涂必玉

【摘要】盡管2006CAS2和CAS33在第一章總則中就不約而同地以索引模式引入了CAS19外幣報表折算規(guī)制，學(xué)界、業(yè)界卻呈現(xiàn)異乎尋?！耙贿叺埂睉B(tài)度，視CAS19外幣報表折算規(guī)則唯CAS33合并財務(wù)報表前提唯一。實務(wù)中，也是只見“外幣報表折算差額”專項在合并報表“笑”，不見個別報表“哭”。本文通過對2006及2014CAS2合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算規(guī)則的條分縷析，鉤沉索隱，發(fā)現(xiàn)：其原因在于外幣財務(wù)報表折算準(zhǔn)則供給與CAS2長期股權(quán)投資核算具體核算需求“脫鏈”，考慮到CAS2權(quán)益法下聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整追蹤對象之被投資單位凈資產(chǎn)變動實質(zhì)，以及被投資單位凈損益調(diào)整原則和方式的日益“CAS33合并財務(wù)報表子公司化”趨勢，提出：CAS2只有明確合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算被投資單位報表基礎(chǔ)要求，才能補上CAS2長期股權(quán)投資持有期核算需求與CAS19外幣報表折算規(guī)則供給間缺失的一環(huán)，“外幣報表折算差額”項目的個別報表、合并報表同在，2014CAS33的特殊交易損益分類分別處理新約才不致形同虛設(shè)。更能與時俱進，適應(yīng)“一帶一路”倡議主導(dǎo)下產(chǎn)業(yè)資本國際轉(zhuǎn)移帶來的境外合營、聯(lián)營企業(yè)國內(nèi)母公司核算現(xiàn)實。

【關(guān)鍵詞】外幣財務(wù)報表折算；合營、聯(lián)營企業(yè)；權(quán)益法；

長期股權(quán)投資；合并財務(wù)報表

【中圖分類號】F270.7

眾所周知，早在十六世紀(jì)作為英法兩國的重商主義，英國從配第到斯密的早期古典主義，法國從布阿吉爾貝爾到重農(nóng)主義再到西斯蒙第、薩伊和巴師夏，盡管他們對財富的性質(zhì)和原因有不同看法，積極開展對外貿(mào)易卻是其一致的政策主張。與此同時，隨著國際資本市場的建立健全，資本輸出就取代了商品輸出，跨國經(jīng)營成為發(fā)達市場經(jīng)濟國家企業(yè)經(jīng)營的常態(tài)。從商品輸出到資本輸出的發(fā)展路徑，改革開放近四十年的我國亦概莫能外。為此2006CAS體系針對當(dāng)時國民經(jīng)濟在承接國際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移，引進國際資本的同時，兩頭在外，對國際市場高度外向依賴性質(zhì)，有針對性和預(yù)見性地在具體準(zhǔn)則中安排了CAS19——外幣折算。CAS19基于會計貨幣計量假設(shè)前提，在記賬本位幣選擇規(guī)范基礎(chǔ)上，對于企業(yè)以非記賬本位——外幣計價、結(jié)算之交易或事項，以及外幣列報財務(wù)報表折算記賬本位幣的原則、方法及其具體措施進行了相應(yīng)規(guī)制。

應(yīng)該說，對于具體企業(yè)的會計核算而言，2006CAS19關(guān)照之外幣財務(wù)報表折算需要產(chǎn)生之前提，在于企業(yè)存在境外經(jīng)營的控制子公司，或合營、聯(lián)合企業(yè)、分支機構(gòu)，或境外非虛擬長期股權(quán)投資，以及境內(nèi)與母公司非同一記賬本位幣核算之子公司、合營、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。正是考慮到子公司、合營、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)諸外幣核算經(jīng)營實體的母公司長期股權(quán)投資本質(zhì)，且控制子公司納入報表合并范圍的客觀一般性，以及子公司、聯(lián)營、合營企業(yè)、分支機構(gòu)由記賬本位幣決定的財務(wù)報表列報貨幣之外幣特殊性，CAS2和CAS33均以索引模式明確外幣財務(wù)報表折算遵循CAS19相關(guān)規(guī)定。與此同時，揆諸2006CAS19五章二十六條，未見一處指向CAS2或CAS33的反向索引。單向度的索引模式，暗示了相對于CAS2和CAS33而言，CAS19的基礎(chǔ)性、前置性地位。但是，正是這種總括性、綱領(lǐng)性、條對條的索引方式，對CAS19，尤其是其中內(nèi)含的外幣報表折算部分準(zhǔn)則供給與CAS2和CAS33具體核算操作要求的折算需求進行點對面（外幣財務(wù)報表折算）因果適配，明確2014CAS2、CAS33與2006CAS19的諧與非諧，不失精確領(lǐng)會管理層深意基礎(chǔ)上的CAS體系有效調(diào)處與運轉(zhuǎn)自如之必要與必然。對于建立健全“一帶一路”倡議指引下對國際投資躍躍欲試、摩拳擦掌的國內(nèi)企業(yè)境外長期股權(quán)投資核算規(guī)范，保證會計信息決策有用性基礎(chǔ)上的資本市場發(fā)展，具有深刻的現(xiàn)實意義和深遠的理論和歷史意義。

一、CAS19外幣財務(wù)報表折算與CAS33合并財務(wù)報表相關(guān)關(guān)系

正如2006CAS2第三章后續(xù)計量第五條約定：投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。以及CAS33第二章合并范圍第十條之規(guī)定：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的編制范圍。對于母公司持有的長期股權(quán)投資，尤其是控制子公司，作為企業(yè)集團整體，鑒于資本使用資產(chǎn)的前提性實質(zhì)，需要將母公司個別報表上的長期股權(quán)投資資產(chǎn)，及其享有的子公司相關(guān)投資損益轉(zhuǎn)換為子公司資產(chǎn)、負債，收入、支出在合并財務(wù)報表中反映。因而，CAS單獨用33號——合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)制母公司與控制子公司合并報表編制事宜。值得一提的是，2006CAS33和2014CAS33在第一章總則第五條要求：外幣財務(wù)報表折算，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》。

眾所周知，會計核算從會計要素確認、計量，到記錄和報告四位一體的連貫性、財務(wù)報告列報的終局性，以及外幣報表折算之“外幣報表”主語與合并財務(wù)報表之“財務(wù)報表”動詞賓語的“報表”指向一致性，共同決定了外幣財務(wù)報表折算準(zhǔn)則供給與合并財務(wù)報表需求間一一對應(yīng)的客觀必然性。正如2006CAS33第三章合并程序第十一條和2014CAS33第二十六條開宗明義：合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)。因而，CAS19外幣財務(wù)報表折算之于CAS33合并報表前置性索引的基礎(chǔ)性、必要性價值，以及兩者前后相銜、自然接續(xù)關(guān)系，自不待言。

正是基于這一認知，不少高級財務(wù)會計學(xué)者將CAS19主干——外幣交易的會計處理和外幣財務(wù)報表的折算分拆兩章，加以分別論述。遺憾的是，將外幣財務(wù)報表折算與合并財務(wù)報表聯(lián)系起來，同時進行綜合性考察的，唯余恕蓮等（中信出版社2006，第300—303頁）與陳信元等（上海財經(jīng)大學(xué)出版社2009，第455—462頁）。

其中，余恕蓮等的示例，不僅極簡單（作為原始股東，母公司長期股權(quán)投資與子公司股本賬面價值不存在因合并形成的合并價差），且未嚴(yán)格遵循現(xiàn)行CAS規(guī)定的成本法權(quán)益法轉(zhuǎn)換，因而其合并財務(wù)報表中呈現(xiàn)的外幣報表折算差額，只是子公司外幣報表折算后資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益部分列示之外幣報表折算差額經(jīng)少數(shù)股東分?jǐn)傉{(diào)整，以及母子公司間的未實現(xiàn)交易抵消中，子公司虛增存貨剔除現(xiàn)行匯率及其入賬時折算匯率不同帶來的外幣報表折算差額調(diào)整后數(shù)字。應(yīng)該說，正是由于其未完全展現(xiàn)現(xiàn)行CAS2要求之子公司長期股權(quán)投資日常成本法核算，以及合并前的權(quán)益法轉(zhuǎn)換做法，簡化了合并程序，雖然外幣報表折算差額仍然得以在合并資產(chǎn)負債表中得以單獨列示，卻在一定程度上也暗示了權(quán)益法核算長期股權(quán)投資賬面價值隨被投資單位所有者權(quán)益變動而調(diào)整規(guī)定中，學(xué)界對“外幣報表折算差額”所有者權(quán)益項目約定下長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整自覺的缺失。

總之，雖然CAS19第四章外幣財務(wù)報表的折算第十二條第三款之“按照上述（一）、（二）折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示”規(guī)定，雖未明示個別報表/合并報表，學(xué)者的諸般示例，以及業(yè)界實踐，均充分證明了準(zhǔn)則所指公眾理解之“合并報表”單一化。應(yīng)該說，正是“報表”二字的專有性和唯一性，CAS33在總則部分明確外幣報表折算規(guī)定索引CAS19的做法，外幣財務(wù)報表先折算后合并的規(guī)例，既沒有被忽略，更未遭誤解，得到了正確理解。

但是，就合并財務(wù)報表而言，對于外幣財務(wù)報表折算及其產(chǎn)生的外幣報表折算差額之認識若停留于外幣財務(wù)報表折算本身，認為外幣報表折算差額僅關(guān)乎外幣財務(wù)報表折算，以及母公司不完全控股下的少數(shù)股東分?jǐn)偸聦?，不免狹隘。值得一提的是，相對余恕蓮等示例的簡單及其合并程序的簡化，陳信元等的示例及處理堪稱完整。不僅設(shè)計了合并價差攤銷，更模擬了商譽測試減值處理。兩者結(jié)合，無不提示：

除外幣財務(wù)報表因資產(chǎn)、負債項目即期匯率折算，所有者權(quán)益當(dāng)期轉(zhuǎn)入凈損益平均匯率折算差異帶來的外幣報表折算差額衡平性結(jié)果外，一方面因母公司合并成本高于被投資子公司凈資產(chǎn)賬面價值部分產(chǎn)生的合并工作底稿相關(guān)調(diào)整處理中，母公司投資時子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值賬面溢價決定的，計入當(dāng)期損益的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷平均匯率折算，期末余額的即期匯率折算同樣會帶來折算差額。至于合并成本高于子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值部分的商譽減值處理，概莫能外。另一方面，考慮到CAS33在具體報表合并規(guī)制各節(jié)中的前提性要約——“在抵銷母、子公司與子、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易影響后”，涉及商品銷售的內(nèi)部交易抵銷中以歷史匯率折算之銷貨成本與其轉(zhuǎn)回存貨后的即期匯率折算事實，因之產(chǎn)生折算差額也在所難免。對此，2006CAS19應(yīng)用指南不無考慮，該應(yīng)用指南在第二部分匯兌差額的處理第四款實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目中明確：“企業(yè)編制合并財務(wù)報表涉及境外經(jīng)營的，如有實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目，因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)列入所有者權(quán)益‘外幣報表折算差額項目?！?按此邏輯，合并工作底稿上因母、子公司，以及子、子公司間內(nèi)部交易抵銷事項而產(chǎn)生的折算差額，自然非“外幣報表折算差額”內(nèi)容莫屬。

既然合并財務(wù)報表事實非僅關(guān)乎母、子公司既成之財務(wù)報表本身，與決定報表內(nèi)容、結(jié)構(gòu)與結(jié)果的具體交易或事項也不無干系，母公司合并報表反映的外幣報表折算差額項目自然也必須是包括合并前的外幣財務(wù)報表折算準(zhǔn)備，以及合并工作底稿上合并價差處理、內(nèi)部交易抵銷諸程序性事件相關(guān)折算差額的綜合性總體。

綜上所述，對于擁有外幣記賬本位幣和列報貨幣控制子公司的企業(yè)集團，其合并財務(wù)報表中必然存在“外幣報表折算差額”項目。對于該項目的正確理解在于；一起于外幣財務(wù)報表折算；二緣于子公司長期股權(quán)投資核算的成本法、權(quán)益法轉(zhuǎn)換；三成于合并財務(wù)報表過程。

此外，尤需強調(diào)的是，少數(shù)股東分?jǐn)偂巴鈳艌蟊碚鬯悴铑~”事實緣于2014CAS33第三章合并程序第一節(jié)合并資產(chǎn)負債表第三十一條之“子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以‘少數(shù)股東權(quán)益項目列示” 規(guī)定，外幣報表折算差額作為折算后子公司所有者權(quán)益的一部分，是應(yīng)所有者權(quán)益項目總體之CAS33共同要求而生，而非CAS19約定。

二、CAS19與CAS2相關(guān)關(guān)系

長期股權(quán)投資作為母公司的資金運用，同樣需要在母公司個別報表上作為資產(chǎn)披露其總量及結(jié)構(gòu)，甚至處置損益。CAS單獨用2號——長期股權(quán)投資來規(guī)制母公司取得、持有和處置長期股權(quán)投資核算事宜。

應(yīng)該說，從表面上看，較之長期股權(quán)投資持有核算規(guī)范，由于CAS2更多地討論長期股權(quán)投資取得與處置相關(guān)交易的核算要求，因而更多地與CAS19第三章外幣交易的會計處理規(guī)則發(fā)生點對點的碰撞，如企業(yè)以外幣現(xiàn)金或外幣資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資，或者取得外幣長期股權(quán)投資處置對價時，必須遵循CAS19第三章外幣交易的會計處理第十條要求：外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。

當(dāng)然，若企業(yè)持有以外幣計量的長期股權(quán)投資，即外幣長期股權(quán)投資資產(chǎn)，作為非貨幣性項目，按照CAS19同章第十一條要求的，在資產(chǎn)負債表日無須進行即期匯率調(diào)整，而仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

遺憾的是，較之CAS33，CAS2與CAS19之間，尤其是與外幣財務(wù)報表折算的前后承續(xù)關(guān)系沒有得到管理層，以及學(xué)界、業(yè)界同等的關(guān)心與關(guān)照，儼然成了“被CAS19，尤其是外幣財務(wù)報表折算遺忘的角落”?？紤]到上述CAS19外幣財務(wù)報表折算與CAS33合并財務(wù)報表的“報表”指向一致性，CAS2有關(guān)聯(lián)營、合營長期股權(quán)投資持有期間權(quán)益法核算規(guī)范下的具體說明中，有必要明確“長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整，以合營、聯(lián)營企業(yè)報表為基礎(chǔ)”約定。嚴(yán)格來說，如此做法，非僅CAS19外幣財務(wù)報表折算準(zhǔn)則引介需要，更屬CAS2自身必然。

（一）從權(quán)益法核算要求下的合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整要求看

對于合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資在持有期間的核算，2006CAS2第三章第八條和2014CAS2第九條均要求：投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九章第十條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。

眾所周知，較之成本法，權(quán)益法的典型特征在于：投資方的長期股權(quán)投資賬面價值需隨同被投資單位凈資產(chǎn)變動而于會計期末（通常為年末）做相應(yīng)調(diào)整。如2006CAS2第十條之規(guī)定：“投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值?！睋Q言之，母公司對聯(lián)營和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面價值需要在會計期末（一般是年度）根據(jù)子公司留存收益變化而進行相應(yīng)調(diào)整。進行此項操作，如果說被投資單位利潤或現(xiàn)金股利分派還存在相應(yīng)公告金額和公告日可以追索的話，被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)之凈損益則唯僅有其年度損益表為唯一調(diào)整依據(jù)。當(dāng)聯(lián)營或合營企業(yè)采用與母公司相同的記賬本位幣和列報貨幣，一般的做法就是以合營或聯(lián)營企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)，通過期初、期末比較，根據(jù)變化值做相應(yīng)的追蹤調(diào)整。若聯(lián)營或合營企業(yè)記賬本位幣特殊化（與母公司不同而成“外幣”），母公司應(yīng)該分享的收益或分擔(dān)的損失外幣金額應(yīng)用適當(dāng)?shù)膮R率折算成本幣金額，就在所難免。若說現(xiàn)金股利尚可以采用公告日、或發(fā)放日即期匯率折算，歸屬于特定時期的凈損益的折算匯率如何確定？且依據(jù)何在？

進一步說，僅僅根據(jù)合營或聯(lián)營企業(yè)利潤表披露的凈損益進行長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整，未必可靠，甚至是不完全的。被投資企業(yè)當(dāng)年得到捐贈導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加，以及全面收益觀下，原計入其他綜合收益的已確認、未實現(xiàn)的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得因其出售而得以實現(xiàn)并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益時凈資產(chǎn)總額事實不變條件下的內(nèi)部結(jié)構(gòu)變化等諸般情況，若僅根據(jù)2006CAS2第十條之規(guī)定，就無法在母公司長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整，以及相應(yīng)的母公司凈資產(chǎn)總量與結(jié)構(gòu)變化中得以反映。為此，2014CAS2第十一條除引入被投資單位實現(xiàn)其他綜合收益，并與凈損益等量齊觀要求下，進一步明確：將2006CAS2第十三條：“投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。”提上來，與凈損益、其他綜合收益變化等量齊觀，予以并置。凡此種種，無不說明，投資企業(yè)事實上應(yīng)該根據(jù)被投資之合營、聯(lián)營企業(yè)凈資產(chǎn)變化，對長期股權(quán)投資賬面價值進行相應(yīng)調(diào)整。

由此，母公司合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資持有期的權(quán)益法核算必須明確合營、聯(lián)營企業(yè)財務(wù)報表基礎(chǔ)。畢竟對于長期股權(quán)投資而言，與母公司個別報表上的資產(chǎn)相對應(yīng)的，是子公司個別報表上的凈資產(chǎn)。

值得一提的是，當(dāng)母公司面對的是外幣財務(wù)報表時，怎么辦？應(yīng)該說，在這種情況下，母公司若要追溯這種被投資單位凈資產(chǎn)影響事件發(fā)生時匯率，并用以將外幣發(fā)生額折算為長期股權(quán)投資本幣調(diào)整額，不僅工作量巨大，其可靠性亦因證據(jù)及其依據(jù)不足而面臨難以自證清白的困窘。正是CAS2要求的母公司長期股權(quán)投資賬面價值隨同被投資單位——合營、聯(lián)營企業(yè)凈資產(chǎn)變化而調(diào)整的權(quán)益法核算要求，明確無誤地指向了外幣財務(wù)報表折算需求，并進而為2006CAS2第一章總則第二條，以及2014CAS2第三條：“外幣長期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》”索引奠定了堅實了實踐基礎(chǔ)。根據(jù)CAS19外幣財務(wù)報表折算方法及具體措施規(guī)定，只要企業(yè)擁有外幣核算之聯(lián)營或合營企業(yè)，“外幣報表折算差額”不會缺席在母公司個別報表。

（二）從CAS2權(quán)益法合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整追蹤主體——被投資單位當(dāng)期凈損益調(diào)整要求看

如上所述，一旦CAS2明確權(quán)益法聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整聯(lián)營、合營企業(yè)報表基礎(chǔ)，只要母公司擁有境內(nèi)外外幣記賬本位幣和列報貨幣聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資，“外幣報表折算差額”項目自然不會缺席母公司個別報表?？紤]到其數(shù)據(jù)的具體生成，鑒于核算會計期間經(jīng)營盈虧的“本年利潤”賬戶在年度終了以賬結(jié)法轉(zhuǎn)入“未分配利潤”的事實，出現(xiàn)在折算后聯(lián)營或合營企業(yè)資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益部分，且單獨列報之“外幣報表折算差額”方向及其規(guī)模，雖與期初、期末資產(chǎn)負債表日即期匯率波動有關(guān)，在相當(dāng)程度上利潤表上半部分當(dāng)年凈損益狀況的基礎(chǔ)性和決定性影響，亦不容忽視。

應(yīng)該說，CAS2從2006到2014版，對于權(quán)益法下母公司長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整跟蹤對象——聯(lián)營、合營企業(yè)凈損益，提出了越來越嚴(yán)格的調(diào)整要求。如2006CAS2就在第十二條說到：“投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認?！?014CAS2第十一條則將2006CAS第十和第十二條內(nèi)容，通過上下轉(zhuǎn)承的敘事方式，分二段歸并到了一起。對于聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算規(guī)則描述，2014CAS2通過將2006CAS2第十、第十二和第十三條歸并為一，在集中聚焦后用第十三條提出了對聯(lián)營、合營企業(yè)當(dāng)期凈損益新的調(diào)整要求，即：“投資方計算確認應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資收益?！辈炱湓戳?，一是對2010CAS2準(zhǔn)則講解內(nèi)容的肯定與提升。二是CAS22第三章各節(jié)具體報表合并規(guī)約頭條要求的提煉。

至此，回顧2006CAS2第十二條和2014CAS2第十一條有關(guān)對聯(lián)營、合營企業(yè)凈損益以取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)的調(diào)整要求之后續(xù)說明，“被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資方不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資方的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資收益和其他綜合收益等?！边@些內(nèi)容，顯然就是CAS33第三章合并程序內(nèi)容的移植。說得更具體些，就是2006CAS33第十二和十三條，以及2014CAS33第二十七和二十八條的并稱。

綜上，不難看出，CAS2有關(guān)權(quán)益法下投資單位對被投資單位當(dāng)期凈損益調(diào)整與確認原則和方法，不無CAS33合并財務(wù)報表中對控制子公司處理模式影子。不妨稱之為“權(quán)益法下聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資持有期核算的合并財務(wù)報表子公司化”。如此，既然CAS2采取對CAS33合并程序“拿來主義”態(tài)度，續(xù)之以CAS33第三章合并程序之首要——“應(yīng)當(dāng)以財務(wù)報表為基礎(chǔ)”，實屬必然復(fù)必要。

在此前提下，需要強調(diào)的是，CAS2權(quán)益法下聯(lián)營、合營企業(yè)凈損益調(diào)整的投資單位與被投資單位間“未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益”抵銷要求，絕不能與CAS33合并財務(wù)報表下母、子公司和子、子公司間需抵銷之“內(nèi)部交易”混為一談，必須高度重視CAS2的限定性要求——“未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益”。

（三）從“一帶一路”倡議主導(dǎo)的國內(nèi)企業(yè)境外長期股權(quán)投資核算現(xiàn)實要求看

在2008危機倒逼的勞動密集型低端產(chǎn)業(yè)“走出去”為國內(nèi)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級“騰籠換鳥”，以及“一帶一路”倡議推動的產(chǎn)能過剩行業(yè)的國際轉(zhuǎn)移大形勢下，可以預(yù)見的是，國內(nèi)企業(yè)以企業(yè)合并方式開展境外長期股權(quán)投資的常態(tài)化，以及境外聯(lián)營、合營、分支機構(gòu)，以及控制子公司境外經(jīng)營本土化可能帶來的企業(yè)集團記賬本位幣和列報貨幣多元化。2015年，我國已躍升全球吸收投資第二，對外投資第三大國。僅2015一年，我國企業(yè)對“一帶一路”相關(guān)的49個國家進行了直接投資，投資總額高達148.2億美元，同比增長18.2%。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議2017年6月7日發(fā)布的《2017年世界投資報告》顯示，中國2016年對外投資飆升44%，達到1 830億美元，這是中國在該報告中首次成為全球第二大對外投資國。

因此，充分考慮國內(nèi)企業(yè)境外聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資核算需要，構(gòu)建CAS2對CAS19根據(jù)外幣財務(wù)報表折算索引與合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資持有期權(quán)益法核算相關(guān)規(guī)制之間的必要聯(lián)系，補上準(zhǔn)則供給與核算要求間缺失的關(guān)鍵環(huán)節(jié)——“報表基礎(chǔ)被投資單位凈損益調(diào)整”約定，既能與CAS33合并財務(wù)報表前置的控制子公司核算成本法、權(quán)益法轉(zhuǎn)換遙相呼應(yīng)，“外幣報表折算差額”在母公司個別報表和合并報表列報的均衡性，鑒于外幣報表折算差額本身的、按照會計準(zhǔn)則已確認但未實現(xiàn)，以及今后在相關(guān)長期股權(quán)投資處置時能夠按比例重新分類進入當(dāng)期損益的其他綜合收益特質(zhì)，更能保證2014CAS33第四章特殊交易的會計處理中對控制子公司股權(quán)處置損益分類分別處理規(guī)定“靴子落地”。

三、厘清并強化引入報表基礎(chǔ)規(guī)約后CAS2聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資權(quán)益法核算規(guī)則CAS33“控制子公司化”后的特殊性 學(xué)界責(zé)無旁貸

換個角度，如果說2014CAS2權(quán)益法規(guī)定引入的“未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷”要求來自CAS33合并財務(wù)報表相關(guān)的話，2006CAS2對于被投資單位凈利損的“可辨認凈資產(chǎn)公允價值基礎(chǔ)調(diào)整”，示例如準(zhǔn)則講解所謂之折舊（固定資產(chǎn)）、或攤銷（無形資產(chǎn)）約定，則源于2006CAS20——企業(yè)合并第三章第十五條：“企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值，編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。” 此處，值得一提的，雖規(guī)定在CAS20，實踐指向仍非CAS33合并財務(wù)報表莫屬。

在此，只有將2014CAS2置于CAS20基礎(chǔ)考量，才能明白同存CAS2講解之“取得投資時被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)的調(diào)整”說明——“以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響”內(nèi)容未得2014CAS2兼采之原因所在——列舉不完整，遺漏了極可能、并極重要的存貨公允價值賬面溢價隨同存貨銷售轉(zhuǎn)結(jié)成本的凈利潤調(diào)整項目，因而不足以替代現(xiàn)存“可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認”說。

當(dāng)然，強調(diào)CAS33“報表基礎(chǔ)”規(guī)約的CAS2引介，管理層對可能引發(fā)的基于CAS2、CAS33規(guī)章過度重合下的實踐混淆擔(dān)心，理應(yīng)理解。盡管無論是CAS準(zhǔn)則條文及其講解自身，還是業(yè)界實踐，CAS2對合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資持有期權(quán)益法核算規(guī)則與CAS33母公司與控制子公司合并財務(wù)報表編報律例日益趨同事實無法改變的情況下，學(xué)界絕不能置身事外，對于兩者間的本質(zhì)區(qū)別，尤需清醒認知，而不容漠視。

其一，對于合并成本大于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值部分，CAS20第十三條提出，應(yīng)確認為“商譽”，且不攤銷、須以CAS8——資產(chǎn)減值為準(zhǔn)進行減值測試。與此相對應(yīng)，2006CAS2第八條和2014CAS2第九條提合營、聯(lián)營企業(yè)長期股權(quán)投資權(quán)益法規(guī)定之前，先行約定：“長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本”。雖然就CAS2自身而言，在后續(xù)計量部分重提初始投資成本，目的無非是為前述成本法要求之“投資企業(yè)確認投資損益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”說法對舉，進一步明確權(quán)益法、成本法分殊。畢竟2006CAS2第十五條，2014CAS2第第十八條均提出：“投資方應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備?！?對此，學(xué)界幾乎無一例外地將合營、聯(lián)營企業(yè)包含在長期股權(quán)投資成本中的這一不調(diào)整部分價差，武斷地用企業(yè)合并中 “商譽”做類比（典型如CPA會計教材），不免令人抱憾，應(yīng)予糾正。

其二，在合并財務(wù)報表語境中，合并成本大于控制子公司凈資產(chǎn)賬面價值的二部分均同時僅在合并財務(wù)報表工作底稿上完成，并最終通過合并財務(wù)報表披露調(diào)整結(jié)果，尤其是“商譽”的單獨列報，從而與企業(yè)的各類賬簿記錄并不發(fā)生任何關(guān)系。然而，長期股權(quán)投資成本大于被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值的差額中，一方面相對固定的、隱含在聯(lián)營、合營企業(yè)長期股權(quán)投資初始成本中的所謂“商譽”不僅通過“長期股權(quán)投資”進行減值測試，測試過程及其結(jié)果在聯(lián)營、合營企業(yè)會計賬證體系中，均有跡可循。至于CAS2要求的“各可辨認凈資產(chǎn)公允價值賬面溢價當(dāng)期損益調(diào)整”，以及“與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷”諸般被投資單位凈損益調(diào)整工作，或仍留待“聯(lián)營或合營企業(yè)損益調(diào)整工作底稿”解決，并最終在投資單位個別報表得以反映。個別報表、合并報表不同，以及報表相關(guān)項目生成邏輯，及其與制表基礎(chǔ)——憑證、賬簿關(guān)系差異，學(xué)界分析還不足，也待強化。

主要參考文獻：

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資，2006.

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資，2014.

[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算，2006.

[4]企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表，2006.

[5]企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表，2014.