于 淼

一、問題之緣起：稅務爭議解決前置程序的缺失

有學者指出，構建法治社會的突破口是稅收法治[1]。一直以來，司法都在權利救濟的過程中發(fā)揮著不可替代的重要作用。然而就目前來看，我國的稅務司法顯而易見地落后于稅收立法和稅收執(zhí)法，是整個稅收法治體系下的薄弱一環(huán)?？v觀我國《稅收征管法》之內容，整個篇幅洋洋灑灑，蔚為壯觀，但其中關于稅務司法的條文僅僅是第88條這一廣為大眾詬病的條款?！靶姓嗔Φ牟昧啃浴蓖c行政機關在處分公權力時的偏差性相生相伴，因此在稅務爭議解決機制中，正當?shù)某绦驊獮椋赫骷{雙方首先應在司法機關的監(jiān)督下就爭議事項表達自身的合法訴求，就雙方的利益紛爭和目的指向進行交流、置辯，以期在此過程中達成一致，最終實現(xiàn)由對抗走向和解。如果依此程序還未能解決爭議，再訴諸于復議或訴訟程序。實際上，這一達成和解的前置程序，較之于稅務復議或者訴訟，是一種內容更加豐富，思維更加活躍，更具人文情懷的爭議解決方式，更有利于實現(xiàn)傳統(tǒng)行政處分手段難以實現(xiàn)的多元化目的?！昂徒狻币辉~發(fā)軔于民法中，其內涵是當事人之間通過約定互相妥協(xié)的內容，在雙方合意下達成終止爭執(zhí)的契約。平等協(xié)商是和解制度的核心要義，因而和解制度最初是由于要解決私法領域所遭遇的現(xiàn)實困難而得到廣泛運用。一直以來，傳統(tǒng)行政法都將“公權不可被私自處分”視為準則，因此對稅務和解不予首肯。由于稅法是強行法，當事人的意思不可左右納稅義務的內容以及履行方法，因此在稅法上出現(xiàn)私法上的和解是不被允許的[2]。然而隨著現(xiàn)代社會矛盾的多元化與復雜化程度與日俱增，和解機制也開始在公法領域“嶄露頭角”。如今令人焦慮的是在我國浩如煙海的法律畫卷中，提及稅務和解的條文卻是寥寥無幾，更遑論具體制度的構建和在實踐中的廣泛推行，這大抵是由于稅務和解機制在理論上的論證還付之闕如。

二、稅務和解制度適用的正當性分析

在傳統(tǒng)理論中，公權不可以被“契約化”一直受到推崇。直到第二次世界大戰(zhàn)以后，世界局勢風云變幻，傳統(tǒng)理論與新興思想不斷交流融合，相互激蕩，推陳出新。在這種潛移默化的趨勢影響下，西方國家的行政模式也悄然地發(fā)生了變化，逐步開啟了由“支配-服從關系”為主的行政管理模式向行政權契約化的過渡之路。而契約在稅法領域的發(fā)軔更具特殊性，并在實踐中收獲了廣泛關注和認可。在德國稅法中，當征納雙方對征納關系產(chǎn)生疑問時，如果稅務機關在進行相關調查后仍難以知悉真實的稅收狀況，則可在協(xié)商的基礎上與納稅人進行和解來達到化解糾紛之目的[3]。美國的聯(lián)邦稅法也規(guī)定了稅務約談制度，其主要內容是稅務機關可以在法律授權的范圍之內對未繳納的稅款予以妥協(xié)。雖然實踐中運用的不夠成熟，我國2016年2月1日起實施的《稅務行政復議規(guī)則》第十章中也有對稅務和解的規(guī)則之闡述。盡管世界各國正處于逐漸豐富稅務和解理論與實踐的過程中，但由于傳統(tǒng)理論依然將“公權不得契約化”奉為圭臬，因此其對公權契約化始終懷有強烈的抵觸情緒，認為稅收和解制度建構缺乏正當?shù)姆ɡ砘A，更有甚者會認為稅務和解與稅收法定原則相互抵觸。在筆者看來，以上種種憂慮其實隨著我國稅法理念的不斷創(chuàng)新已經(jīng)不再構成威脅，稅務和解機制自有其存在的正當性，下面詳細闡述之。

(一)理論鋪陳：稅收法律關系之性質變遷

在稅收行政方面是否為稅務和解的適用留有余地，關鍵在于如何認識稅收法律關系的性質。從整體上來看，學界對稅收法律關系性質的認定不外乎兩種學說：權力關系說和債權債務關系說。在德國經(jīng)由警察國家邁向法治國家的背景下，權力關系說產(chǎn)生了，其代表人物是德國行政法學之父——奧托·邁耶。在權力關系說看來，國家天然享有征稅的權利且人民需對這種課稅權利絕對服從，也即稅收法律關系就是為財政權力服務的。然而隨著德國民主化發(fā)展進程的不斷加快，這種純粹的服從關系似乎變得不合時宜，后來的稅法通則制定者對其進行了大幅修正，如一戰(zhàn)后制定的《帝國稅法通則》就明確了稅收債務是不以行政權介入為條件的*《帝國稅法通則》第81條：“稅收債務，于法律所定的稅收構成要件充足時即成立。為確保稅收債務而須確定稅額的情形，不得阻礙稅收債務的成立?！?。而新學說代表人物 Albert Hensel的觀點亦令人耳目一新，他認為稅收法律關系可以被視為國家在對納稅人履行稅收債務的請求過程中產(chǎn)生的法律關系。在這種關系中，征納主體雙方的權利義務是對等的。在此種學說的影響下，債權債務關系說開始了蓬勃發(fā)展并不斷被學界接受的歷程。債權債務關系說的精髓在于認為納稅人與國家間的稅收征納關系屬于公法上的債權債務關系。為何說納稅人與稅款征收者的關系不是單向管理關系而屬于相對平等的債權債務關系呢？其理由有三。

首先，縱觀稅款運作的整個流程，“稅收是文明的對價”，在現(xiàn)代國家權力正當運行過程中，納稅人通過繳納一定量的稅款為對價來換取國家提供的公共服務已成為常態(tài)。納稅人繳納稅款的行為相當于每個納稅人都讓渡自身的部分財產(chǎn)權利給國家，然后由強大的國家整合資源，最終用這部分財產(chǎn)滿足納稅人的生產(chǎn)需求或生活需求。此時國家的地位類似民法中的“契約相對人”，自然而然地應當向納稅人履行“合同義務”。

其次，在稅收征納關系中，依法繳納稅款是納稅人的最主要義務。它是一種公法上的金錢債務。在民事領域中，仲裁、調解與訴訟是解決債之糾紛的重要方式。其中民事訴訟當之無愧是目前我國解決民事糾紛最主要也是最重要的途徑。同樣的，在稅法領域中傳統(tǒng)模式下的稅務行政復議與稅務行政訴訟也是化解稅務糾紛的最主要途徑。除了這種最傳統(tǒng)的解決途徑之外，在債權債務關系說理論前提下，稅收之債與民法之債還擁有其他諸多相似之處，我們不妨拓寬稅法與私法的交流空間，將稅收爭議解決機制對比民事領域中債的爭議解決機制，將私法之債中的邏輯關系引入稅收之債中，比如稅收法律關系中的稅務和解可比擬民事法律關系中雙方主體依其自由意志相互讓步而達成的和解協(xié)議。

最后，在稅收債權債務關系產(chǎn)生、變更或者消滅的過程中，稅務機關僅僅充當稅款征收執(zhí)行者的角色，執(zhí)行者行為的轉變影響不了整體稅收債權債務關系性質的變化。也就是說，稅收債權的實現(xiàn)方式并非是單一的，不論是通過賦予稅務機關行使行政權力的方式來實現(xiàn)稅收債權，還是通過私法的方式達到稅款征收之目的，均為合理合法。比如我國《稅收征收管理法》中對稅收代位權和撤銷權有所規(guī)定，這就可以很好地提供佐證。如果認為稅收根本不具備一點債權的屬性，那么作為極具私法特征的民法債權制度中的代位權和撤銷權在稅收法律關系中的出現(xiàn)也就無從談起了。

我國稅法一直以來都具有濃厚的權力服從色彩。然而隨著“公共財產(chǎn)法”以及“理財治國觀”等財稅法思想不斷深入人心，對國家權力的約束是我國實現(xiàn)財稅法治的應有之義。因此無論是站在依法治國的大格局下來看，還是從縱向的稅法發(fā)展歷程觀察，稅收法律關系因其所蘊含的契約精神和平等思想，已非絕對的權力關系，而是一種征納雙方相對平等的關系，因此不具有排除適用和解的理由。

(二)現(xiàn)實契機：法律實踐之啟示

盡管我國《行政訴訟法》中僅存在一個有關調解的但書條款*我國《行政訴訟法》第60條：“人民法院審理行政案件，不適用調解。但是，行政賠償、補償以及行政機關行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權的案件可以調解?！?，并未涉及和解機制只言片語。但是通過觀察我國的行政案件審判過程，發(fā)現(xiàn)法院在很大程度上都以裁定同意當事人撤訴的這一變通方式進行結案，造成了撤訴率一直居高不下的局面。通過梳理2011—2016 年這六年期間的稅務行政訴訟案件，發(fā)現(xiàn)其中撤訴占結案的比率持續(xù)偏高(見表1)。眾所周知，撤訴的背后其實還是征納雙方在一定程度上達成了“和解”。2007年3月，最高人民法院發(fā)布了《最高人民法院關于進一步發(fā)揮訴訟調解在構建社會主義和諧社會中積極作用的若干意見》，其中也明確指出了和解的適用范圍*《最高人民法院關于進一步發(fā)揮訴訟調解在構建社會主義和諧社會中積極作用的若干意見》中規(guī)定：“對行政訴訟案件、刑事自訴案件及其他輕微刑事案件，人民法院可以根據(jù)案件實際情況，參照民事調解的原則和程序，嘗試推動當事人和解。”。這一司法政策的提出意味著和解制度在很大程度上獲得了我國最高審判機關的認可，也為稅收和解制度在立法層面上的啟動與建立提供了契機。趁此東風，北京、上海、貴州等地的稅務機關也紛紛開始推行稅務質疑約談制度。譬如《廣東省地方稅務局稅務質疑約談辦法( 試行) 》第 6 條*《廣東省地方稅務局稅務質疑約談辦法( 試行) 》第6條：“進行質疑約談后，納稅人、扣繳義務人自查自糾并經(jīng)稅務機關審核認可的，稅務機關不再實施檢查; 納稅人、扣繳義務人拒絕質疑約談、逾期不進行自查自糾或稅務機關對自查自糾結果不予認可的，稅務機關應依法立案查處?！睂τ凇百|疑約談”的規(guī)定。由此可見，實踐中有限的征稅資源是無法滿足復雜多樣的稅務實踐需求的，二者之間的矛盾為稅務和解制度提供了恣意生長的空間。

另外，中國人長久以來所有的“畏官”“厭訟”的民族心理和追求和諧的文化傳統(tǒng)都促成了人們會傾向于以溫和的協(xié)商方式來化解糾紛，不到萬不得已是不會采取對簿公堂這種對抗性強的方式的。然而我們也要意識到，稅務和解的標的是行政機關的行政處分權這一項關乎國計民生的權力，因此絕不能出現(xiàn)征納雙方的和解游離于法律之外的情況。隨著財稅法治思想觀念的不斷深入人心，國家賦予公民權益固然重要，但構建一套嚴密合理的制度設計更能為實現(xiàn)權利提供良好支撐。當前在實踐中廣泛存在的稅務和解還不可避免地存在一些弊端與漏洞，需要在理論的指引和實踐的發(fā)展中不斷修繕。

表1 2011—2016 年人民法院審理稅務行政一審案件結案情況

數(shù)據(jù)來源：中華人民共和國最高人民法院公報。

(三)思維革新：納稅人權利保護理論之吁求

對私人財產(chǎn)課稅的法治化是現(xiàn)代國家的標志，也是實現(xiàn)稅法對私人財產(chǎn)權的“扶持作用”之根本。具體來看，隨著納稅人權利日漸得到彰顯，一個將實體與程序相結合、同時關注財政收入和財政支出環(huán)節(jié)、以優(yōu)化服務合作為目標的納稅人權利體系正在形成之中[4]159。以征納雙方平等協(xié)商為中心的稅務和解機制更側重于保護處于弱勢一方的納稅人的權利，與納稅人權利保護理論之精神內核有異曲同工之妙。一方面，從私人財產(chǎn)權保護的角度來看，當稅法構建起限制國家征稅權非法侵奪的完備抵御體系時，私人財產(chǎn)權才可以獲得自由行使的空間[4]161。前文已述，將稅務和解程序作為稅務司法階段前置性程序，實際上是在此階段賦予征納雙方平等交流的地位，以達到將公權力侵害扼殺在萌芽狀態(tài)之目的。另一方面，從優(yōu)化納稅服務的角度來看，完善稅務司法程序與優(yōu)化納稅服務亦是稅收征管工作中密不可分的兩方面。由于納稅服務工作綜合性較強，在稅收的征管、稽查、復議等各個階段均發(fā)揮重要作用，因此，對作為納稅人權利救濟途徑的稅務司法程序發(fā)展的嚴格要求也是題中之義。另外，完善稅務司法程序和優(yōu)化納稅服務在目的上具有內在的邏輯統(tǒng)一性，稅務和解機制建構的主要目的是合宜地解決稅務爭議，促進征納雙方關系的良性循環(huán)，而優(yōu)化納稅服務同樣是為了促進雙方的良性互動。雙方都指向一個法治、公平、有效的稅收環(huán)境的營造，為財稅法治建設甚至是實現(xiàn)依法治國的總目標增磚添瓦。

三、稅務和解制度建立的現(xiàn)實需求

(一)法律實踐之困惑：稅務和解制度建立的必要性

法律應不論貧富都一視同仁是一種理想的應然狀態(tài)。然而從現(xiàn)實的角度分析，首先《稅收征管法》第88條*《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條第1款：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！标P于“雙重前置”的條款卻給部分納稅人行使稅收法律救濟權提供了障礙，甚至存在剝奪部分納稅人的稅收法律救濟權的可能，使得無資力者陷入被動的尷尬局面。其次，就算是案件有幸得以進入訴訟程序，通過考察近幾年我國稅務行政訴訟情況(見表2)可以發(fā)覺，在2011—2016年這六年間，我國稅務機關敗訴案件寥寥無幾，敗訴量最高的為2014年的34件，敗訴率為8.7%，敗訴量最低的為2011年的9件，敗訴率僅為2.3%。這種稅務機關敗訴率畸低的狀況也從側面反映了納稅人通過稅務行政訴訟獲得救濟的狀況并不樂觀。

表2 2011—2016 年中國稅務行政訴訟情況

數(shù)據(jù)來源：中華人民共和國最高人民法院公報。

(二)理論與實踐：稅務和解制度建立的可行性

1.既有理論之支撐

公權力的“彈性”理論認為，個人利益與公共利益并非絕對對立，而是可以通過某種方式來有效調和?！昂戏ǖ臎Q定也并不具有唯一性。行政職權的個案使用一定會摻雜著行政主體的權衡和決定，這本身就意味著對公權力的處分?！盵5]“協(xié)商民主理論”以實現(xiàn)大眾對政治社會的認同為依歸，意在促進主體間的對話，在其交流的過程中以建制化的方式和程序促進民主的意見、意志、法律及公共政策的形成[6]。

另外，在法律經(jīng)濟學的視野下，救濟費用的高低與相關主體購買 “救濟產(chǎn)品”的積極性呈正相關關系。如果購買“救濟產(chǎn)品”的成本非常高昂，就無法調動無資力者的積極性，實際上是將除富人之外的主體排除在救濟的大門之外，非但達不到救濟的最終目的，更遑論社會正義的實現(xiàn)?？偠灾?，以上理論均可為探究新的爭議解決方法提供支撐，也指引我們要積極探索社會矛盾的多元化解決方式。

2.既有案例之示范

關于公權力能否進行和解這一重大論題，不僅現(xiàn)有的理論可為其提供強大支撐，法律實踐更能夠淋漓盡致地體現(xiàn)權力視野下和解制度的可行性。在我國2012年修正的《刑事訴訟法》中，刑事和解制度不僅得到了法律上的認可，而且還設專章闡明當事人和解的公訴案件之訴訟程序。由于法律總是具有滯后性，實踐中的刑事和解應用的可能性可見一斑。這種以恢復型司法理念為引導的特別程序，既保障了國家的刑罰權，又在一定程度上兼顧了被害人的利益和對被告人的救贖，促進了法律的程序正義與案件社會效果的統(tǒng)一，對于有效化解社會矛盾意義深遠。在刑事和解制度正式上升到法律層面之后，便煥發(fā)出其強大的生命力，實踐中的符合要求的刑事案件以和解方式結案的例子層出不窮。以浙江省諸暨市為樣本，通過調查其統(tǒng)計數(shù)據(jù)，得知人民調解組織介入刑事和解的案件主要集中在輕傷害案和交通肇事案方面，并且呈現(xiàn)出一種類型不斷拓展的趨勢。調查顯示，2014—2016年間，諸暨市檢察院適用刑事和解案件數(shù)量為122件，其中不僅包括上述兩種案件類型，對于未成年人、在校生等特殊人群犯罪案件也有所涉及[7]。從比較法學的視角來看，民法、行政法和刑法對公眾的權利影響的程度呈現(xiàn)出一種由淺顯到廣泛深刻的層次性。那么，既然在對公眾的權利影響最為深刻的刑法領域都存在公訴機關與被告進行和解的可行性，那么在行政法領域發(fā)揮和解的作用更是符合邏輯的。

四、我國稅務和解制度的建構

(一)稅務和解制度建構原則

1.稅收法定原則

稅收法定原則是稅法基本原則中的“帝王原則”。稅收法定原則保障了公民的財產(chǎn)權，罪刑法定原則保障了公民的人身權，稅收法定原則和罪刑法定原則是人權和法治得以基本確立的基石[8]。盡管契約自由與稅收法定主義在性質上的可調和性為稅務和解的適用提供了理論支撐，但稅收法定作為一種法律羈束的本質一直未曾改變。根據(jù)我國《稅收征管法》第3條*《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條第1款：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”的規(guī)定，稅收的構成要件或稅收的減免已然被排除在稅務和解范圍之外，但對不涉及稅收法定主義的范圍的要素還留有余地。在稅收法定的大背景下，對于稅收的種類和范圍、額度、稅收減免等涉及稅法上權利義務的事件，哪怕引入稅務和解機制，稅務機關依然需要遵從法律的規(guī)定。

2.稅收公平原則

公平是社會制度的首要美德，稅收公平原則就是強調政府征稅時要進行多維度、全方位的考量，尤其是要考慮到納稅人所承受的稅收負擔與其經(jīng)濟狀況之間的聯(lián)系。在實現(xiàn)中華民族偉大復興“中國夢”的過程中，稅收公平的內涵隨著財稅法的不斷創(chuàng)新而更加豐富多彩。有學者認為，稅收公平至少應該涵蓋四個方面：一是政府與政府之間的稅收分配要公平，也可稱為分稅公平；二是課稅制度設計上要公平，也即定稅公平；三是稅收征收管理上要公平；四是納稅人要發(fā)揮在稅款使用中的監(jiān)督作用，即用稅公平[9]。由此可見，公平原則不是稅收本身的絕對負擔問題，更不是機械的形式上的公平，而是要深刻體現(xiàn)憲法中的平等原則。同理，稅務和解機制的運行過程中更要遵循稅收公平原則，對待情況相同或相似的納稅人或稅收爭議案件也要一視同仁，尤其要注意避免稅務機關受主觀好惡、關系親疏的影響而出現(xiàn)“同案不同判”的情況。

3.平等協(xié)商原則

在民法中，平等原則被奉為靈魂原則，其包括三層含義：民事權利能力平等、民事主體地位平等、民事權益平等地受法律保護。民法中平等原則多維的內涵也給財稅法中平等協(xié)商原則的適用提供了借鑒的空間。在稅收和解中的平等必須要滿足以下三個方面的要求。第一，雙方當事人地位平等，此時的稅務機關和納稅人應卸下原本陳舊的面目，就如同民法中的民事主體之間的洽談。平等原則亦是和解制度的靈魂與基礎所在。若稅務機關擺出一副高高在上的姿態(tài)，依靠自身的強勢地位強迫納稅人達成和解協(xié)議，則與單方面的行政命令別無二致，又有何“和解”之說？第二，雙方自愿。自愿原則是雙方當事人地位平等的深層次體現(xiàn)。只有在雙方自愿的情況下，在后期履行和解協(xié)議的過程中才不會產(chǎn)生抗拒心理。第三，意思表示真實。在民法中，合同的成立必須要求雙方意思表示真實有效。既然稅收和解協(xié)議具有一定的行政契約的性質，那么必然要求和解雙方的意思表示是有效真實的，若一方采取欺詐，脅迫或者趁人之危的手段促使和解協(xié)議的達成，那么此項協(xié)議終究還要歸于無效。

(二)稅務和解制度的實體法建構

1.將和解機制納入稅收征管法

前文已述，在我國現(xiàn)行法律體系的構建中，稅收立法體系還不夠嚴密，尤其關于稅務和解的制度設計更是尚付闕如，多為部門規(guī)章和地方政府規(guī)章，例如《稅務行政復議規(guī)則》《關于進一步加強稅收征管工作的若干意見》《納稅評估管理辦法(試行)》等，均為位階較低的法規(guī)或規(guī)章。這就不可避免地導致稅收法規(guī)及稅收政策之間存在相互矛盾的情形，在司法實踐中可能出現(xiàn)造成侵害納稅人權益的風險。

就目前而言，解決以上問題最為可行也最為徹底的方式就是在《稅收征管法》中增加稅務和解制度的內容。在《行政復議法》與《行政訴訟法》中固然有其適用的空間，但由于《稅收征管法》作為稅收基本法，更能體現(xiàn)稅收政策的專業(yè)性，具有指向性更加明確的優(yōu)勢，且值我國《行政訴訟法》剛修訂不久之際，鑒于法律具有權威性，不可朝令夕改，故目前還不適宜調整《行政訴訟法》及《行政復議法》中的內容。因此，首先在《稅收征管法》中將稅務機關與納稅人進行和解的權利上升到法律層面是切實可行的，可以此來提升稅務和解機制的法律效力。在必要的時候可以對國外與稅務和解類似的制度有選擇地加以借鑒，與此同時在較低一級的法規(guī)中細化和解的具體程序。

2.建立獨立的稅務和解部門

由于稅收法律問題具有專業(yè)性與復雜性，且在實踐中存在廣泛，不論是從國內還是國外的稅務實踐來看，稅務和解都是解決大部分稅務爭議的最迅捷有效的方式。在我國的機構設置中，行政復議機構是隸屬于行政復議機關的一個職能部門，在地位上缺乏獨立性，因此難免意志不自由。

鑒于此，在稅務系統(tǒng)內部建立專門的和解部門是解決該問題的優(yōu)良方式之一，和解部門需對上級稅務機關和同級行政復議機關負責。該部門的設立目的是保障納稅人的權益。值得考慮的問題是，實踐中的稅務工作的專業(yè)性和復雜性極強，這就對審理稅收爭議的工作人員提出了較高的專業(yè)素養(yǎng)要求。因此，工作人員需要具備扎實的稅法理論知識基礎和豐富的稅務實踐經(jīng)驗才能應對紛繁復雜的稅務工作。除此之外，在必要的時候還可以借助會計師事務所等社會專業(yè)機構的信息優(yōu)勢，通過向其征求建議的方式達成協(xié)作，以保障案件審理的公正和效率。

3.明確稅務和解適用階段

由于目前和解機制缺乏統(tǒng)一的法律規(guī)范，嚴格界定稅務和解的適用范圍就成為了重中之重。要避免行政裁量權的肆意擴張，需明確的首要問題就是稅務和解的適用階段。目前來說，我國有關稅務和解的相關法律法規(guī)*《中華人民共和國行政復議法實施條例》第40條：公民、法人或者其他組織對行政機關行使法律、法規(guī)規(guī)定的自由裁量權作出的具體行政行為不服申請行政復議，申請人與被申請人在行政復議決定作出前自愿達成和解的，應當向行政復議機構提交書面和解協(xié)議；和解內容不損害社會公共利益和他人合法權益的，行政復議機構應當準許。《稅務行政復議規(guī)則》第86條：對下列行政復議事項，按照自愿、合法的原則，申請人和被申請人在行政復議機關作出行政復議決定以前可以達成和解，行政復議機關也可以調解：(1)行使自由裁量權作出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率等；(2)行政賠償。(3)行政獎勵。(4)存在其他合理性問題的具體行政行為。《上海市稅務行政復議和解調解實施辦法》第7條：有下列情形之一的行政復議案件，可以適用和解、調解：(1)被申請人行使自由裁量權作出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率等；(2)行政賠償或者行政補償；(3)涉稅檢舉獎勵；(4)上位法不明確，稅務機關主要依據(jù)政策調整作出決定的案件；(5)依法可以和解、調解的其他行政復議案件。對于明顯違法的具體行政行為，除稅務機關及時進行自我糾正外，行政復議機關只能裁決，不能做和解、調解處理。僅提到了稅務行政復議階段的和解，在稽征、訴訟階段并未涉及，理論界對稅務和解的研究也大都指向稅務復議階段。盡管稅務執(zhí)法和解、稅務復議和解、稅務訴訟和解在和解的標的上差別不大，但稅務案件在不同階段有相異的運行原理和權義規(guī)則是不容忽視的。雖然稅收債權債務說在稅法領域已經(jīng)得到弘揚和廣泛認可，但是稅收征納實踐過程中稅收行政公權地位依舊強勢，若在稅收執(zhí)法階段引入和解機制，由于當前我國納稅人權利保障機制還未完全建立，難免會產(chǎn)生加劇行政權擴張和納稅人權利義務萎縮的風險。更有甚者，可能增加“雙方交易”不正當?shù)娘L險，稅務機關可能同納稅人一道達成以合法方式掩蓋非法目的之契約，將和解機制淪為攫取私利的工具。由此看來，當下還不適合考慮將稅務和解引入稅務執(zhí)法階段。

縱觀稅務訴訟程序，征納雙方權利義務配置可達到相對平衡之水平，更有獨立第三方對其進行監(jiān)督，因此在稅務訴訟程序引入和解機制也不失為一種可能。令人驚訝的是，據(jù)統(tǒng)計，鳳毛麟角的稅務案件能夠進入司法審查程序[10]，造成了稅務行政職權鮮有接受司法監(jiān)督的機會的局面。也就是說，目前即便在稅務行政訴訟中引入稅務和解，運用機會也是少之又少。但在筆者看來，不能因為目前的稅務司法運行狀況而在理論上否定將和解機制引入稅務司法程序的正當性。現(xiàn)代行政訴訟中，法院可以對“明顯不當”的行政行為進行審查，這就意味著裁量性行政行為已經(jīng)被納入到司法審查范圍，已然為稅務和解機制的引入提供了相當廣闊的適用空間。

4.規(guī)范適用條件

前文已述，稅收法律關系性質的變遷、我國稅收法律實踐的啟示以及財稅法思維的革新為稅務和解存在的正當性提供了理論支撐，但還應在稅收法定原則的框架下明確稅務和解適用的條件。如果適用條件過于寬松，則會產(chǎn)生與稅收法定原則相抵觸的風險，若適用條件過于嚴苛，又難以發(fā)揮此項制度預期的理想效果。

關于和解的適用情形問題，我國臺灣地區(qū)的“行政程序法”有明確規(guī)定，若是行政機關在采取措施盡職調查后依然無法查明相關證據(jù)以支撐行政處分，為了使糾紛獲得較好的解決、溫和地化解矛盾，需要以締結契約的方式來代替行政處分*《臺灣地區(qū)行政程序法》第136條：行政機關對于行政處分所依據(jù)之事實或法律關系，經(jīng)依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，并解決爭執(zhí)，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。。

在我國學者倪維看來，進行稅務和解需要具備以下條件：第一，主客觀上皆缺乏較為明確的法律關系和較為清晰的課稅處分所依據(jù)的材料；第二，稽查機關經(jīng)過盡職調查后依然無法明確存在的稅務事實以及相應的法律關系，或者調查的付出和收獲存在嚴重不對等之風險；第三，任何一方都不能夠依仗優(yōu)勢地位強迫對方作出妥協(xié)，妥協(xié)應該是雙方的，若只有單方放棄其主張的權利則無法成立和解契約[11]。

顧德瑞認為，在不與法律要求背道而馳的前提下，以協(xié)商一致的方式來解決稅務糾紛必須滿足幾個條件：一是案件本身缺乏較為明確的課稅事實，稅務機關須耗費大量的人力、物力才能夠查明，或客觀上根本無法查明的案件，但其中排除稅收優(yōu)惠事實不明的情形；二是案件須涉及行政獎勵、行政處罰或行政賠償?shù)榷悇諜C關有權進行自由裁量的事項[12]。

綜合以上結論，筆者認為將稅務和解的適用條件限定為對于課稅事實或法律不明確的事項，稅務機關盡職盡責調查后依舊不能探明真相，或是繼續(xù)調查將耗資巨大，調查的付出和收獲嚴重不對等的情形。以上這兩種情形，或為窮盡各種方式仍然無法查明，或為查明的消耗遠大于預期的稅收所得，此時征納雙方就可依法定程序進行和解，以有效解決稅務爭議。

5.明確征納雙方的權利(力)分配

(1)納稅義務人的權利

第一，知情權。現(xiàn)代法治的基本精神是對公權力進行限制和對個體權利進行保障[13]。為了彌補征納雙方信息不對稱的缺憾，保障程序正義和實體公平，納稅人有了解與稅務和解相關的法律規(guī)定的權利，從而做出有益于自身的選擇。在稅務和解的過程中知情權應該涵蓋三方面的內容：首先，納稅人有權要求稅務機關將有關稅務和解的法律規(guī)定以書面形式詳細告知；其次，納稅人有咨詢權，即納稅人有就關于稅務和解中不甚明了的法律規(guī)定向稅務機關咨詢的權利；最后，納稅人有權要求稅務機關保證其被告知的法律規(guī)定和信息的真實性和準確性，不存在故意欺瞞、誤導之情形。

第二，和解請求權。和解請求權是指納稅人可就征管程序中不明確的事實及證據(jù)關系或者針對自身的納稅能力向稅務機關提出和解請求。和解請求權是最能體現(xiàn)當事人主體地位平等的一項權利。學者黃俊杰認為“協(xié)談請求權與稅捐規(guī)劃權等，均是以稅捐基本權作為其權利屬性之基礎。因此，協(xié)談請求權依附于稅捐基本權，具有憲法基本權利之權利屬性，應該屬于一種‘非真正未例示權’的形態(tài)，可直接由‘憲法’第 19 條推導得出，而不需要經(jīng)由‘憲法’第 22 條承接或補充”[14]。由此，和解請求權的生發(fā)具有憲法上的依據(jù)，未來也應作為納稅義務人的一項基本權利。

第三，平等協(xié)商權。現(xiàn)代契約理念的前提與基礎不外乎“平等”二字。在稅務和解程序中，只有納稅人與稅務機關的法律地位平等，其談判才可稱為真正意義上的談判，才可以最大程度上避免發(fā)生稅務機關濫用權力壓制納稅人，強迫其接受自己做出的決定的情形。

第四，求償權。我國《稅收征管法》第 8 條*《中華人民共和國稅收征收管理法》第8條第4款：納稅人、扣繳義務人對稅務機關所作出的決定，享有陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)葯嗬Ｒ?guī)定了納稅人和扣繳義務人享有通過訴訟等方式請求國家賠償?shù)臋嗬?。在稅務機關存在欺瞞納稅人或反悔或為了公共利益的需要而調整內容的情況下，無過錯的納稅人則可針對自身所受到的損失額度向稅務機關請求賠償。

(2)稅務機關的權利

第一，指導、監(jiān)督權。稅務機關向納稅人提供建議、勸告、咨詢等權利可稱之為指導權，帶有非強制的屬性。我國臺灣地區(qū)《行政程序法》第 144 條規(guī)定：“行政契約當事人之一方為人民者，行政機關得就相對人契約之履行，依書面約定之方式，為必要之指導?！痹趯嵺`中，由于納稅人專業(yè)知識水平有限，其對和解的程序、方式、效力等會感到陌生和無所適從。因此賦予稅務機關和解的指導權有益于稅務和解順利進行。監(jiān)督權主要體現(xiàn)在兩方面：一方面是在稅務和解的協(xié)商過程中，基于能夠證明課稅事實的證據(jù)和資料例如會計賬簿和憑證等都是由納稅人掌控的客觀實際，為防他們可能出于逐利性的本質隱匿證據(jù)，提供虛假的資料，在協(xié)商過程中，稅務機關有權對其提供的涉稅資料的真實性予以監(jiān)督；另一方面是對稅務和解協(xié)議的履行的監(jiān)督，即稅務機關有權監(jiān)督納稅人能否依約履行、是否依約履行。

第二，內容調整和變更權。由于實踐中存在因情勢變更而導致公共利益遭受重大損失的可能，因此授予稅務機關調整變更的權利也是應有之義。在處理情勢變更所引發(fā)的契約履行問題上，德國行政法在創(chuàng)造性地吸收了法國行政法的“不可預見”原則(the principle of imprevision)和普通法的“合同落空學說”(the doctrine of frustration)的基礎上，創(chuàng)造了情勢變更原則，其內涵為“締結契約人于契約締結后，情勢發(fā)生重大變更，不能期待其繼續(xù)履行契約，得解除契約[15]。情勢變更原則為行政機關改變原來的承諾提供了理論上的支撐。但同時要注意到稅務機關在行使內容調整和變更權時，不能濫用這一權利，必須作出合理的理由說明。同理，如前所述，因協(xié)議變更、解除難免造成納稅義務人遭到了一定的損失的情況，而這項損失應該獲得充分、合理、對等之補償。

(三)稅務和解制度的程序法建構

1.稅務和解的啟動

關于稅收和解的啟動，在實踐中由稅務機關主動提出的概率較大，原因在于納稅人存在一些稅務問題通常是由稅務機關調查后發(fā)現(xiàn)的。前文已述，納稅義務人也有權申請開始和解程序，另外，為了避免行政不作為，稅務機關作出是否決定受理的期限也應該受到限制。從保障納稅義務人的角度出發(fā)，如果稅務機關在法定期限內對申請未作出答復，應推定為默示同意。但要注意到，稅務機關并不一定要做出同意的答復，不論何種答復都要建立在合義務性裁量考量的基礎之上。若稅務機關作出否定的答復，則須向納稅人書面說明不予和解的理由，反之納稅人則可以稅務機關侵害其和解請求權為由而申請救濟。

2.稅務和解的協(xié)商

協(xié)商的核心是平等、自由、合意，協(xié)商過程是征納雙方就課稅事實等方面存在的不同意見充分交流溝通的過程。但面對以公權力為強大后盾的稅務機關，要注意避免其行政權的恣意擴張，具體來說，在和解協(xié)商階段可以運用兩項制度來避免不公平結果的發(fā)生。

一是建立回避制度。為了保障納稅義務人的權益，稅務和解過程中與和解當事人有直接利害關系或足以影響和解制度實施的人員應予以回避。據(jù)《稅收征管法實施細則》第8條規(guī)定，應當回避的人員包括五種*《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第8條：稅務人員在核定應納稅額、調整稅收定額、進行稅務檢查、實施稅務行政處罰、辦理稅務行政復議時，與納稅人、扣繳義務人或者其法定代表人、直接責任人有下列關系之一的，應當回避：(1)夫妻關系；(2)直系血親關系；(3)三代以內旁系血親關系；(4)近姻親關系；(5)可能影響公正執(zhí)法的其他利害關系。。另外，為了避免先入為主的觀念對判斷結果造成影響，原查核人員也不能參與和解程序。

二是建立聽證制度。聽證制度在我國的《行政處罰法》中已得到較為成熟的運用。聽證制度建立的出發(fā)點是通過賦予相對人陳述、申辯的權利來防止行政偏私的出現(xiàn)。其內容是指行政主體必須在聽取相對人的陳述和申辯之后才能據(jù)此作出影響其權利義務變化的決定，并且該項處理決定必須以經(jīng)過核實的材料為基礎。一方面，在稅務和解協(xié)商中引入聽證制度是促使納稅人及時表達自己的正當訴求的助推器，且對規(guī)范稅務機關權力運行意義深遠。另一方面，實踐中也存在聽證權利被濫用的風險，因此在立法上應對聽證程序的適用范圍作出限制,例如規(guī)定可采用聽證程序的稅務爭議案件僅限于標的額較大或者案情復雜的案件。至于具體的標的數(shù)額，可以依據(jù)地方經(jīng)濟發(fā)展程度的不同作出區(qū)分規(guī)定。

3.稅務和解協(xié)議的簽訂

鑒于稅務機關與納稅義務人通過平等協(xié)商達成協(xié)議的過程是莊重而嚴肅的，因此在稅務和解協(xié)議簽訂的過程中要注意以下幾個方面。

第一，和解協(xié)議的形式應為書面形式為原則，以口頭形式為例外。德國《行政程序法》第57條也規(guī)定，除法律規(guī)定了形式之外，行政契約必須采取書面形式*《德國行政程序法》第57條：公法合同須以書面形式訂立，但以法規(guī)未規(guī)定其他形式為限。。我國可借鑒其做法，稅收和解協(xié)議作為行政契約的一種典型形式，具有一定的嚴肅性，理應采取書面形式來簽訂。但如果雙方達成了口頭協(xié)議，且在監(jiān)督機關的監(jiān)管之下當場準確地履行完畢的，即無需再專門簽訂書面協(xié)議。

第二，民事合同之內容可以為和解協(xié)議提供一個良好的范本，和解協(xié)議的內容應當包括但不限于以下事項：雙方當事人的名稱、地址；和解的對象；和解的理由即證據(jù)；和解結果即雙方的權利義務；和解協(xié)議發(fā)生糾紛時雙方的救濟途徑等等。

第三，和解協(xié)議的效力。依據(jù)合同生效的原理，通常和解雙方達成和解協(xié)議即為成立。但和解協(xié)議的成立與生效還存在一定的差別。通常來說，簽訂和解協(xié)議的雙方當事人須對和解事項具有自由處分的權利、和解協(xié)議不與法律的強制性規(guī)定相悖、雙方當事人出于自愿且意思表示真實這三項要件是協(xié)議生效必須滿足的要求。

4.法律審查與監(jiān)督

權力運行必須有相應的約束機制才能夠正當、規(guī)范。盡管簽訂和解協(xié)議就意味著稅務行政復議程序或稅務行政訴訟程序的終止。但如何保障和解協(xié)議的公平公正、合理合法是在和解協(xié)議簽訂后需要解決的問題，此時審查監(jiān)督權的行使便可派上用場。根據(jù)行政法中“條條管轄”的原則，若和解是在行政復議過程中達成的，則上級復議機關可對下級復議機關行使審查權。若和解協(xié)議是在行政訴訟程序中簽訂的，則審查權可以由管轄法院來行使。和解協(xié)議的適用要件、生效要件、程序規(guī)則是否合法均為審查的對象。

五、結論

稅收是文明的對價，稅之征納與千千萬萬納稅人的切身利益須臾不可分離，完善稅收糾紛解決機制對于促進征納雙方關系走向和諧，提高納稅人的稅法意識及遵從度、滿意度大有裨益。日本最高法院就曾在其判例中這樣寫道：“就國家而言，與其對稅收違法者用刑法進行嚴厲懲處，不如在課稅權得以確保的前提之下，據(jù)其違法情節(jié)及對自身違法行為反省的態(tài)度，與之進行和解，并視情況給予赦免?！蔽阌怪靡?，由于稅務和解制度所具備的程序簡捷高效的特點，未來出現(xiàn)大量稅務爭議在行政機關內部先行解決的現(xiàn)象是值得期待的。

另外，在稅務爭議解決機制的構建過程中，除了稅務和解這一思路，也可以考慮將仲裁這種方式納入。自《中華人民共和國仲裁法》于1994年首次頒布以來，已經(jīng)歷經(jīng)數(shù)次修改。隨著我國的仲裁事業(yè)迅猛發(fā)展，仲裁制度也愈發(fā)完善。近年來，不論是涉外仲裁、商事仲裁抑或是勞動仲裁，都在化解社會糾紛中起到了極大的作用。稅務仲裁亦遵循一般仲裁制度的規(guī)律，強調雙方當事人的地位平等。仲裁的核心就在于仲裁協(xié)議，仲裁的本質在于對仲裁契約達成的合意。而當前納稅人權利的勃興也促使納稅人在面臨稅務糾紛時積極采取行動以謀求與稅務機關的一種合意。同稅務和解的理論支撐一脈相承，稅收法律關系的變遷同樣是奠定了稅務仲裁正當性的理論基礎。在財稅法學教育方面，自中國法學會于2001年設立財稅法學研究會以來已經(jīng)將近二十年。在此期間，稅法教育越來越強大，注冊稅務師、注冊會計師、具備專業(yè)知識的律師的數(shù)量不斷攀升，這些稅收專業(yè)化人才能夠在專業(yè)性上提供充分的保障。在國際上，一些發(fā)達國家的稅務仲裁制度已經(jīng)趨于完善，不論是美國聞名遐邇的“棒球仲裁(baseball arbitration)法”*即每一方提交一份建議，仲裁小組必須采納其中一方的建議而否定另一方的建議。雙方在向仲裁庭提交建議后不得再對其所提交的數(shù)字進行修改，仲裁小組從中選擇一個數(shù)字而不進行折衷。此種仲裁方式有利于迫使雙方做出合理可行的建議而非漫無邊際的建議。，還是法國對稅務爭議問題進行分層的做法，均為我們提供了良好的制度經(jīng)驗。事實上，不論是稅務和解還是稅務仲裁，都具有其獨特的制度魅力，相較于稅務行政訴訟或復議來說，都更加符合“貴和持中、貴和尚中”的傳統(tǒng)觀念。在未來的稅務爭議解決機制中，仲裁或者和解，在滿足既定條件時可由當事人自主選擇也不失為一種優(yōu)良方法。稅務仲裁可與稅務和解一道，彌補稅務行政訴訟和稅務行政復議的不足，致力于最大限度地維護納稅人之權利。因此，本文試圖在論證稅務和解制度存在的正當性的基礎上，分析了將其引入我國稅務司法程序中的必要性及可行性，并為構建和完善我國稅務和解機制提出了幾點可能的合理化建議。

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