田偉萍

【摘 要】會計師事務所審計收費要考慮哪些因素，這個一直是審計研究領(lǐng)域的熱點問題。本文將運用多元線性回歸模型，對我國上市公司審計費用的影響因素進行實證分析，分析外聘審計收費應考慮哪些因素。通過實證分析發(fā)現(xiàn)，被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模、事務所的規(guī)模、審計意見類型、被審計單位實際控人類型與審計收費存在顯著相關(guān)關(guān)系。最后，對實證結(jié)果進行總結(jié)，提出建議。

【關(guān)鍵詞】外聘審計；收費因素；分析

會計師事務所的審計對企業(yè)來說，具有提高企業(yè)會計信息可信度的作用，但是，外部獨立審計是否真正能減少企業(yè)代理成本、提高企業(yè)的價值取決于審計質(zhì)量的高低。自2001年以來，一系列的財務舞弊造假案（麥科特、銀廣廈、藍田等）使獨立審計行業(yè)遭到了外界人士的指責與批評，注冊會計師的審計質(zhì)量也受到懷疑。

前期很多研究成果認為，評價和控制審計質(zhì)量的重要途徑之一是對審計收費的控制與研究。審計服務的價格即審計費用，就是傳遞審計質(zhì)量高低的有效信號。再者，審計服務的定價模式也會影響到注冊會計師的獨立性，從而影響審計質(zhì)量。注冊會計師、被審計單位、所有者之間的特殊三角關(guān)系使得注冊會計師的獨立性受到嚴重影響。注冊會計師對公司所有者、外部報表使用者提供有效信息，卻向被審計單位收取費用，因而會計師與被審計單位的經(jīng)濟利益有著本質(zhì)上的相互依賴性，這就與注冊會計師的獨立性要求矛盾。我們需要對二者之間的利益根源——審計收費進行研究。

一、前期文獻研究回顧

二十世紀初，美國證券交易所要求披露外部審計費用，這為外部審計收費的研究提供了可能。1980年，Simunic首次建立了審計定價模型。他的研究結(jié)果表明被審計單位的規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務復雜程度、風險資產(chǎn)的比例、審計意見類型、近三年的盈虧狀況等因素均會影響審計定價。后來該模型被廣泛的用于相關(guān)的研究。這些研究的主要問題包括被審計單位自身特征、會計師事務所自身特征和非審計服務對審計收費的影響。

在以往的研究中，通常采用被審計單位的總資產(chǎn)規(guī)模來衡量被審計單位規(guī)模（Simunic，1980；Taylor&Baker;，1981； Low&Tan;，1985），這些研究都表明客戶的資產(chǎn)規(guī)模與審計收費具有顯著的正相關(guān)性。Francis（1984）對澳大利亞的審計市場進行研究，Krishnagopal & Daxid （2001）對美國審計收費進行研究，同樣發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是審計收費最主要的決定因素。 Anderson& Zeghal（1994）、 Francis（1984）以被審計單位子公司數(shù)作為衡量審計業(yè)務復雜程度的指標之一，發(fā)現(xiàn)子公司個數(shù)與審計收費顯著正相關(guān)。因為不同的公司治理結(jié)構(gòu)會影響到企業(yè)的代理結(jié)構(gòu)，從而對企業(yè)外部獨立審計的需求造成影響。Sullivan（1999）以1995年的部分英國上市公司作為研究對象，表明審計委員會的特征和董事會結(jié)構(gòu)與審計費用不存在顯著相關(guān)關(guān)系。Simunic （1980）的研究發(fā)現(xiàn)審計意見類型與審計費用有顯著相關(guān)，但被審計單位近三年的盈虧狀況對審計收費沒有顯著影響。Low，Tan & Koh（1990）的研究顯示客戶的盈虧狀況對審計收費有顯著影響，而審計意見類型對審計收費沒有顯著影響。Simunic（1984）， Firth（1997）研究發(fā)現(xiàn)審計費用和非審計服務費用之間具有正相關(guān)性。王振林（2002）最早使用1997—1999年證監(jiān)會調(diào)查問卷所得的審計收費數(shù)據(jù)，分析審計收費的決定因素，認為被審計單位資產(chǎn)規(guī)模是審計收費最主要的決定因素。王振林（2002）發(fā)現(xiàn)客戶控股子公司個數(shù)、存貨和應收賬款與總資產(chǎn)的比率均與審計費用顯著相關(guān)。

二、研究設(shè)計

（一）審計收費影響因素分析與研究假設(shè)

根據(jù)文獻綜述及其總結(jié)，本文將從被審計單位規(guī)模、業(yè)務復雜程度、公司治理結(jié)構(gòu)、事務所規(guī)模和審計風險這幾個方面進行審計收費影響因素分析并提出假設(shè)。

1、被審計單位的規(guī)模

以往的研究基本都表明被審計單位的規(guī)模是影響審計收費最主要的因素。公司規(guī)模越大、經(jīng)濟業(yè)務和會計事項就會越多越繁瑣，其風險水平也可能較高。本文采用總資產(chǎn)的自然對數(shù)LN（ASSET S）來衡量被審計單位的規(guī)模指標。我們假設(shè)被審計單位總資產(chǎn)規(guī)模越大，審計收費越高。

2、被審計單位業(yè)務復雜程度

在審計的執(zhí)業(yè)過程中，如果客戶的業(yè)務復雜程度較大，審計人員就需要執(zhí)行更多的審計程序，審計風險也將增大，因而事務所收取的費用也會升高。此本文采用存貨與應收賬款之和與總資產(chǎn)的比率IR R ATIO來反映被審計單位的復雜程度，并且假設(shè)被審計單位業(yè)務復雜程度與審計收費正相關(guān)；即被審計單位越復雜，審計收費越高。

3、被審計單位的治理結(jié)構(gòu)

公司治理結(jié)構(gòu)有效與否對其風險水平具有重要影響。公司治理結(jié)構(gòu)效率越高表明其防范經(jīng)營者財務舞弊的能力越強，因而公司的風險水平越低；反之，則風險水平越高。實際控制人為非國有控股的公司較多利用股權(quán)激勵制度和獨立董事監(jiān)督的治理模式。實際控制人為國有控股的公司主要利用大股東監(jiān)控的治理模式（曾傳秀，2011）。這種模式下，侵犯小股東利益的事件可能發(fā)生的更為頻繁。因此，我們有理由假設(shè)被審計單位為國有控股的審計費用高于非國有控股的企業(yè)。被審計單位的實際控股人由SHAR E表示，如果被審計單位是國有控股則SHAR E=0，否則SHAR E=1。

因此我們有理由認為，企業(yè)獨立董事所占的比重增加可有效抑制管理層的隨意決策權(quán)，減少管理層財務舞弊的動機，企業(yè)的治理效率就越高，風險降低，審計費用隨之減少。本文選取獨立董事占董事會總?cè)藬?shù)的比重DULI來衡量董事會的獨立性并假設(shè)獨立董事比例與審計收費負相關(guān)。

4、事務所規(guī)模

大規(guī)模的會計師事務所“深口袋”效應更加明顯，在審計過程中會更充分的考慮審計風險、關(guān)注審計質(zhì)量， 要提供高質(zhì)量的審計服務必然會獲取一定的“溢價”收入。另外，較高質(zhì)量的審計服務可以讓報表使用者獲得更為有效真實的會計信息，客戶也就愿意支付事務所相對高額的費用。因此事務所規(guī)模越大，其提供審計服務的收費越高。本文采用會計師事務所排名替代會計師事務所規(guī)模，將會計師事務所分為“十大”和“非十大”（“十大”包括國際四大和2012年中注協(xié)對本土事務所排名中前六家事務所）。同時，本文假設(shè)，前“十大”會計師事務所的審計收費高于“非十大”。事務所規(guī)模用BIG10表示，當事務所為前十大時，BIG10=1，反之BIG10=0。

5、審計風險

眾所周知，高風險與高收益成正相關(guān)。在審計定價中，會計師對審計收費做出決策時往往要考慮審計風險。如果會計師認為客戶的風險相對較高時，那么他們希望獲取更高的審計報酬以彌補未來可能遭受的損失。因此客戶的風險越高，審計費用也就提高。上市公司審計風險的影響因素很多，本文選取財務風險、盈余管理、審計意見類型作為衡量審計風險的指標。本文假設(shè)財務風險與審計收費具有正相關(guān)關(guān)系。即資產(chǎn)負債率越高，審計風險越大。資產(chǎn)負債率用LN表示。

企業(yè)進行盈余管理無疑會增加會計師的審計風險。非營業(yè)利潤/利潤總額這一指標在一定程度上反映了上市公司通過非經(jīng)常性損益項目操縱利潤的情況，該指標越高，上市公司進行盈余管理的可能性就越大，并設(shè)置相應的虛擬變量YYGL。在借鑒以往文獻的基礎(chǔ)上，本文將（當期利潤總額-營業(yè)利潤）/利潤總額≥20%的上市公司列為具有明顯盈余管理跡象并假設(shè)盈余管理與審計收費正相關(guān)。當被審計單位利潤總額>0 且（當期利潤總額-營業(yè)利潤）/利潤總額≥20%時，Y Y GL=1；當被審計單位利潤總額>0 且（當期利潤總額-營業(yè)利潤）/利潤總額<20%或者利潤總額≤0時，YYGL=0。

高質(zhì)量的審計意見類型有助于企業(yè)向外部報表使用者傳遞可靠有利的財務信息，提高企業(yè)競爭能力，如果被出具非標準的審計意見就意味著企業(yè)的財務信息存在問題，投資者接收到負面信息往往會作出對企業(yè)不利的決策?；谶@樣的考慮，上市公司可能提高審計費用向會計師事務所購買標準審計意見，這樣審計收費就會偏高。因此本文假設(shè)審計意見類型為標準審計意見時，審計收費比較高。如果審計意見為標準無保留時，OPIN=0，反之，則OPIN=1。

（二）樣本的選取

本文中的數(shù)據(jù)主要來源于色諾芬金融數(shù)據(jù)庫，以2011年滬深兩市的上市公司作為研究對象。為了保證樣本數(shù)據(jù)的有效性，本文依照以下標準對原始樣本進行了篩選：

（1）剔除金融行業(yè)的上市公司。金融行業(yè)的上市公司與非金融行業(yè)的上市公司在會計制度、財務狀況、經(jīng)營成果等方面都有較大的差異，審計收費標準可能也不同。

（2）剔除了審計費用披露不明確或異常的上市公司。

（3）剔除了同時聘請兩家以上會計師事務所進行審計，披露的審計費用無法劃分的上市公司。

（4）剔除了實際控制人不能識別的上市公司。依據(jù)上述標準篩選后最后得到1952家樣本公司。本文相關(guān)數(shù)據(jù)的檢驗和處理都是采用SPSS16.0統(tǒng)計軟件和EX CEL辦公軟件進行的。

（三）模型的建立

根據(jù)描述性統(tǒng)計結(jié)果，可以看出，2011年審計收費的平均值是96.14萬元，最大值7000萬元，而最小值僅為10萬元，差距很大。公司總資產(chǎn)規(guī)模平均值超過97億說明我國上市公司規(guī)模較大。存貨和應收賬款占支出總額為27%，比重較高，說明上市公司經(jīng)濟業(yè)務比較復雜。我國44%的上市公司為國有控股企業(yè)，說明國有控股企業(yè)依舊占主導地位。獨立董事人數(shù)占董事會總?cè)藬?shù)的比例將近3/5。我國43%的上市公司聘請前十大會計師事務所進行審計說明上市公司對高質(zhì)量的審計需求較大。資產(chǎn)負債率平均值為0.49說明上市公司總體財務風險不大，償債能力較好。從盈余管理指標來看約有24%的企業(yè)有盈余管理的跡象。上市公司中獲得標準無保留意見的有96%，獲得非標準無保留意見的只有4%。

根據(jù)相關(guān)性統(tǒng)計結(jié)果，是各個自變量之間的相關(guān)系數(shù)矩陣，從中可以發(fā)現(xiàn)上述一些變量之間存在一定的相關(guān)性，但相關(guān)系數(shù)不高，基本上都小于0.3。因此，我們可以認為各變量之間不存在多重共線性，可以進行回歸分析。通過多元線性回歸分析，顯示整個模型的擬合值為0.521，調(diào)整后的R2=0.519，說明自變量對因變量的解釋力達到了50%以上。是方差檢驗的結(jié)果，可以看出回歸模型的F值為264.070，且在5%的水平上顯著。 根據(jù)多元回歸結(jié)果，可以看出，總資產(chǎn)規(guī)模、事務所規(guī)模、實際控股人類型和審計意見類型是審計收費主要的影響因素?？傎Y產(chǎn)LN（ASSETS）的系數(shù)為0.730且在5%水平上顯著，與假設(shè)一致，說明被審計單位規(guī)模是審計收費最主要的決定因素。被審計單位規(guī)模越大，審計工作量越大，投入的審計成本越高，自然審計費用就高。事務所規(guī)模（BIG10）的系數(shù)為0.117，并與審計費用存在顯著的正相關(guān)，與預期相同，說明規(guī)模大、聲譽好的事務所收費比一般事務所高。上市公司愿意花更多的錢來獲取高質(zhì)量的審計服務。

應收賬款/總資產(chǎn)的系數(shù)為正且與審計收費顯著相關(guān)，與預期一致；存貨/總資產(chǎn)的系數(shù)為負，與預期相反。說明存貨對于總資產(chǎn)的比重越高審計費用反而越低，這可能與我國會計師對存貨采取“監(jiān)而不盤”的審計程序有關(guān)。

就審計風險而言，回歸分析結(jié)果與預期并不一致。資產(chǎn)負債率與盈余管理動機與審計收費正相關(guān)，但盈余管理動機對審計收費的影響并不顯著。另外，回歸分析結(jié)果顯示，上市公司被出具非標準的意見時支付給事務所的審計費用更高。我認為這可能是因為會計師出具了非標準的意見會增加審計的程序和審計成本，并且被出具非標準審計意見的公司風險往往較大，會計師審計失敗的可能性也會增加，審計費用因而提高（劉婷婷、朱錦余，2010）?？傊瑢徲嬶L險對我國會計師事務所的審計收費有一定的影響，但不顯著，這就說明我國會計師事務所在承接業(yè)務過程中開始注意到客戶的風險。實際控股人類型（SHAR E）與審計收費顯著相關(guān)，研究結(jié)果顯示非國有企業(yè)支付的審計費用高于國有企業(yè)，說明事務所對國有企業(yè)和非國有企業(yè)差別收費。董事會獨立性與審計收費的相關(guān)性并不明顯，出現(xiàn)上述現(xiàn)象可能的原因是我國上市公司治理制度并沒有發(fā)揮有效的作用（李夢榮、李冰泉，2011）。

三、研究總結(jié)與啟示

本文初步研究了我國上市公司審計收費的影響因素，發(fā)現(xiàn)被審計單位的資產(chǎn)規(guī)模、事務所規(guī)模、實際控制人類型和審計意見類型是審計收費的重要影響因素。盈余管理動機和董事會的獨立性對審計收費的影響不大?？紤]到我國現(xiàn)實的法律訴訟環(huán)境，雖然注冊會計師在承接業(yè)務時已經(jīng)開始關(guān)注客戶的審計風險，但還需要進一步加強。另外，事務所規(guī)模對審計收費具有重大影響，前“十大”事務所的收費比國內(nèi)一般事務所的收費要高。然而，目前我國的會計師事務所數(shù)量多、規(guī)模較小、較分散。政府應該積極引導事務所通過合并、聯(lián)合等方式形成實力強、規(guī)模大的會計師事務所。

（寧波永敬會計師事務所有限公司，浙江 寧波 315300）

參考文獻：

[1]Simunic，D.A.The pricing of audit services： Theory and evidence[J]. Journal of Accounting Research，1980，22（3）.

[2]王振林.審計費用的決定與審計質(zhì)量——中國上市公司的證據(jù)[D].上海：上海財經(jīng)大學，2002.

[3]李夢榮，李冰泉.上市公司審計收費影響因素的實證研究[J].中國證券期貨，2011（06）.

[4]劉斌，葉建中，廖瑩毅.我國上市公司審計收費影響因素的實證研究——深滬市2001年報的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究，2003（01）.

[5]葛孟荷，樊啟榮.自愿性業(yè)績預告對審計收費有影響嗎？ [J].時代經(jīng)貿(mào)，2016（10）.

[6]卞玉嬌.內(nèi)部控制與審計收費相關(guān)性的文獻綜述[J].時代經(jīng)貿(mào)，20156（18）.

[7]李小敏.我國注冊會計師誠信問題研究[J].時代經(jīng)貿(mào)，2017（24）.