們可以從公開的數(shù)據(jù)當(dāng)中找到這些證據(jù)，進(jìn)而再推斷財(cái)務(wù)的邏輯。

（二）會(huì)計(jì)舞弊的防范對(duì)策

1、完善內(nèi)部控制。完善制度是防范舞弊的根本，也是消除舞弊機(jī)會(huì)的手段之一，只有符合要求的內(nèi)部控制制度，才能為防范舞弊提供合理的保證。要防止舞弊首先要建立完善的內(nèi)部控制制度，主要從以下幾方面入手：第一，建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，良好的內(nèi)部控制環(huán)境不僅要培養(yǎng)員工的自我控制意識(shí)，包括培養(yǎng)員工的誠(chéng)信和良好的道德觀、培養(yǎng)工作能力和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格等，而且還要建立員工之間、管理層之間、員工和管理層之間的相互控制機(jī)制，建立清晰的組織結(jié)構(gòu)和有效的內(nèi)部審計(jì)，營(yíng)造良好的工作環(huán)境。第二，建立有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以提供審計(jì)軌跡，使得舞弊能被發(fā)現(xiàn)或難以掩蓋。要建立有效、及時(shí)、完整的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以區(qū)分真實(shí)的舞弊和無(wú)意的錯(cuò)誤。第三，建立適當(dāng)?shù)目刂瞥绦?。適當(dāng)?shù)目刂瞥绦蚩梢詼p少舞弊的機(jī)會(huì)，企業(yè)要建立包括能提供資產(chǎn)的實(shí)物控制、恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)制度和明確的職責(zé)分工等的控制程序。

2、建立監(jiān)管機(jī)制。第一，恰當(dāng)發(fā)揮政府職能的作用。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)離不開政府這只“看得見的手 ”的調(diào)節(jié)，當(dāng)今世界，不存在沒(méi)有任何政府監(jiān)管的純粹的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，也不存在沒(méi)有任何市場(chǎng)機(jī)制的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。如國(guó)家某些政策、規(guī)章制度之間存在摩擦，會(huì)使得有些企業(yè)有機(jī)可乘，有空可鉆。政府應(yīng)培育完善的監(jiān)管環(huán)境，完善市場(chǎng)機(jī)制和法律體系，凈化法律環(huán)境，以法律的震懾力防范舞弊。第二，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)職能。一是引入獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)等制度，并正確處理好審計(jì)委員會(huì)和監(jiān)事會(huì)等的關(guān)系。因?yàn)槲覈?guó)的企業(yè)雖均設(shè)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但其職責(zé)僅僅是對(duì)企業(yè)下屬部門或單位按照企業(yè)管理層的安排進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，受制于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，獨(dú)立性不強(qiáng)，對(duì)企業(yè)監(jiān)督難有成效，而獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)等制度的引進(jìn)有助于改變此現(xiàn)狀。二是強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)同一企業(yè)的職業(yè)服務(wù)內(nèi)容不交叉，不在受聘企業(yè)任職，保持經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性，不受制于企業(yè)等等。同時(shí)還要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法制建設(shè)和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管。第三，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。要建立具備健全的制度體系的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)高層管理人員控制經(jīng)營(yíng)，制度控制高層管理人員，強(qiáng)化高層管理人員的責(zé)任，約束高層管理人員行為，嚴(yán)格信息披露制度，強(qiáng)化信息對(duì)稱性。建立起企業(yè)內(nèi)部人員相互監(jiān)督機(jī)制或設(shè)立舉報(bào)熱線，使舞弊者時(shí)時(shí)處在“有人在監(jiān)視我”的意識(shí)中，起到防范舞弊的作用。

此外，加大懲罰力度是防范舞弊的保障。要區(qū)分不同的責(zé)任主體，強(qiáng)化責(zé)任者的責(zé)任者，明確責(zé)任分擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)舞弊者懲處。明確區(qū)分法律法規(guī)的適用標(biāo)準(zhǔn)與范圍，對(duì)舞弊者不僅依照《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行經(jīng)濟(jì)處罰，還需依靠法律的力量，該訴諸法律的絕不手軟，該追究民事和刑事責(zé)任的絕不姑息，充分發(fā)揮法律法規(guī)各自的約束力，起到打擊一小撮，教育一大片的作用。

3、加強(qiáng)誠(chéng)信教育。社會(huì)風(fēng)氣、工作環(huán)境對(duì)舞弊的滋生有一定的影響。如果社會(huì)存在著嚴(yán)重的信用危機(jī)，工作環(huán)境中到處充斥著假冒偽劣、權(quán)錢交易、貪污受賄，就會(huì)為做假賬、出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告培植一塊賴以生存的土壤。整個(gè)社會(huì)要樹立良好的風(fēng)氣，形成相互信任的氛圍。目前“會(huì)計(jì)假賬普遍、審計(jì)誠(chéng)信嚴(yán)峻、會(huì)計(jì)審計(jì)誠(chéng)信危機(jī)成為嚴(yán)重的社會(huì)問(wèn)題”，要?jiǎng)?chuàng)造良好的社會(huì)風(fēng)氣，贏得公眾的信任，要從個(gè)人做起，每個(gè)人要實(shí)實(shí)在在地做足“本分”的工作，而不是以權(quán)宜之計(jì)搪塞，或以擦邊球試探底線，只有將可信、誠(chéng)實(shí)原則貫徹到底，才能建立公眾信任的環(huán)境。企業(yè)要加強(qiáng)誠(chéng)信教育，創(chuàng)造積極向上的工作環(huán)境。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)要加強(qiáng)道德建設(shè)和誠(chéng)信教育，只有潛移默化的誠(chéng)信教育，才能使道德發(fā)揮效能，使員工在遇到巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德法律規(guī)范發(fā)生碰撞時(shí)，不至于迷失方向；要制定科學(xué)的制度，實(shí)行公開的政策，宣傳行為準(zhǔn)則或道德守則，并要求員工嚴(yán)格遵守，使制度和規(guī)則發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

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